Приложение. Информация о правоприменительной практике, касающейся квалификации недвижимого имущества, в т.ч. в целях исчисления налога на имущество организаций

Приложение
к письму ФНС России
от 20 апреля 2020 г.
N БС-4-21/6581@

Информация о правоприменительной практике, касающейся квалификации недвижимого имущества, в т.ч. в целях исчисления налога на имущество организаций

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее также - Кодекс, НК РФ) не содержит определения понятий "движимое" и "недвижимое имущество". С учетом статьи 11 Кодекса в таком случае необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также - Гражданский кодекс, ГК РФ) вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

В свою очередь, исходя из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам также относятся помещения и машино-места.

Федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено иное имущество.

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса и Федеральным законом "О государственной регистрации недвижимости" вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН).

Вместе с тем целесообразно учитывать выводы, содержащиеся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2016 по делу N 310-ЭС15-16638. Суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса). По смыслу статьи 131 Гражданского кодекса закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Данный вывод содержится также в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520.

Таким образом, предусмотренные Гражданским кодексом основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с вышеперечисленными правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.

Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать: наличие записи об объекте в ЕГРН; при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие документов, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.

Учитывая изложенное, при отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм Кодекса, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются исходя из вышеперечисленных нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики ¹. В частности:

1. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Президиум ВАС РФ) в постановлении от 26.01.2010 N 11052/09 отмечал, что суд при рассмотрении спора должен дать квалификацию объекту гражданских прав ("земляная насыпь на песчаной подушке"), определить, имеется ли на земельном участке самостоятельный объект недвижимого имущества, отвечающий признакам, указанным в пункте 1 статьи 130 ГК РФ, а именно, привели ли на данной стадии строительства выполненные обществом работы к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого земельного участка, хотя и прочно с ним связанного, чье перемещение без причинения ущерба, несоразмерного назначению, невозможно.

2. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13 (об обязании провести государственную регистрацию права собственности на ограждение) указано, что право собственности может быть зарегистрировано лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.

Поскольку требование о государственной регистрации прав установлено лишь в отношении недвижимости как категории гражданского права, вывод о необходимости распространения в отношении того или иного объекта капитального строительства соответствующего правового режима может быть сделан в каждом конкретном случае только с учетом критериев, установленных приведенными нормами ГК РФ.

В имеющемся в материалах дела техническом заключении указано, что ограждение протяженностью 126,36 метра является объектом благоустройства, устроено из профнастила по бетонному фундаменту на естественном основании. Функциональное назначение ограждения позволяет квалифицировать его в качестве строения вспомогательного использования.

Из установленных судами обстоятельств следует, что ограждение находится на земельном участке, предоставленном Центробанку на праве постоянного (бессрочного) пользования. Данное сооружение необходимо для определения границ этого земельного участка, создания пропускного режима и предотвращения несанкционированного доступа посторонних лиц к комплексу зданий Центробанка.

Так как ограждение не имеет самостоятельного хозяйственного назначения, не является отдельным объектом гражданского оборота, выполняя лишь обслуживающую функцию по отношению к соответствующему земельному участку и находящимся на нем зданиям, выводы судов о необходимости государственной регистрации права собственности на него не могут быть признаны обоснованными.

В связи с отсутствием у ограждения качеств самостоятельного объекта недвижимости право собственности на него не подлежит регистрации независимо от его физических характеристик и наличия отдельных элементов, обеспечивающих прочную связь этого сооружения с соответствующим земельным участком.

3. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.07.2016 по делу N А41-19566/2015 (определением судьи Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) от 11.11.2016 N 305-КГ16-14860 в передаче жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам отказано) требование налогоплательщика удовлетворено, поскольку установлено, что спорное имущество (высокостеллажные конструкции) не является частью производственно-складского комплекса и обоснованно учтено обществом как производственное оборудование.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, с учетом экспертного заключения, суд первой инстанции, установив, что спорное имущество не является частью производственно - складского комплекса, является технологическим оборудованием с возможностью демонтажа, пришел к выводу, что спорное оборудование относится к движимому имуществу, а потому не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции, отменив постановление апелляционного суда, указав, что суд, ссылаясь на необоснованность и противоречивость экспертного заключения, обосновал свои выводы на собственных суждениях и объяснениях ответчика, не обладающего специальными познаниями, в отсутствие иного заключения эксперта.

