Комментарий к письму Госналогслужбы РФ от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675 "По списанию недостач и потерь от естественной убыли" (Выпуск 21, ноябрь 1997 г.)

Комментарий к письму Госналогслужбы РФ от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675
"По списанию недостач и потерь от естественной убыли"


В сентябре текущего года Госналогслужбой РФ было выпущено письмо, касающееся порядка отнесения в 1997 г. сумм недостач и потерь от естественной убыли товаров и продуктов на себестоимость продукции (работ, услуг) и применения в этой связи к налогоплательщикам санкций за его нарушение.

Причиной появления этого документа послужил тот факт, что письмом Минфина РФ от 21.05.97 N 10-02-03 с 1997 г. были отменены нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении и реализации, в пределах которых убытки от потерь и недостач товаров и продуктов относились на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с п. 6 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Само письмо вызвало у налогоплательщиков множество практических вопросов, поскольку первоочередное значение для верного определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеет правильное формирование себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия. При этом особое значение в формировании состава издержек производства и обращения торгового предприятия имеет правильное исчисление естественной убыли товаров и продуктов, т.е. тех нормируемых потерь имущества, величина которых уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.

Необходимость подробного анализа письма Госналогслужбы РФ вызвана также большим количеством содержащихся в нем отсылок к нормативным актам и методологическим разъяснениям Минфина РФ и МВЭС РФ, содержание которых в самом письме не раскрыто. Вместе с тем положения этих документов играют существенную роль при комплексном рассмотрении проблемы, затронутой в документе Госналогслужбы РФ, в связи с чем мы хотели бы более подробно осветить также и их.

В целом же знание порядка включения в состав издержек производства и обращения торговых предприятий потерь от естественной убыли товаров может облегчить работу бухгалтеров и помочь налогоплательщикам избежать необоснованного применения к ним финансовых санкций со стороны налоговых органов.


* * *


Итак, до недавнего времени в соответствии с п. 18 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (далее - Положение о бухгалтерском учете), утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, применявшимся до вступления в силу Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", убытки товарно-материальных ценностей, произошедшие по причине их естественной убыли, в пределах установленных законодательством норм списывались на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия.

При этом естественная убыль материальных ценностей, денежных средств и другого имущества сверх указанных норм относилась на виновных лиц, а в случае когда такие лица не установлены или судом отказано в их взыскании, недостача по товарно-материальным ценностям также относилась на издержки производства и обращения торговой организации.

Начиная с 28 ноября 1996 г. (дата вступления в силу Федерального закона "О бухгалтерском учете" (далее - Закон)) расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета, выявленными при инвентаризации имущества и обязательств предприятия, стали учитываться иначе. А именно, согласно подп."б" п. 3 ст.12 Закона, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли по-прежнему относятся на издержки производства и обращения, в то время как недостача или порча имущества сверх норм покрывается за счет виновных лиц. При этом если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются не на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия, а на финансовые результаты организации.

В данной связи нужно заметить, что Закон не повторил требование Положения о бухгалтерском учете, в соответствии с которым отсутствие норм естественной убыли товаров рассматривается как недостача сверх норм и относится на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия.

Таким образом, в настоящее время недостача или порча товаров сверх установленных законодательством норм отражается в бухгалтерском учете предприятия на счете 80 "Прибыли и убытки", т.е. погашается за счет финансовых результатов его хозяйственной деятельности.


* * *


В то же время учет указанных расходов в целях налогообложения велся по иным принципам.

Согласно п. 6 Положения о составе затрат..., а также п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом по торговле РФ 20.04.95 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат), потери и недостачи материальных ресурсов продуктов в пределах норм естественной убыли в составе материальных затрат подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия (предприятия торговли и общепита отражают такие потери, произошедшие при перевозках, хранении и продаже товаров и продуктов, по покупным ценам по статье "Потери товаров и технологические отходы"). При этом в соответствии с п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат по этой статье расходов показываются также убытки от недостачи и потери товаров, продуктов и сырья сверх норм естественной убыли, когда конкретные виновники не установлены, а также потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, во взыскании которых было отказано судом вследствие необоснованности иска.

Таким образом, вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что в целях налогообложения потери товара и продуктов, произошедшие вследствие их естественной убыли сверх установленных законодательством норм, погашаются за счет виновных лиц, а при их отсутствии либо недоказанности судом их вины относятся на издержки производства и обращения (а не на финансовый результат, как это происходит в случае отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете).

