Судебная практика применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Выпуск 8, май 1997 г.)

Судебная практика применения законодательства о налоге на добавленную стоимость
(Комментарий к письму ВАС РФ от 10.12.96 N 9)


Как известно, налог на добавленную стоимость (НДС) занимает второе место среди налогов по объемам поступлений в бюджет. В условиях неустоявшегося, непроработанного законодательства вопросы расчета и взимания НДС являются причиной многочисленных споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Найти правильные решения не всегда просто. Надежными ориентирами в их поиске являются теория налогообложения, зарубежная практика. Однако не всегда они учитываются должным образом, следствием чего являются неверные выводы.

Многие сложные проблемы, не находившие единообразного разрешения в практике судов, наконец получили оценку в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 10.12.96 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" (далее - письмо N 9). И хотя цель этого письма, несомненно, - способствовать развитию теории и практики налогообложения, в нем все же содержится ряд спорных и противоречивых положений.

Как достижения, так и просчеты составителей указанного документа видны из комментария некоторых пунктов, данного членом Президиума Российской ассоциации налогового права кандидатом юридических наук С.Г. Пепеляевым.

Надеемся, что комментарий ряда наиболее интересных положений письма N 9 ВАС РФ поможет разобраться в существе рассмотренных в нем проблем и занять правильную позицию, основанную на законе.

Дополнительно необходимо отметить, что комментируемое письмо N 9, как и другие аналогичные письма ВАС РФ, не является источником права, на него нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако с практической точки зрения рассматриваемый "Обзор арбитражной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" способен оказать существенное влияние на практику арбитражных судов. Хотя судьи и являются независимыми, подчиняются только закону, все же авторитет ВАС РФ, угроза отмены принятого решения вышестоящей судебной инстанцией во многих случаях являются существенными факторами, которые могут повлиять на вынесение судебного решения.


* * *


1 (п. 1 письма N 9). Действия юридического лица по наделению (перераспределению) имуществом своих обособленных подразделений, а также передача товаров юридическим лицом своему обособленному подразделению либо одним обособленным подразделением другому не для целей внутреннего потребления, а для последующей реализации (в том числе после доработки или переработки) не создают объект обложения налогом на добавленную стоимость.


Как усматривается из письма N 9, ВАС РФ мотивировал свое решение следующим. Согласно ст. 1 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению и не может быть квалифицировано как действие по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, суд исходил из того, что налоговое право нельзя обособлять от других отраслей права, прежде всего - от гражданского. Налогообложение основывается на результатах хозяйственной деятельности налогоплательщика, но налоговое законодательство не может регулировать саму эту деятельность. Поэтому понятия, характеризующие хозяйственный оборот, должны определяться теми отраслями права, которые регулируют хозяйственную деятельность.

Так, термины "реализация товаров (работ, услуг)" в правовом аспекте следует понимать как исполнение по сделке. Поскольку сделки возможны только между лицами, а внутри самого лица (самого с собой) совершить сделку невозможно, то передача имущества внутри одного юридического лица не порождает налоговых последствий.

При этом существует одно исключение, установленное законом. В тех случаях, когда предприятия используют произведенные ими же товары в непроизводственных (потребительских) целях, закон рассматривает такие предприятия как бы с двух позиций: предприятие одновременно является и производителем, и потребителем произведенных им благ. По своей экономической сути НДС является косвенным налогом - налогом на потребителя. Поэтому "единое в двух лицах" предприятие уплачивает НДС, хотя факт совершения сделки отсутствует.

Поднятый вопрос стал спорным вследствие того, что авторы закона об НДС пользовались бухгалтерской, а не правовой терминологией.

Действительно, вряд ли юрист определил бы объект налогообложения как "оборот по реализации товаров". Данный термин означает лишь сумму показателей, отраженных на соответствующем бухгалтерском счете за отчетный период.

По смыслу закона обязанность лица как плательщика НДС (как и объект налогообложения) возникает при передаче товаров, оказании услуг, производстве работ, т.е. при исполнении сделок, в результате чего происходит смена собственника.

Шестая директива Совета ЕЭС, определяющая принципы взимания НДС в европейских странах, также рассматривает в качестве объекта налогообложения совершение сделок, связанных с поставкой товаров или предоставлением услуг.

Очевидно, что Закон о НДС нуждается в строгой ревизии применяемой терминологии, замене бухгалтерских понятий на правовые.

НДС заменил собой налог с оборота. Главным недостатком этого налога было то, что он порождал тенденцию к концентрации производства, что, в свою очередь, вело к нарушению принципов конкуренции.

Требование налоговых органов облагать НДС операции по передаче имущества от головного предприятия филиалам является неоправданным и с экономической точки зрения, ибо заставляет предприятия отказываться от специализации, разукрупнения производства.

В противоположность российскому законодательству в зарубежных странах группа предприятий, связанных между собой организационно, финансово и технологически, может рассматриваться как единый налогоплательщик. В данном направлении следует развивать и российскую практику взимания НДС.


2 (п. 2 письма N 9). При совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах налог на добавленную стоимость по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку.


Как было установлено ВАС РФ, спорная сделка была совершена истцом в общих интересах участников совместной деятельности и выручка поступила участнику, ведущему общие дела. Закон о НДС не содержит специальных указаний о порядке уплаты названного налога в подобных ситуациях, однако суд признал, что налог мог быть уплачен как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела.

В налоговом праве действует правило: "О налогах не договариваются". Согласно ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по другим основаниям, установленным законодательными актами.

В целях установления обязанностей налогоплательщика законодательные акты определяют сам объект налога. Согласно ст. 2 Закона о НДС плательщиками налога выступают предприятия и организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Объект НДС - исполнение по сделке (оборот по реализации).

