"Сроки и порядок перечисления НДФЛ с отдельных видов доходов" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, март 2019 г.

"Сроки и порядок перечисления НДФЛ с отдельных видов доходов" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджетную систему сумму НДФЛ.

Из этого правила есть некоторые исключения. Например, при продаже физическими лицами имущества, имущественных прав налог уплачивается ими самостоятельно. Особенности удержания налога предусмотрены в отдельных статьях Налогового кодекса, посвященных операциям с ценными бумагами.

Вопросам исполнения обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ, изменениям в применении мер ответственности посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какие сроки установлены для исполнения налоговым агентом обязанностей по уплате НДФЛ?

- Исчисление налога производится на дату фактического получения дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ), удержание - при фактической выплате дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Перечислять суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Исключения из общего правила о сроке перечисления налога предусмотрены при выплате пособий по временной нетрудоспособности и оплате отпусков.

- Как определяется дата получения дохода в виде зарплаты?

- Согласно ст. 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

Дата выплаты заработной платы не может быть установлена правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).

До истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и, соответственно, при выплате зарплаты за первую половину месяца исчислять НДФЛ не следует.

На основании п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные в соответствии с трудовым договором трудовые обязанности.

Исчисление налога с доходов по оплате труда производится в последний день месяца. Именно эту дату - последнее число каждого месяца - следует отражать в регистрах налогового учета по НДФЛ как дату получения дохода в виде оплаты труда.

- Когда налоговый агент должен перечислять налог с заработной платы?

- Дата получения дохода в виде оплаты труда и момент удержания налога могут не совпадать.

Налоговый агент производит удержание и перечисление НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц, при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.

Удержать налог в день выплаты и перечислить его в бюджет не позднее следующего дня нужно и в случае, если, например, зарплата выплачивается до последнего дня месяца.

Удержанный НДФЛ должен быть перечислен не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода в денежной форме.

В ситуации, когда в последний день месяца выплачивается аванс, НДФЛ при выплате такого аванса подлежит исчислению, удержанию и перечислению в бюджет (определение ВС РФ от 10.05.2016 N 309-КГ16-1806). Иными словами, по истечении месяца НДФЛ с выплачиваемого дохода в виде оплаты труда подлежит уплате.

При выдаче заработной платы из выручки организации, полученной в виде наличных денежных средств, налог также должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Если часть зарплаты выплачивается в натуральной форме, НДФЛ перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога из доходов, выплачиваемых в денежной форме.

- Что признается датой получения дохода для премий?

- На основании ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) включает вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также:

- компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, иные выплаты компенсационного характера);

- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Стимулирующие выплаты могут производиться в сроки, установленные локальными актами работодателя.

Если речь идет о премии, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, предусмотренной коллективным договором, соглашением или локальными нормативными актами работодателя, то датой получения дохода в виде такой ежемесячной премии признается последний день месяца, за который работнику начислена премия (та же дата, что и для зарплаты). Этот вывод подтверждает определение Верховного Суда РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718.

Датой получения иных премий (единовременных, квартальных, за полугодие, годовых) считается день выплаты дохода (письма Минфина России от 29.09.2017 N 03-04-07/63400, ФНС России от 10.10.2017 N ГД-4-11/20374@).

Ранее высказывалось мнение о том, что такой датой признается последний день месяца, которым датирован приказ о выплате премии по итогам работы за квартал или за год (письмо ФНС России от 24.01.2017 N БС-4-11/1139).

Указание в расчете 6-НДФЛ в качестве даты фактического получения дохода в виде премии дня выплаты работнику премии не должно рассматриваться как недостоверность сведений, влекущая ответственность налогового агента по ст. 126.1 НК РФ.

- Что является датой получения дохода в виде среднего заработка, сохраняемого при направлении работника в командировку?

- Датой получения такого дохода, выплачиваемого в сроки, установленные для выплаты заработной платы, признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход.

Иными словами, средний заработок, сохраняемый при направлении работника в служебную командировку, для целей обложения НДФЛ относится к оплате труда. Об этом сказано в письме Минфина России от 09.04.2018 N 03-04-07/23964.

- Как определяется дата перечисления дохода для отпускных?

- Налог с сумм оплаты отпуска удерживается в дату выплаты отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Удержанный с отпускных НДФЛ можно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены.

Такой же срок уплаты установлен в отношении НДФЛ, удержанного с пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком).

В период со дня удержания налога и до последнего дня соответствующего месяца удержанные суммы находятся в распоряжении налогового агента.

Налог, исчисленный и удержанный с указанных доходов всех работников за месяц, можно перечислять в последний день этого месяца (в редакции п. 6 ст. 226 НК РФ используется словосочетание "последнее число месяца", что является, по всей видимости, ошибкой юридической техники).