Вместе с тем, как следует из рекомендаций Департамента методологии и бухгалтерского учета Минфина РФ, которые были даны в письме от 26.08.97 N 16-00-17-50, именно наличие норм естественной убыли обусловливает возможность отнесения убытков от потерь и недостач товаров и продуктов на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия.

Иными словами, в условиях когда нормы естественной убыли в законодательном порядке не определены, списание потерь в пределах норм естественной убыли продовольственных товаров на себестоимость продукции (работ, услуг) является неправомерным.

При этом данный вывод Минфина РФ не противоречит ни п. 6 Положения о составе затрат..., ни п. 2.12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, поскольку эти нормативные акты предусматривают отнесение на издержки производства и обращения (себестоимость) продукции (работ, услуг) предприятия потерь от естественной убыли товаров в пределах действующих норм, а не при их отсутствии.

Иначе говоря, Минфин РФ подтвердил, что закрепленное в Положении о бухгалтерском учете, но не вошедшее в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", правило о том, что отсутствие норм естественной убыли рассматривается как недостача сверх норм и относится на себестоимость продукции (работ, услуг), в настоящее время не применяется.

Все это в совокупности позволяет сделать заключение о том, что потери от естественной убыли продовольственных товаров на издержки производства и обращения ввиду отсутствия либо прекращения действия норм естественной убыли относиться не должны.


* * *


Теперь обратимся непосредственно к нормам естественной убыли, наличие которых обусловливает возможность включения убытков от недостач и потерь товара в себестоимость продукции (работ, услуг).

Напомним, что под естественной убылью товара понимаются потери, обусловленные его физико-химическими свойствами, вследствие усушки, утруски, распыла, раскрошки, утечки, разлива и т.п., возникающие при хранении товаров, а также при подготовке их к продаже и непосредственно продаже. Поскольку эти потери возникают по объективным причинам, их нормируют, т.е. устанавливают нормы (пределы) убыли в процентном отношении к стоимости или натуральным показателям отдельных видов товаров.

Впервые нормы естественной убыли продовольственных товаров были введены в 1987 г. (утверждены Приказом Минторга СССР от 02.04.87 N 88), доведены до сведения налогоплательщиков приказом Минторга РСФСР от 21.05.87 N 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле" и действовали до 1993 г.

С переходом к рыночным отношениям действие этих норм неоднократно продлевалось в связи с сохранением ограничений размеров торговых надбавок и предельных уровней рентабельности. Так, согласно письму Минфина РФ от 15.09.94 N 16-16-98, действие норм естественной убыли и потерь товаров было распространено на 1994-1995 гг., а в соответствии с письмом Минфина РФ от 10.04.96 N 10-02-03 продлено и на 1996 г. до момента установления новых лимитов.

Вместе с тем в соответствии с письмом Минфина РФ от 21.05.97 N 10-02-03 "Об отмене норм естественной убыли товаров в торговле" начиная с 1997 г. действие норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной и оптовой торговле при хранении и реализации было прекращено.

Данное решение было принято с учетом рекомендаций МВЭС РФ, сообщенных этим ведомством Минфину РФ в письме от 20.01.97 N 10-100-126, а также Госналогслужбе РФ в письме от 25.07.97 N 45-09/364.

Заметим, что рекомендации МВЭСТ РФ касались убыли продовольственных товаров, приобретенных не только по внешне-экономическим сделкам, но и по сделкам, совершенным предприятиями торговли на внутреннем рынке, поскольку, согласно подп."в" п. 1 указа Президента РФ от 14.08.96 N 1177 "О структуре федеральных органов исполнительной власти", в связи с упразднением Комитета по торговле РФ функции по регулированию отношений, возникающих в сфере внутренней торговли и общественного питания, возложены на Министерство внешних экономических связей РФ. По этой же причине в соответствии с п. 2 указа Президента РФ от 17.03.97 N 249 "О совершенствовании структуры федеральных органов исполнительной власти" Министерство внешних экономических связей РФ было преобразовано в Министерство внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС РФ).

Таким образом, начиная с 1997 г. нормы естественной убыли продовольственных товаров, используемые для формирования себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, отменены.