Таким образом, обязанность заплатить налог возникает у лица, заключившего и исполнившего сделку, вне зависимости от того, поступили денежные средства на его счет или на счет третьего лица.

Однако при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) его участники обязуются совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной цели. При ведении общих дел каждый товарищ, как правило, вправе действовать от имени всех товарищей. Полномочие участника совершать сделки от имени всех участников договора подтверждается доверенностью или самим договором (статьи 1041, 1044 ГК РФ).

Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью товарищей (ст. 1043 ГК РФ).

Поскольку по законодательству участниками сделки с третьими лицами признаются все товарищи, от лица которых совершена сделка, то невозможно сделать однозначный вывод о том, кто же из них должен учесть сделку в целях налогообложения: участник, подписавший договор, участник, фактически исполнивший договор, либо участник, которому поручено ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей?

ВАС РФ констатировал, что Закон о НДС не содержит специальных указаний о порядке уплаты названного налога в подобных ситуациях.

Поэтому отметим, что ВАС РФ избрал правильный подход к разрешению проблемы и указал, что налог может быть уплачен как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела.


3 (п. 4 письма N 9). Если в декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость при указании налогооблагаемого оборота не были учтены отдельные суммы вследствие необоснованного применения льготы, имеет место неполный учет налогоплательщиком объекта налогообложения.


При рассмотрении дела ВАС РФ установил следующее.

В представленных в налоговую инспекцию расчетах по налогу при указании оборотов, подлежащих налогообложению, предприятием не были учтены отдельные льготируемые обороты.

Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость установлен п. 1 ст. 5 Закона о НДС и является единым на всей территории РФ.

Предприятие не представило доказательств, подтверждающих, что часть оказываемых им услуг включена в названный Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС.

При изложенных обстоятельствах допущенное истцом нарушение было квалифицировано судом как "неполный учет" объекта налогообложения, в связи с чем суд в иске отказал.

Обосновывая свою позицию, суд, по мнению автора, допустил ряд неточностей.

Ошибки при составлении расчетов (деклараций) вообще нельзя расценивать как связанные с учетом. Расчет является отчетным, а не учетным документом. Составление и представление расчета - отчетное действие, а не учетный процесс.

Объект налогообложения - факт исполнения конкретных сделок - никак не может учитываться в расчете по налогу, поскольку в нем содержатся лишь обобщенные показатели. Учет объектов налогообложения ведется в регистрах бухгалтерского учета, как это предусмотрено гл. XVI Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

Говорить о неучете объекта налогообложения можно лишь тогда, когда на основании данных, отраженных в бухгалтерском учете, невозможно сделать достоверный вывод об объекте налогообложения и необходимо прибегнуть к иным источникам информации. Иными словами, неучет состоит в отсутствии бухгалтерских документов, отражающих информацию о фактах хозяйственной деятельности, что подтверждается и действующим законодательством. Так, ст. 14 Закона об основах налоговой системы налоговым органам предоставлено право изымать документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении дохода (прибыли) или о сокрытии иных объектов налогообложения.

Почему же налоговым органам не предоставлено право изымать документы, свидетельствующие о неучете объекта налогообложения? Ответ очевиден: неучет есть отсутствие документов, так что и изымать нечего. В случае же если сделки учтены, но по каким-либо причинам не обложены налогом, речь надо вести о неуплате налога, а не о неучете объекта налогообложения.

Кроме того, позиция ВАС РФ не соответствует ранее выраженной им же точке зрения (см. п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370), что неправильное применение льготы не является основанием для применения штрафов. Такое мнение было высказано в отношении налога на прибыль, однако никаких различий между этими налогами, существенных для поднятой проблемы, не имеется, есть различия в составлении расчетов. При составлении отчета по налогу на прибыль сначала показывается валовая прибыль, которая затем уменьшается на сумму льгот. В расчете по НДС облагаемый и необлагаемый обороты показываются отдельно, отражение обобщенной суммы не предусмотрено. Вывод: форма отчетности не может являться аргументом при правовой квалификации действий налогоплательщика.

В пункте 13 письма N 9 (не вошедшем в настоящий комментарий) ВАС РФ указывает, что штраф не применяется, если недоплата НДС вызвана применением пониженной ставки. Однако, согласно ст. 10 Закона об основах налоговой системы, понижение налоговых ставок является одной из налоговых льгот. Представляется, что правовые последствия неправильного применения любых налоговых льгот должны быть одинаковыми: в данном случае должна взиматься пеня за недоплату налога, но не штрафы.

К тому же суть рассматриваемой льготы состоит в неприменении НДС при реализации товаров (работ, услуг), что можно рассматривать как отсутствие ставки или применение ставки 0%. Правомерность такого вывода подтверждается тем, что в литературе о НДС льготу по освобождению от налогообложения отдельных товаров (работ, услуг) принято делить на два подвида, именуемых "отсутствие ставки" и "нулевая ставка". В первом случае НДС, уплаченный поставщикам, включается в затраты по производству, а во втором подлежит возмещению. Оба эти варианта предусмотрены и Законом о НДС, хотя соответствующие термины им не используются.

В комментируемом пункте не указано, были ли обороты, не обложенные налогом, вообще отражены в декларации по НДС. Анализ проблемы показывает, что вывод ВАС РФ относится к тем случаям, когда соответствующие показатели вообще не были учтены при составлении отчетности. Если же обороты по реализации продукции (работ, услуг) были отражены в документах бухгалтерского учета, но ошибочно показаны в графе "Необлагаемый оборот" декларации по НДС, то говорить о неучете объекта налогообложения нет никаких оснований.