Перечисление удержанного НДФЛ ранее указанного срока нарушением не является.

- Организацией при исчислении НДФЛ допущена ошибка, приведшая к возникновению задолженности физического лица - работника. В каком объеме должен быть удержан налог в погашение такой задолженности при последующих выплатах дохода физическому лицу в этом же году?

- В редакции п. 4 ст. 226 НК РФ удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме только в случаях выплаты налогоплательщику дохода в натуральной форме или получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды.

Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику.

Предельные размеры удержаний из заработной платы работника, предусмотренные ст. 138 ТК РФ, исчисляются из суммы, оставшейся после удержания налогов.

Тем самым получается, что при выплате дохода в денежной форме непосредственно налогоплательщику налоговый агент может удерживать задолженность по НДФЛ за счет полной суммы выплачиваемого дохода.

Но следует отметить, что, по мнению ФНС, сумма НДФЛ удерживается:

- с ограничениями, установленными ст. 138 ТК РФ, - с дохода в виде оплаты труда;

- с ограничениями, установленными п. 4 ст. 226 НК РФ, - с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды;

- без ограничений - с иных доходов, отличных от дохода в натуральной форме, в виде материальной выгоды, а также в виде оплаты труда.

Указанная позиция, отраженная в письме ФНС России от 26.10.2016 N БС-4-11/20405@, выгодна налогоплательщику. Если налоговый агент будет руководствоваться данным разъяснением, то оно на основании п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает его от риска уплаты пени и штрафа.

- Наступят ли для налогового агента негативные последствия при перечислении налога до выплаты дохода?

- Строго говоря, Налоговый кодекс не предусматривает досрочное перечисление НДФЛ. Более того, запрещает, поскольку в данном случае налог уплачивается за счет налогового агента в нарушение п. 9 ст. 226 НК РФ.

В случае "досрочного" перечисления налога может потребоваться прохождение процедуры возврата такой суммы как невыясненных поступлений (письмо Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268). При том, что обязанность по удержанию налога сохраняется.

Но имеется судебная практика по конкретным делам, согласно которой если налог исчислен правильно (с надлежащей налоговой базы) и поступил в бюджет, то уплата НДФЛ до выплаты дохода не признается нарушением, влекущим для налогового агента штраф по ст. 123 НК РФ и пени по ст. 75 НК РФ. Подобные выводы сделаны, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-9849/13. Поддерживается указанный подход и в письме ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19716.

- А если НДФЛ перечислен в большем объеме по ошибке?

- Перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является уплатой НДФЛ.

Налоговый агент вправе обратиться в инспекцию с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджетную систему.

Налоговый орган осуществляет возврат излишне уплаченной суммы, не являющейся НДФЛ, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Подтверждение факта ошибочного перечисления сумм по реквизитам уплаты НДФЛ, как и факта излишнего удержания и перечисления НДФЛ, производится на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и платежных документов согласно абз. 8 п. 1 ст. 231 НК РФ.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным федеральным налогам или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Кроме того, возможен зачет таких ошибочно перечисленных сумм по реквизитам уплаты НДФЛ в счет будущих платежей по иным федеральным налогам.

Данная позиция отражена в письме ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@.

- Если в отчетности ошибок нет, но НДФЛ уплачен с опозданием, может ли налоговый агент освобождаться от ответственности?

- Положения п. 4 ст. 81 НК РФ связывают освобождение от налоговой ответственности с двумя условиями: добровольными (не вынужденными) действиями по исправлению недостоверных сведений в ранее представленной налоговой отчетности и уплатой недоимки с начисленными на нее пенями. По своему буквальному смыслу и в истолковании правоприменительной практикой эти положения не предполагают освобождения от ответственности лица, которое не исправило и не представило налоговому органу уточненную налоговую отчетность.

Получается, что при изначально правильно составленной отчетности условие об уточнении отчетности исполнить невозможно.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 06.02.2018 N 6-П признал, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ не препятствовали освобождению от ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ тех налоговых агентов, которые не допустили искажения налоговой отчетности.

- Каковы условия освобождения налогового агента от ответственности в этом случае?

- С 28 января 2019 года эти условия закреплены Федеральным законом от 27.12.2018 N 546-ФЗ в качестве нового п. 2 ст. 123 НК РФ.

Налоговый агент должен самостоятельно (до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления налога или о назначении выездной налоговой проверки по налогу) уплатить необходимые суммы налога и пени.

- Как отличаются условия освобождения агента от ответственности, закрепленные в Налоговом кодексе, от условий, которые сформулировал Конституционный Cуд?