В этой связи, учитывая подтвержденный Госналогслужбой РФ в письме от 24.09.97 N ВП-6-13/675 "По списанию недостач и потерь от естественной убыли" довод Минфина РФ относительно того, что возможность отнесения убытков от потерь и недостач товаров и продуктов на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия обусловливается наличием законодательно установленных норм естественной убыли, а также тот факт, что в настоящее время отсутствие норм естественной убыли не означает, что убыль товара произошла сверх норм, можно сделать следующий вывод. Начиная с 1997 г. включение убытков, возникших вследствие потерь и недостач товара по причине его естественной убыли, в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) как в целях налогообложения, так и в целях бухгалтерского учета является неправомерным.

Исходя из того что потери от естественной убыли продовольственных товаров на издержки производства и обращения ввиду отсутствия норм естественной убыли относиться не должны, можно сделать следующие выводы относительно источников, за счет которых может происходить погашение подобных расходов предприятия.


I. Виновные лица

Списание убытков, вызванных естественной убылью товаров и продуктов, на виновных лиц возможно в двух случаях:

а) если лица признаны таковыми решением суда.

При этом следует учесть, что любое лицо, совершившее преступление (правонарушение) предполагается невиновным до тех пор пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором (постановлением) суда (п. 1 ст. 49 Конституции РФ от 12.12.93; статьей 231, 259 КоАП РСФСР; статьей 5, 43 УК РФ).

Кроме того, обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность и любые неустранимые сомнения в его виновности толкуются в пользу этого лица (пункты 2, 3 ст. 49 Конституции РФ);

б) если эти лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности.

При этом работники несут материальную ответственность в полном размере ущерба, причиненного по их вине предприятию-работодателю, в случаях, установленных законодательством (см. ст.121 КЗоТ РФ), в том числе при принятии на себя полной материальной ответственности вследствие заключения договора с работодателем о полной индивидуальной материальной ответственности, за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных для хранения или иных целей на основании ст.121.1 КЗоТ РФ.

Рассмотрим эту ситуацию на примере бухгалтерского учета:

1) Д-т счета 84 - К-т счета 41 - недостача ТМЦ;

2) Д-т счета 73/3 - К-т счета 84 - отнесение недостачи на виновных лиц;

3) Д-т счета 50 - К-т счета 73/3 - возмещение ущерба виновными лицами за счет собственных средств

либо

Д-т счета 70 - К-т счета 73/3 - удержание суммы причиненного ущерба из заработной платы виновного лица.


II. Финансовый результат деятельности предприятия (счет 80)

Убытки от потерь и недостач товаров и продуктов, произошедшие вследствие их естественной убыли, относятся на финансовые результаты деятельности предприятия при условии, что:

а) решениями следственных или судебных органов подтверждается отсутствие виновных лиц либо

б) имеется решение суда об отказе во взыскании с этих лиц ущерба по причине необоснованности иска.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операции, связанной с погашением убытков от естественной убыли продовольственных товаров за счет финансовых результатов деятельности предприятия, если в течение 1997 г. оно производило их списание на себестоимость продукции (работ, услуг), а впоследствии в связи с отменой норм естественной убыли товаров было вынуждено изменить этот порядок:

а) резервный фонд на списание естественной убыли товаров в пределах действующих норм на предприятии не создавался (напомним, что возможность создания такого фонда с целью равномерного отражения предстоящих расходов в издержках производства и обращения за счет ежемесячных отчислений предусмотрена п. 2.12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат):

1) Д-т счета 84 - К-т счета 41 - недостача ТМЦ;

2) Д-т счета 44 - К-т счета 84 - списана недостача ТМЦ в пределах норм естественной убыли на себестоимость продукции (работ, услуг);

3) Д-т счета 44 - К-т счета 84 - списана недостача ТМЦ сверх норм естественной убыли при наличии оправдательных документов;

4) Д-т счета 44 - К-т счета 84 - сторно проводки N 2;

5) Д-т счета 44 - К-т счета 84 - сторно проводки N 3;

6) Д-т счета 80 - К-т счета 84 - отнесение всех убытков, полученных от естественной убыли ТМЦ (как в пределах, так и сверх норм), на финансовые результаты деятельности предприятия;

б) резервный фонд на списание естественной убыли товаров в пределах действующих норм на предприятии создавался:

1) Д-т счета 44 - К-т счета 89 - создан резерв;

2) Д-т счета 84 - К-т счета 41 - недостача ТМЦ;

3) Д-т счета 89 - К-т счета 84 - списание недостачи за счет резерва;

4) Д-т счета 44 - К-т счета 89 - сторнировано создание резерва (проводка N 1);

5) Д-т счета 89 - К-т счета 84 - сторно проводки N 3;

6) Д-т счета 80 - К-т счета 84 - списание убытков на финансовые результаты деятельности предприятия.