4 (п. 4 письма N 9). Неполный учет объекта обложения налогом на добавленную стоимость в связи с невключением в него сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей реализации товаров (выполнения работ), влечет ответственность, предусмотренную подпунктами "а" и "в" п.1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".


При рассмотрении дела ВАС РФ исходил из следующего.

Пунктом 1 ст. 4 Закона о НДС (в редакции, действовавшей с 1 января 1993 г.) установлено, что в облагаемый оборот включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия.

Строительное предприятие, не включив суммы полученных авансовых платежей в облагаемый оборот, допустило неполный учет объекта налогообложения в соответствующих отчетных периодах, что привело к занижению подлежащего внесению в бюджет налога на добавленную стоимость.

Необходимо, однако, иметь в виду, что ответственность за неполный учет объекта налогообложения не может применяться в том случае, когда до момента проверки авансовые платежи полностью учтены в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары (работы, услуги).

Нельзя согласиться с основной идеей, выраженной в комментируемом пункте. По нашему мнению, невключение в облагаемый оборот авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), не может рассматриваться как сокрытие (неучет) объекта налогообложения при условии, что эти суммы включены в оборот и отражены в расчете по мере поставки товаров, выполнения работ, услуг, а если такой момент не наступил - при условии, что они полностью отражены в бухгалтерском учете.

Закон о НДС в первоначальной редакции (от 6 января 1991 г.) предусматривал, что полученные авансы не учитываются в целях налогообложения до момента завершения сделки. Законом РФ от 22.12.92 N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" были внесены изменения: в облагаемый оборот включаются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на расчетный счет.

Таким образом, произошедшее изменение касалось только момента налогообложения: не по окончанию сделки, а по фактическому получению средств. Ошибка налогоплательщика в данном случае состоит в неправильном распределении налоговой базы между различными налоговыми периодами, а не в сокрытии (неучете) объекта налогообложения. Налоговая база - подсчитываемая на основе учетных данных сумма, подлежащая налогообложению в конкретный налоговый период. Порядок формирования базы регулируется ст.4 "Определение облагаемого оборота" Закона о НДС. Объект налогообложения - обстоятельство, в силу которого у лица возникает налоговая обязанность. Согласно ст. 3 Закона о НДС такая обязанность возникает при совершении оборота по реализации товаров (работ, услуг). Если факты реализации в полном объеме нашли отражение в бухгалтерском учете налогоплательщика, откуда и стали известны налоговому органу, - нет оснований говорить о сокрытии (неучете) налогоплательщиком объекта налогообложения.

Невключение той или иной суммы в расчет (декларацию) по налогу не является достаточным основанием для вывода о сокрытии (неучете) объекта налогообложения, так как составление и представление расчета - отчетное действие, а не учетный процесс. Расчет не является учетным документом, поэтому неточность в расчетах не может оцениваться как неучет объекта налогообложения. Эти неточности не могут оцениваться и как сокрытие объекта налогообложения при условии, что все необходимые исходные данные для правильного налогообложения полностью отражены в бухгалтерском учете.

При таких обстоятельствах налогоплательщик обязан уплатить пеню за несвоевременную уплату налога, а в тех случаях, когда на момент проверки сделка еще не закончена и аванс налогом не обложен, - также и сумму недоимки.

Важное значение имеет указание ВАС РФ о неприменении штрафов в том случае, если до момента проверки авансовые платежи полностью учтены в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары (работы, услуги), нашло отражение и в некоторых документах Госналогслужбы РФ (письмо от 28.03.96 N ВЗ-8-03/215).

Это подтверждает, что санкции за налоговые правонарушения применяются лишь тогда, когда есть реальный ущерб для бюджета в виде недоимки.

Такая позиция опирается на законодательство - Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": согласно ст. 13 налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность не всегда, а только в установленных законом случаях; в соответствии с п. 4 ст. 11 "в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями..."; согласно той же статье 11 обязанность налогоплательщика прекращается уплатой налога. Следовательно, если недоимка за налогоплательщиком не числится, нет и оснований для применения санкций.

Иными словами, если действия лица, формально содержащие признаки налогового правонарушения, не нанесли ущерб бюджету в виде недоимки, то такие действия наказуемыми не являются. Составы налоговых правонарушений являются материальными, а не формальными.


5 (п. 8 письма N 9). В случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).


Принимая решение по делу, приведенному в письме N 9, ВАС РФ исходил из следующего. В соответствии с частью 1 п. 1 ст. 7 Закона о НДС реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Истец представил договоры с покупателями и выставленные последним счета за отгруженные товары. Из сопоставления указанных документов было видно, что при выставлении каждому конкретному покупателю счета продавец увеличивал подлежащую уплате покупателем цену за товары на сумму налога на добавленную стоимость, начисляя ее на согласованную по договору цену.

Поэтому в данном случае продавец имел право исходить из того, что суммы налога покупателями были уплачены независимо от невыделения их отдельной строкой в счетах и в расчетных документах.

Применительно к рассмотрению подобных споров необходимо особо обратить внимание на то, что бремя доказывания включения суммы налога в состав перечисленной покупателем цены ложится на налогоплательщика.

Дополнительно к аргументам ВАС РФ необходимо добавить следующее.

Для предприятий, использующих кассовый метод учета, налог исчисляется исходя из фактически поступивших средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - в кассу.

Налогообложение учитывает результат хозяйственной деятельности налогоплательщика и зависит от этого результата. Налог не может быть больше источника, из которого налог уплачивается.

Фактически поступившие средства и есть источник для уплаты налога. Результат сложения суммы, остающейся налогоплательщику, и суммы налога объективно не может быть больше величины поступивших средств.