- С учетом поправок новый п. 2 ст. 123 НК РФ касается случаев освобождения от ответственности, когда отчетность налогового агента была своевременно представлена в налоговый орган и в этой отчетности отсутствовали ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Ст. 81 НК РФ продолжит применяться в случаях, когда для освобождения от ответственности потребуется уточнение ранее представленной отчетности.

- Будут ли влиять на применение освобождения от ответственности на основании п. 2 ст. 123 НК РФ причины неперечисления налога налоговым агентом?

- П. 2 ст. 123 НК РФ не содержит каких-либо оговорок в отношении обстоятельств неперечисления налога.

Но в постановлении Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 N 6-П говорилось, что несвоевременное перечисление налога должно носить непреднамеренный характер и являться результатом упущения со стороны налогового агента (технической или иной ошибки).

При оценке указанных обстоятельств могут иметь значение вид выплачиваемых налоговым агентом доходов, количество получателей дохода, продолжительность просрочки уплаты.

Если налоговый агент направлял удержанные суммы НДФЛ на иные цели, а не в бюджетную систему, действия по несвоевременному перечислению сумм удержанного НДФЛ, отраженного в налоговой отчетности, носили систематический характер, то налоговый орган может поставить под сомнение основания для освобождения налогового агента от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Похожий подход был отражен в решении ФНС России от 22.06.2018 N СА-4-9/12105@.

- Предположим, налоговый агент обнаружил, что удержанная сумма налога своевременно не перечислена и при этом срок сдачи отчетности еще не наступил_

- То есть налоговый агент обнаружил ошибку в перечислении налога до представления отчетности. Несмотря на то, что в данном случае нет "искажения" отчетности, это обстоятельство не препятствует "исправлению" ошибки, которое производится посредством уплаты налога в полном размере и пени.

Действия налогового агента, который до представления первичного расчета, обнаружив ошибку, произвел уплату налога и пени, свидетельствуют о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений и отсутствии оснований для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13).

Вместе с тем, отсутствие задолженности по НДФЛ на дату составления акта выездной проверки не является основанием для неприменения штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ и неначисления пени (определение ВС РФ от 31.03.2016 N 307-КГ16-1594).

- В чем специфика перечисления НДФЛ организацией, в состав которой входят обособленные подразделения?

- Российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Если организация, которая имеет несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, поставлена на учет в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений, то НДФЛ по всем обособленным подразделениям перечисляется в бюджет по месту учета такого обособленного подразделения. При этом платежное поручение оформляется на каждое обособленное подразделение с соответствующим ему КПП (письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-04-06/3-174).

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения должна осуществляться исходя из сумм доходов физических лиц по всем договорам, заключенным с ними в этом обособленном подразделении (а не только по трудовым договорам).

Глава 23 НК РФ не предоставляет организации право выбирать обособленное подразделение, через которое производилось бы перечисление НДФЛ (письмо ФНС России от 27.03.2018 N ГД-4-11/5666@).

- Как перечислять удержанный налог при заключении договора аренды с физическим лицом?

- Если договор был заключен головной организацией, то удержанный налог следует перечислять в бюджет по месту учета организации в налоговом органе (письмо Минфина России от 01.06.2011 N 03-04-06/3-127), если же договор заключен организацией в лице обособленного подразделения - то по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (письмо Минфина России от 22.11.2012 N 03-04-06/3-327).

Данный порядок применяется независимо от места жительства физических лиц и места нахождения имущества, сдаваемого ими в аренду. В тот же налоговый орган следует направлять сведения о выплаченном физическому лицу доходе.

- Важно ли место заключения с физическим лицом трудового договора?

- Более важно место работы, указанное в трудовом договоре в соответствии со ст. 57 ТК РФ. Но если работа носит разъездной характер, налог следует перечислять по месту нахождения того подразделения, в котором заключен договор.

- Налоговый агент уплатил всю сумму удержанного налога в налоговый орган по месту учета головного подразделения. Взыскивается ли штраф по ст. 123 НК РФ на ту часть налога, которая подлежала перечислению по месту нахождения обособленного подразделения?

- Правоприменительная практика исходит из того, что статьи 45, 75, 123 НК РФ не предусматривают взыскания не только штрафа, но и пени за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Такой вывод сделан в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08, от 23.07.2013 N 784/13, письмах ФНС России от 02.08.2013 N БС-4-11/14009, от 24.11.2017 N ГД-4-11/23852.

Если в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога поступила в бюджетную систему Российской Федерации, то налог считается уплаченным независимо от соотношения сумм налога, "приходящихся" на организацию и соответствующие ее подразделения (в том числе если весь налог был перечислен по реквизитам организации, а не обособленного подразделения).

Тем самым, если налог был правильно исчислен, удержан, своевременно и в полном объеме перечислен по месту нахождения организации или по месту нахождения ее обособленного подразделения, то основания для взыскания пени и штрафа отсутствуют.