В обоих случаях предприятию следует иметь в виду, что сторнировочные записи бухгалтерских проводок влекут за собой изменение налогооблагаемой базы, в частности по налогу на прибыль. Соответственно в необходимых случаях производится перерасчет налогов.


III. Чистая прибыль предприятия (счет 81)

Чистая прибыль предприятия может использоваться на рассматриваемые цели только в случаях:

а) когда виновные лица не установлены и предприятие не предпринимает никаких действий к выяснению их личностей либо

б) когда такие лица известны, однако предприятие не принимает мер к взысканию с них причиненных убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке:

1) Д-т счета 84 - К-т счета 44 - недостача ТМЦ;

2) Д-т счета 81 - К-т счета 84 - списание недостачи за счет чистой прибыли предприятия.

Нужно заметить, что в последнем случае сумма невзысканной с виновного работника недостачи может быть рассмотрена как его доход и включена в состав совокупного налогооблагаемого дохода, являющегося объектом для исчисления и уплаты подоходного налога.


* * *


Что касается финансовой ответственности налогоплательщиков, нарушавших в течение 1997 г. рассмотренные выше требования к порядку отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) убытков от потерь и недостач продовольственных товаров вследствие их естественной убыли, то нужно сказать следующее. Госналогслужба РФ в письме от 24.09.97 N ВП-6-13/675 "По списанию недостач и потерь от естественной убыли" предоставила налогоплательщикам до 1 октября 1997 г. возможность исправить произошедшие в случае нарушения этих требований допущенные ошибки, вызвавшие занижение налогооблагаемой прибыли, без применения финансовых санкций, а именно: если до 1 октября 1997 г. все предприятия и организации независимо от формы собственности внесут соответствующие исправления в бухгалтерскую отчетность и налоговые расчеты и произведут перерасчеты по платежам в соответствующие бюджеты, исходя из приведенных выше требований законодательства, то начисление штрафов и пеней налоговыми органами производиться не будет.

В то же время начиная с IV квартала 1997 г. (т.е. с 1 октября 1997 г.) при выявлении налоговыми органами в результате проверок фактов занижения финансовых результатов за 9 мес. 1997 г. при списании недостач и потерь в 1997 г. финансовые санкции применяются к налогоплательщикам в установленном порядке.


* * *


В завершение данной статьи хотелось бы еще раз обратиться к разъяснениям Департамента методологии и бухгалтерского учета Минфина РФ (о которых уже говорилось выше), с тем чтобы иметь представление о том, как фискальные органы предполагают в будущем решить проблему источников погашения убытков, вызванных естественной убылью продовольственных товаров.

Минфин РФ в этой связи дал свои рекомендации МВЭС РФ по дальнейшему регулированию возникающих в процессе торговой деятельности потерь и недостач товаров, а также взаимоотношений между поставщиками и материально ответственными лицами организаций торговли и общественного питания.

Суть этих рекомендаций в том, что помимо отмены с 1997 г. норм естественной убыли продовольственных товаров с введением в действие с 1 июля 1992 г. Положения о составе затрат... прекратилось также действие норм естественной убыли по непродовольственным товарам, кроме того, отменено списание дополнительных потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания. В этих условиях Минфин РФ видит необходимость в разработке различных методических документов со всевозможными вариантами заключения договоров между покупателями и поставщиками, а также покупателями и их материально ответственными лицами, в соответствии с которыми покупатели не несли бы неоправданных убытков от возможных потерь товаров и продуктов вследствие объективных факторов.

Поэтому при заключении договоров купли-продажи продовольственных товаров поставщикам следует более внимательно подходить к разработке и подписанию соответствующих договоров, с тем чтобы избежать таких ситуаций, когда максимальное количество неоправданных убытков, возникающих, к примеру, при транспортировке товара, будет нести именно поставщик за счет своей чистой прибыли.


Ю. Камфер

Выпуск 21, ноябрь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.