По этой причине поступившую сумму следует рассматривать как включающую НДС. Налог необходимо выделять из нее по расчетной ставке (16,67 и 9,09%), а не начислять сверх поступившей суммы.

Однако следует обратить внимание, что, согласно позиции ВАС РФ, не всегда имеются основания и для выделения НДС из поступившей в оплату товаров (работ, услуг) суммы (см. ниже комментарий п. 6 - к п. 9 письма N 9).

2) НДС - косвенный налог, налог на потребителя. В отношении производителя товаров (работ, услуг) он должен сохранять нейтральность, не должен существенно влиять на результаты его деятельности. В соответствии с этим частью 2 ст. 7 Закона о НДС определено, что налог на приобретаемые сырье, материалы и другие блага, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится. Из этого правила установлен исчерпывающий перечень исключений (подпункты "а", "б", "в" п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

Перечень исключений незаконно расширен Госналогслужбой РФ. Так, в п.19 Инструкции N 39 определено, что в случаях, когда в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов, не выделена сумма НДС, и в расчетных документах исчисление ее расчетным путем не производится. В этом случае стоимость приобретенных материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, относится в установленном порядке на издержки производства и обращения.

Указанный пункт 19 Инструкции N 39 прямо противоречит закону и не должен применяться, что подтвердил и ВАС РФ.

В комментируемом пункте указано, что как продавец, так и покупатель в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товара (работ, услуг) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены.

ВАС РФ особо обращает внимание на то, что бремя доказывания включения суммы НДС в состав перечисленной покупателем цены ложится не на налоговый орган, а на самого налогоплательщика.

Если покупатель документально доказывает, что цена включает НДС, то оснований для непринятия суммы НДС к зачету не имеется.

Доказывание может проводиться путем сопоставления условий договора о цене с выставленными и оплаченными счетами. Этот пример приводит ВАС РФ, но не исключено доказывание и другими документами.


6 (п. 9 письма N 9). Продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость.


На практике часто возникает вопрос: как быть в том случае, когда продавец выставляет счет с указанием НДС, а покупатель оплачивает этот счет в меньшем размере - за минусом НДС? Предлагался, в частности, такой ответ: поступившую сумму следует рассматривать как включающую НДС. Но в таком случае будет иметь место недоплата за товар, которую продавец может взыскать с покупателя.

Например, при стоимости товара 100 руб. выписывается счет на 120 руб. (20 руб. - НДС), но покупатель оплачивает только 100. Продавец, получив 100 руб., выделяет НДС (16,67 руб.) и вносит его в бюджет, а с покупателя требует доплаты за товар - 16,67 руб. и НДС 20% - 3,33 руб. (итого - 20 руб.)

ВАС РФ в комментируемом пункте указал, что с покупателя подлежит взысканию не задолженность за товар, а неуплаченная сумма налога. Хотя размер требований в обоих случаях одинаков (в нашем примере - 20 руб.), выбор между предложенными вариантами имеет принципиальное значение.

Позицию ВАС РФ можно было бы обосновать следующим образом.

Согласно пункту 2 ст. 7 Закона о НДС, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Поскольку в данном случае налог от покупателя не получен, чему имеются соответствующие доказательства, то в соответствии с Законом нельзя требовать его уплаты (полностью или частично) в бюджет. Совершение реализации (поступление средств за реализованную продукцию) не является достаточным основанием для обоснования требований об уплате налога. В противном случае нарушается порядок исчисления ряда других налогов.

В рассматриваемом примере выручка для исчисления налога на прибыль составит 83,33 руб. вместо 100 руб. и может возникнуть ситуация, когда товар реализован по цене не выше себестоимости. Тогда понизится база для исчисления налога на пользователей автодорог, на содержание объектов социально-культурной сферы.

Таким образом, обязанность уплатить НДС в бюджет связана с получением НДС от покупателя.

Однако изложенная в комментируемом пункте точка зрения противоречит позиции ВАС РФ, изложенной выше в комментируемом пункте 3 (п. 4 письма N 9), где речь идет о реализации товара без НДС в результате неправомерного применения льготы.

В обоих случаях продавец не получил налог от покупателя. Следуя методике ВАС РФ, продавец, которому стало известно о неправомерности льготы, должен предъявить иски о взыскании с покупателей неуплаченных при расчетах за реализованные товары сумм, составляющих налог на добавленную стоимость, и по получении спорных сумм внести их в бюджет. ВАС РФ указал в п. 4 письма N 9, что правомерным является доначисление налога и взыскание его с продавца вместе со штрафом и пени. При этом отсутствуют какие-либо указания о том, как такой налог следует исчислить: выделять его по расчетной ставке из полученной суммы либо начислять сверх нее.

Вызывает сомнение правомерность вывода о возможности предприятия предъявить к другому предприятию иск о взыскании налога потому, что такие отношения гражданско-правовыми не являются. Покупатель обязан уплатить налог сверх цены товара не в силу договора, а в силу императивного указания закона.

Подавая иск о взыскании НДС, предприятие принуждает своего контрагента не к выполнению договорных обязательств, а к соблюдению требований налогового законодательства, тем самым возлагая на себя совершенно не свойственные ему контрольные функции.

Такой спор относится, по существу, к спорам в сфере управления, обязательной стороной которых является государственный орган.

Гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы налога на добавленную стоимость, поскольку последний является элементом публичных правоотношений.

Обязательным участником публичных, в том числе налоговых, отношений также является государство.

Таким образом, между предприятиями в принципе невозможен спор о взыскании налога. Если спор все же возник, то он неподведомствен арбитражному суду в силу ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ).