Так, обществом был принят на учет объект "Складское оборудование", который учитывался на 01 счете и квалифицирован, как движимое имущество. По мнению налогового органа, имущество (высокостеллажные конструкции), учитываемое в составе объекта основных средств "Складское оборудование", входит в состав объекта недвижимости (производственно-складской комплекс логистический центр), так как для его создания разрабатывалась проектная документация, его владелец получал в установленном законом и иными правовыми актами разрешительную документацию с соблюдением градостроительных норм. Данный объект имеет общий с недвижимым имуществом фундамент, а его стеллажные конструкции выполняют роль несущего каркаса, то есть объект имеет прочную связь с землей и его невозможно демонтировать. Возможность отнесения данных стеллажей к технологическому оборудованию и выполнение ими функций по размещению (складированию) продукции не исключают выполнение также и функции несущих конструкций в силу особенности проекта спорного здания.

4. В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.02.2017 по делу N А40-98958/2016 сделан вывод об отнесении трубопровода технологического к недвижимому имуществу.

По мнению налогоплательщика, трубопровод технологический является движимым имуществом, которое не подлежит обложению налогом. Инспекция ФНС России (далее - инспекция) пришла к выводу, что указанное основное средство является недвижимым имуществом и подлежит обложению налогом на имущество.

Суды пришли к выводу, что спорный объект имущества, в силу отраслевых требований к устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов, спроектирован и смонтирован на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает его прочную связь с землей. По своей конструкции спорный объект не предназначен для его последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте. Перемещение спорного объекта без нанесения несоразмерного ущерба его конструктивной целостности и проектному функциональному назначению невозможно. Кроме того, суды дали оценку заключению специалиста по определению принадлежности технологических трубопроводов к категории недвижимого имущества в целях установления целесообразности государственной регистрации прав.

5. Арбитражный суд Северо-Западного округа от 27.11.2017 в постановлении по делу N А42-539/2017 признал правомерной позицию инспекции о доначислении налога на имущество в связи с неправомерным включением в общую сумму остаточной стоимости льготируемого имущества остаточной стоимости палубных кранов.

Налогоплательщик указывал, что палубные краны наделены признаками движимого имущества и их возможно перемещать без ущерба их назначению; имеют сборно-разборный характер и являются передвижными, выполняют работы по перемещению груза и персонала между морской установкой и судами снабжения, подъему и перемещению груза на палубах.

По мнению налогового органа, общество неправомерно учло палубные краны, установленные на правом и левом борту самоподъемной плавучей буровой установки "Мурманская" (СПБУ "Мурманская"), в виде отдельных инвентарных объектов ОС и включило в общую сумму остаточной стоимости льготируемого имущества стоимость указанных кранов, в результате чего не была увеличена первоначальная стоимость ОС СПБУ "Мурманская" вследствие модернизации.

Суды трех инстанций, в свою очередь, исходили из того, что краны входят в сложный имущественный комплекс СПБУ "Мурманская", поскольку не являются, по мнению Общества, неотъемлемой технологической (функциональной) частью недвижимого имущества.

6. В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.05.2018 по делу N А05-1595/2017 трансформаторная подстанция признана недвижимым имуществом (по заявлению АО "Архангельский фанерный завод"). Трансформаторная подстанция имеет признаки недвижимого имущества, в частности: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей, общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.

Трансформаторная подстанция представляет собой единую сложную вещь, обладающую признаками недвижимого имущества, а потому суды признали неправомерным применения обществом в отношении данного объекта льготы по налогу на имущество, установленной пунктом 25 статьи 381 НК РФ.

7. Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.04.2019 по делу N А29-4430/2018 (по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Биоэнергетическая компания") отказано в удовлетворении требования налогоплательщика, который просил признать недействительным решение инспекции, согласно которому доначислен налог на имущество по факту занижения налоговой базы в результате невключения в нее части объектов основных средств (части имущества, входящего в состав тепловой электростанции) в связи с неправомерным применением льготы в отношении движимого имущества.