В зарубежном законодательстве устанавливается ответственность покупателя за неперечисление НДС продавцу, но российское законодательство такой ответственности не устанавливает.

Вывод сделанный в п. 9 письма N 9 дает основание полагать, что пеня за несвоевременную уплату налога в данном случае взыскана быть не может ни с налогоплательщика, ни с покупателя продукции. У налогоплательщика нет обязанности внести налог в бюджет, поскольку налог не получен. Что касается покупателя, то он не является налогоплательщиком, на нем не лежит обязанность перечислить налог в бюджет. Пеня же взыскивается только с налогоплательщика.

При этом нельзя исключить возможности сговора между продавцом и покупателем о неуплате НДС. При предложенной судом трактовке участники такого сговора не будут иметь никаких негативных для них последствий.

Позиция ВАС РФ, изложенная в комментируемом пункте, не соответствует ст. 8 Закона о НДС, согласно которой уплата налога производится исходя из фактических оборотов по реализации продукции. Датой совершения оборота в зависимости от избранной предприятием учетной политики считается либо день поступления средств за реализованные товары, либо день отгрузки и предъявления покупателем расчетных документов. Поскольку реализация совершена, то поступившие в оплату товары, средства должны быть учтены в составе налогооблагаемой базы. К тому же, согласно ст. 4 Закона о НДС, в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При этом налог должен исчисляться по правилам, изложенным в п. 8 письма N 9: налог выделяется из полученной суммы по расчетным ставкам.

Таким образом, представляется, что вывод арбитражного суда по данному вопросу является неправильным. Закону об НДС более соответствовала бы другая позиция: продавец, не получивший от покупателя указанную в расчетных документах сумму НДС, обязан из полученной суммы выделить по расчетной ставке налог и внести его в бюджет, а затем выставить покупателю требование об уплате оставшейся части долга. Сумма долга при этом увеличится на ставку НДС.


7 (п. 10 письма N 9). Санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС.


Пункт 14 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (далее - Указ N 2270) предусматривал налогообложение сумм, не только полученных в результате сделок, но и поступивших в порядке так называемой "квазиреализации". К ней относятся в том числе штрафы, пени, неустойки, полученные на основании договоров поставки (выполнения работ, оказания услуг). В данном случае налогоплательщик как бы "подозревается" в том, что получил указанные суммы в рамках "скрытой" продажи товаров (работ, услуг).

По мнению Госналогслужбы РФ, эта норма указа продолжает действовать. В п. 29 Инструкции N 39 указано, что организации (предприятия), получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, указания услуг), перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость производят по расчетным ставкам 9,9 и 16,67 % от полученных средств.

С данной позицией можно и не согласиться. С момента принятия Указа N 2270 законодатель уже несколько раз вносил изменения и дополнения в Закон о НДС, в том числе и по вопросу о формировании налоговой базы.

Согласно Федеральному закону РФ от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Санкции и проценты, уплаченные за просрочку оплаты товаров, не могут быть отнесены к подобным платежам. По смыслу указанного Закона к таким платежам относятся прежде всего, авансы, что подтверждается и п. 9 Инструкции N 39. Иными словами, Закон о НДС предусматривает, что форма оплаты за товары (предварительная или последующая - частями или целиком) не влияет на обязанность учесть полученную сумму в составе налогооблагаемой базы.

Санкции и проценты связаны не с расчетами по оплате товаров. Во-первых, эти платежи могут вноситься сверх платы за товары (работы, услуги). Размер их, как правило, так или иначе соотносится с причиненными убытками. Поэтому санкции и проценты связаны не с расчетами по оплате товаров, а с возмещением убытков, вызванных нарушением порядка их оплаты.

Санкции могут уплачиваться не только за просрочку оплаты товаров, но и, например, за нарушение условий о качестве, количестве, сроках поставки, и в этом случае они вообще никак не связаны с расчетами по оплате товаров. К тому же получателем средств в порядке расчетов по оплате товаров выступает продавец, получателем же штрафов могут быть обе стороны.

Из этого следует, что вряд ли законодатель желал выделить с целью налогообложения из всего множества гражданско-правовых санкций именно те, которые связаны с просрочкой оплаты товаров.

Порядок формирования налоговой базы должен определяться Законом о НДС как более поздним актом. К тому же п. 34 Указа N 2270 предусматривал внесение Указа на рассмотрение Федерального Собрания РФ. Высший законодательный орган хотя и не высказал свою позицию в отношении этого пункта, но занял вполне конкретную позицию по вопросу о порядке определения налогооблагаемого оборота.

Изложенное приводит к выводу, что в соответствии с действующим законодательством любые получаемые штрафы, пени, неустойки обложению НДС не подлежат.

При таких условиях вывод ВАС РФ о том, что неустойки и штрафы исчисляются только на основе суммы основного долга, является правильным. Однако этот вывод был бы неверным, если бы штрафы, неустойки, пени подлежали обложению НДС. Основания для этого следующие.

Выделяют различные виды неустоек в зависимости от их соотношения с убытками: зачетная, штрафная, исключительная, материальная.

При зачетной неустойке, например, убытки возмещаются кредитору лишь в размере, не покрытом неустойкой. Кредитор, получив такую неустойку, обязан выделить из нее НДС и заплатить его в бюджет. В этом случае он оказывается в ущемленном положении, поскольку часть убытка (в размере НДС) окажется некомпенсированной.

Должник, заплатив неустойку, относит ее сумму целиком в состав внереализационных расходов, куда попадает и сумма НДС, выделенная и уплаченная в бюджет кредитором. Принять к зачету при расчетах с бюджетом эту сумму должник не может. Следовательно, нарушается правило о том, что НДС, уплаченный в связи с производственными расходами, должен оставаться для производителя нейтральным, не может относиться на издержки производства и обращения (ст. 1, п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

Представляется, что в такой ситуации более правильным было бы в налоговых целях рассматривать суммы штрафов, неустоек как своего рода пополнение по сделке (реализацию) и взимать налог по общим правилам. В этом случае кредитор выставляет должнику требование об уплате штрафных сумм и выделяет отдельно НДС. Если же должник самостоятельно заплатил штраф, который кредитор вынужден "урезать" на сумму НДС, то последний имеет право предъявить должнику требование о доплате. Сумма доплаты также увеличится на ставку НДС.

Сторона, заплатившая штраф и НДС по нему, должна иметь право принять этот НДС к зачету.


8 (п. 11 письма N 9). Если недоимка по НДС за конкретный период восполняется переплатой в предшествующие периоды, состав налогового правонарушения, предусмотренный подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", отсутствует.


В данном пункте ВАС РФ основывался на том, что если действия лица, формально содержащие признаки налогового правонарушения, не нанесли ущерба для бюджета в виде недоимки, то такие действия наказуемыми не являются.

Санкции неприменимы и в том случае, если недоимка восполняется переплатой и в последующих периодах (случай с авансами, рассмотренный в п. 6 письма N 9.

В практике известны случаи, когда налоговые органы налагали штраф за несвоевременное представление расчетов по НДС, исчисляя его со всей суммы налога, причитающегося к уплате за период. При этом не учитывались суммы авансовых платежей, внесенных ранее.

Однако размер любого взыскания, предусмотренного ст. 13 Закона об основах налоговой системы, надлежит сопоставлять с величиной имеющейся недоимки. В случае если на основании представленной декларации (отчета) налогоплательщик вообще не должен произвести уплату налога (например, в результате того, что сумма авансовых платежей полностью покрыла итоговую сумму), то 10%-ный штраф от суммы налога не взыскивается, поскольку никакого ущерба бюджету не причинено.

Фактической недоимки может не быть и в том случае, если недоплата по одному налогу восполняется переплатой по другому.

Так, согласно п. 2 гл. VII Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", налоговые органы автоматически, без заявления налогоплательщика, засчитывают имеющиеся переплаты по одним налогам в счет погашения недоимок по другим.

Представляется, что при таких обстоятельствах также нет оснований для наложения взысканий.

Такой вывод косвенно подтверждается и Госналогслужбой РФ, которая в п. 77 письма от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н указала, что не имеется оснований для наложения штрафных санкций в том случае, если недоимка по налогу на прибыль вызвана отнесением на себестоимость или финансовые результаты других налогов, исчисленных в завышенных размерах.

Поскольку в подобном случае недоимка по налогу на прибыль восполняется переплатой по другим налогам, то ущерба бюджету нет и оснований для применения санкций не имеется.


9 (п. 14 письма N 9). За занижение налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, в связи с завышением сумм налога по материальным ресурсам, работам, услугам, принимаемого к зачету, финансовые санкции, предусмотренные подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, применяются только в том случае, если нарушение допущено до введения в действие Федерального закона от 25.04.95 N 63-ФЗ.


ВАС РФ привел следующие доводы.

В соответствии со ст. 1 Закона о НДС названный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 7 Закона о НДС (в редакции Федерального закона от 25.04.95 N 63-ФЗ) сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В описанной ситуации судом было учтено, что нарушение допущено истцом после введения в действие Федерального закона от 25.04.95 N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", изменившего порядок исчисления НДС, подлежащего взносу в бюджет.

Данный пункт является результатом компромисса сторонников разных точек зрения на правомерность применения штрафных санкций в случае занижения НДС, подлежащего взносу в бюджет, в результате завышения налога, принимаемого к зачету и отражаемого по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Согласно ст. 7 Закона о НДС, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченного при приобретении сырья и материалов, необходимых в производстве. Законодательством установлен довольно сложный порядок подсчета вычитаемой суммы. Во многих случаях налогоплательщики по тем или иным причинам определяют эту сумму неправильно, т.е. в завышенных размерах. В результате налог, подлежащий взносу в бюджет, занижается.

Однако ответственность установлена не за занижение налога, а за сокрытие или неучет объекта налогообложения. Согласно ст. 3 Закона о НДС объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории России товаров (работ, услуг). В этом случае образование недоимки никоим образом не связано с неточностями в отношении объекта налогообложения, поэтому нет оснований применять штрафные санкции, предусмотренные подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. По таким фактам налоговые органы могут начислить пеню за несвоевременную уплату налога, а в ряде случаев - и недоимку.

Решение рассматриваемой проблемы было осложнено тем, что Госналогслужба РФ 29.10.93 издала письмо N ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет", которым обязала налоговые органы применять штрафы к налогоплательщикам, допустившим неправильное исчисление не только налога по реализованным товарам (работам, услугам), но и налога по покупным материальным ресурсам, отраженным по дебетовым оборотам счета 68 "Расчеты с бюджетом".

То, что это письмо Госналогслужбы РФ незаконно, следует уже из его названия: закон не установил ответственности в виде штрафа за занижение (сокрытие) налога. Содержание письма и сделанные в нем выводы не основаны на нормах права и не подлежат применению (ст. 11 АПК РФ).

В письме Госналогслужбы РФ сказано, что в ст. 3 "Объекты налогообложения" Закона о НДС дана лишь общая характеристика объекта налогообложения как оборота по реализации товаров, объектом же является сама добавленная стоимость. Это утверждение не имеет законных оснований и неверно ни с практической, ни с теоретической точки зрения.