В перечень льготируемого имущества налогоплательщиком были включены основные средства, в том числе, тепловая электростанция, система кондиционирования главного корпуса, общеплощадочные сооружения (без учета тротуара), котел водогрейный, бак аварийного слива.

В ходе проверки установлено, что налог на имущество не исчислен по основным средствам, входящим в объект "Тепловая электростанция", а именно: системе электроснабжения тепловой электростанции, градирне, дизельно-генераторной установке, дробилке с установленным вибростолом и транспортером, дымовой трубе, ленточной сушилке, ленточному конвейеру, оборудованию участка промежуточного хранения и подачи топлива, разгрузочному конвейеру, системе управления ТЭС, тепловой электростанции, системе кондиционирования, котлу водогрейному, баку аварийного слива, внутриплощадочным технологическим дорогам и проездам, проезду из железобетонных плит, канализации бытовой, канализации ливневой, канализации напорной, канализационно-насосной станции, сетям водоснабжения наружным, очистным сооружениям, площадке с бетонным покрытием за зданием главного корпуса, площадке с бетонным покрытием перед зданием главного корпуса, сетям 0,4 кВ, сетям наружного освещения.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что тепловая электростанция представляет собой комплекс объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, возведенных по единому проекту и расположенных на одном земельном участке; основные средства, входящие в состав тепловой электростанции, являются ее составной частью и относятся к сложной вещи.

На основании изложенного суды пришли к выводу, что спорное имущество является единым недвижимым комплексом и, как следствие, является объектом обложения налогом на имущество.

8. В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2019 по делу N А12-14902/2018 (по заявлению МУП "Волгоградское коммунальное хозяйство") отмечено, что оборудование котельных не может полноценно и самостоятельно функционировать непосредственно вне специализированных зданий (помещений), а использование здания (помещение) котельной невозможно по его прямому функциональному назначению в случае демонтажа газового оборудования (котлов).

В ходе анализа технической документации, проведенного инспекцией, суды установили, что при строительстве рассматриваемых объектов в проектной документации предусматривалось наличие централизованного газоснабжения, вентиляции, отопления, внутренних водопроводов, канализации.

Принимая во внимание изложенное, суды пришли к выводу, что спорные объекты (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета), без которых объект капитального строительства (здание или помещение) производственного назначения, не может полноценно функционировать, подлежат налогообложению в составе этого здания (помещения), как объекты недвижимого имущества.

В рассматриваемом деле суды ссылались на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014, Приказ Минстроя России от 16.12.2016 N 944/пр., техническую документацию.

9. В Определении ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018 (ЗАО "Лесозавод 25" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу) сделан вывод о том, что определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что общество осуществляло строительство объекта "Цех по производству древесных гранул", а также приобрело ряд объектов основных средств для производства готовой продукции, расположив их внутри здания.

Общество приняло к учету в качестве отдельных объектов основных средств здание цеха, трансформаторную подстанцию, а также установленные в здании объекты - оборудование линии по производству древесных гранул, поперечный транспортер подачи щепы, поперечный транспортер подачи щепы и опилок, поперечный транспортер подачи коры, автоматическую систему защиты от пожаров и пылевых взрывов.

Основанием доначисления налога на имущество организаций послужил вывод инспекции о необходимости отнесения всех вышеназванных объектов к недвижимому имуществу (зданию и его составным частям), и неправомерном применении обществом к данным объектам освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 25 статьи 381 НК РФ для движимого имущества.

Суд первой инстанции удовлетворил требования общества в части доначисления налога на имущество организаций в отношении трансформаторной подстанции, поскольку налоговым органом не исследовалось подключение этого объекта к другим объектам общества и не установлено наличие функциональной или технологической взаимосвязи трансформаторной подстанции со зданием цеха.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указала, что в соответствии с Общероссийскими классификаторами основных фондов оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия "сооружение"), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Анализируя положения бухгалтерского учета Судебная коллегия пришла к выводу, что если иное не вытекает из содержания Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 НК РФ.

При этом согласно материалам дела спорные объекты (производственное оборудование, транспортеры, система защиты от пожаров и пылевых взрывов) поставлены обществу иностранным изготовителем в составе линии для производства древесных гранул из отходов деревообработки как движимое имущество и приняты к учету налогоплательщиком в таком кач