Во-первых, ст. 11 Закона об основах налоговой системы, перечисляющая элементы Закона о НДС, никакой "общей характеристики объекта налогообложения" не содержит. В ней четко указано, что любой закон о налоге должен устанавливать и определять объект и источник налога. В Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" такой объект недвусмысленно указан - оборот по реализации товаров (работ, услуг). О добавленной стоимости как об источнике данного налога сказано лишь во вступительной статье 1 "Общие положения".

Во-вторых, добавленная стоимость вообще не является объектом ни бухгалтерского, ни налогового учета. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, со всеми последующими изменениями нет ни одного счета, где бы учитывался соответствующий показатель. В форме расчета НДС (приложение N 1 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" - с 11 октября 1995 г. приложение N 1 к Инструкции N 39) нет ни одной строки, соответствующей такому показателю..

Теоретически существуют различные способы взимания налога на добавленную стоимость. Наиболее распространенный - инвойсный способ (зачет по счетам), применяемый в нашей стране и в большинстве других стран, вообще не требует подсчета добавленной стоимости или ее компонентов. Налогообложение добавленной стоимости достигается косвенно и производится не в момент ее определения бухгалтером, а в момент совершения сделки, что делает этот способ наиболее простым и технически, и юридически.

Таким образом, добавленная стоимость налогоплательщиками непосредственно не определяется и не является ни объектом налога на добавленную стоимость, ни базой для исчисления этого налога.

Исказив содержание законов, Госналогслужба РФ в вышеназванном письме от 29.10.93 N ВЗ-4-05-169н сделала и незаконный вывод: "Действующим налоговым законодательством предусмотрено применение соответствующих финансовых санкций, включая штрафы к налогоплательщикам, допустившим не только неправильное исчисление налога по реализованным товарам (работам, услугам), но и налога по купленным материальным ресурсам".

В соответствии с методикой Госналогслужбы России для совершения правонарушения "сокрытие (неучет) налога" налог, принимаемый к зачету, надо не занизить или скрыть, а наоборот, завысить.

Таким образом, с налогоплательщика, допустившего завышение сумм НДС, принимаемых к зачету при расчетах с бюджетом, взыскание штрафа в размере суммы недоплаченного налога не соответствует действующему законодательству. Однако, поскольку налог в данном случае уплачивается не полностью, на недоплаченную сумму налога может начисляться пеня.

Судебно-арбитражная практика дала немало примеров принципиальной, профессиональной оценки судьями вышеуказанного письма Госналогслужбы РФ от 29.10.93 N ВЗ-4-05-169н. Эта оценка, разумеется, была негативной. Однако в 1996 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ принял ряд решений, совпадающих с мнением Госналогслужбы РФ.

Так, ВАС РФ Постановлением от 17.09.96 N 619/96 отменил решение Свердловского областного арбитражного суда, признавшего незаконным взимание штрафа с АОЗТ "Россия". В обоснование своей позиции ВАС РФ указал, что "сами по себе обороты по реализации продукции не являются объектом НДС... По существу, объектом налогообложения является добавленная стоимость, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки обращения.

Завышение акционерным обществом сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам, отнесенным на издержки производства, повлекло занижение суммы этого налога, подлежащего внесению в бюджет, то есть привело к неучету части добавленной стоимости, с которой подлежал исчислению налог".

Такая аргументация не выдерживает критики.

Во-первых, абсолютно недопустим подход, когда решение выносится на основе субъективно понятого духа закона в явном противоречии с его буквой. Если Закон четко установил объект налогообложения, то решение надо принимать по закону, а не "по существу".

Во-вторых, занижение суммы налога никак не может привести "к неучету части добавленной стоимости, с которой подлежал исчислению налог". Сама фраза в постановлении бессмысленна: сначала плательщик занизил налог, что повлекло неучет объекта налогообложения, что, в свою очередь, привело к занижению налога. Действия и следствия запутаны в один клубок, вытекают друг из друга.

Указанное Постановление ВАС РФ N 619/96 - не единственный пример подобных решений. Подобные решения приняты по делу АО "Оборонснабсбыт" от 26.03.96 N 3917/95, АО "Агрохиминвест" от 23.07.96 N 7034/95.

Позиция ВАС РФ была подвергнута критике независимыми экспертами, в том числе в центральной печати. Кроме того, ряд специалистов самого ВАС РФ выдвинул возражения против фискального решения поднятой проблемы.

В результате ВАС РФ нашел способ выйти из пикантной ситуации и в целом правильно ориентировал арбитражные суды на неприменение санкций.

Выход найден в том, что ВАС РФ поставил решение проблемы в зависимость от периода образования недоимки. При этом его аргументация весьма искусственна и в малой степени опирается на текст закона. Но в результате получилось, что и прежние решения ВАС РФ являются правильными, и практика впредь направляется в нормальное русло.


10 (п. 15 письма N 9). По налогу на добавленную стоимость ответственность, предусмотренная подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не применяется, поскольку отсутствие учета объекта обложения НДС и ведение этого учета с нарушением установленного порядка не влекут за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период.


Подпунктом "б" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы установлено специальное условие применения штрафа за отсутствие учета или неправильный учет объекта налогообложения. Штраф применяется только в том случае, если указанные действия повлекли сокрытие или занижение налогооблагаемой прибыли (дохода). Иными словами, такой штраф может быть применен только в отношении налога на прибыль (доходы). Он не применим за нарушения учета иных объектов налогообложения, включая НДС.

На это обстоятельство, в частности, обратила внимание ГНИ по г. Москве, которая в письме от 15.12.93 N 11-08/9037 указала, что штраф в размере 10 % от доначисленных сумм налогов не применяется "за отсутствие учета иных, кроме прибыли (дохода), объектов налогообложения или ведение такого учета с нарушением установленного порядка".

Однако практика налоговых органов была не одинакова. Многие налоговые инспекции применяли 10%-ный штраф во всех случаях доначисления налогов, к тому же не особо разбираясь, явилось ли образование недоимки следствием неучета или неправильного учета объекта налогообложения. Разъяснения ВАС РФ по указанному вопросу будут способствовать правильному и единообразному применению законодательства.


11 (п. 17 письма N 9). При экспорте товаров, приобретенных с НДС, предприятию-посреднику до 25 апреля 1995 г. подлежали возмещению из бюджета только суммы налога по материальным ценностям (работам, услугам), отнесенным (списанным) на издержки обращения, связанные с реализацией этих товаров, а с 25 апреля 1995 г. - сумма уплаченного налога возмещается полностью.


Вопрос о правомерности частичного возмещения НДС экспортерам до 25 апреля 1995 г. и полного возмещения после 25 апреля 1995 г., изложенный в комментируемом пункте, решен чисто формально на основе ст. 4 Закона о НДС, без достаточного учета содержания других статей этого Закона и его смысла в целом.

Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в первоначальной редакции устанавливал (подп. "а" п. 1 ст. 5): "От налога на добавленную стоимость освобождаются ... товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы государств - членов экономического сообщества". Закон, таким образом, предоставил льготу как предприятиям - изготовителям экспортируемой продукции, так и предприятиям, поставляющим на экспорт приобретенную продукцию.

В соответствии с п. 3 ст. 7 Закона о НДС, налог, уплаченный при приобретении товарно-материальных ценностей, использованных для изготовления экспортируемого товара, либо уплаченный при приобретении посредником товара, поставленного им на экспорт, засчитывается в счет уплаты очередных платежей либо возмещается из бюджета.

Соответствующая запись имелась и в Инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость": "При экспорте предприятиями, осуществляющими посреднические функции, товаров, приобретенных с налогом, ранее внесенные суммы налога засчитываются в уплату предстоящих платежей или возвращаются" (п. 22).

Позднее Законом РФ от 22.12.92 N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации" льгота изменена: с 1 января 1993 г. она предоставлялась только предприятиям - изготовителям экспортируемых товаров.

Однако Указом Президента РФ от 22.12.93 N 2270 действие льготы было восстановлено в полном объеме: "Освободить от обложения налогом на добавленную стоимость ... экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные" (п. 15).

Пункт 3 ст. 7 Закона о НДС, предусматривающий порядок зачета и возврата НДС, в существенной части не менялся, но Госналогслужба РФ в одностороннем порядке и не основываясь на данном Законе изменила порядок возмещения НДС предприятиям-посредникам. В Изменениях и дополнениях N 4 Инструкции N 39, утвержденных Госналогслужбой РФ 12.03.97, пункт 22 этой Инструкции (после изменения нумерации пунктов - 23) изложен в следующей редакции: "23. При экспорте товаров, приобретенных с налогом на добавленную стоимость, засчитываются в уплату предстоящих платежей или возмещаются из бюджета только суммы налога по материальным ценностям (работам, услугам), отнесенным (списанным) на издержки обращения, связанные с реализацией указанных товаров".

Фактически Госналогслужба РФ существенно изменила пункт Инструкции N 39 без соответствующего изменения в самом Законе!

По новому указанию Госналогслужбы РФ налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении экспортируемых товаров, экспортеру не возмещается, а включается в цену товара.

Установленное правило не основано на букве закона и противоречит его духу: смысл льготы состоит в том, чтобы сделать отечественные товары конкурентоспособными за рубежом. При поступлении импортных товаров в Россию на таможне взимается НДС в размере 20% (10%) от таможенной стоимости. НДС при импорте взимается и в зарубежных государствах. Поэтому в стране-экспортере поставляемые на экспорт товары освобождают от НДС для того, чтобы в результате взимания НДС при ввозе в зарубежное государство цена товара не возрастала настолько, что значительно отличалась бы от цены аналогичного зарубежного товара. Именно такой подход закреплен в подп. "а" п. 1 ст. 5 и п. 3 ст. 7 Закона о НДС и в п. 15 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270.

Согласно п.2 ст.7 Закона о НДС налог на приобретаемое сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится.

Это правило не зависит от особенностей порядка ведения учета на предприятиях различных отраслей производства. Тот факт, что у посреднических организаций на счете 44 "Издержки обращения" отражаются только расходы по хранению, переработке, сбыту приобретенных для перепродажи товаров и другие аналогичные по назначению расходы, не имеет существенного значения для расчета налоговых обязательств. И хотя цена приобретенных товаров у торговых организаций на указанном счете не отражается, однако вряд ли кто решится утверждать, что расходы по закупке товаров не относятся к расходам производственного характера. Если так, то в соответствии с Законом о НДС уплаченный при закупке таких товаров НДС не может относиться на издержки производства и обращения, т. е. влиять на цену этих товаров.

Исключения из общего правила исчерпывающе установлены в подпунктах "а", "б" п. 2 ст. 7 Закона о НДС. Расширять этот перечень Госналогслужба РФ не вправе.

Кроме того, абзацем 2 п. 3 ст. 7 Закона о НДС четко определено, что налог, уплаченный поставщикам, подлежит зачету или возмещению. При этом Закон не делает никакого исключения, для операций, при которых этот налог не зачитывается или возмещается, а включается в стоимость перепродаваемого товара.


С. Пепеляев,

кандидат юридических

наук

Выпуск 8, май 1997 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.