Издержки обращения: отражение в учете и корректировка для целей налогообложения (Выпуск 12, июнь 1998 г.)

Издержки обращения: отражение в учете и корректировка
для целей налогообложения


Издержки обращения представляют собой совокупность материальных, денежных и трудовых ресурсов снабженческих, сбытовых, торговых, иных посреднических и других подобных им предприятий (далее - предприятия торговли).

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения, а также порядок их включения в издержки обращения в соответствии с п. 11 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, определяется отраслевыми Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Для предприятий торговли такие Методические рекомендации были утверждены Комитетом РФ по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2. Они согласованы с Минфином РФ и рекомендованы к руководству письмом Госналогслужбы РФ от 10.05.95 N ЮБ-6-17/256.

В соответствии с п. 1.3 Методических рекомендаций в состав издержек обращения и производства включаются расходы предприятий торговли, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в предприятиях общественного питания.

Для планирования, учета и отчетности указанные методические рекомендации определяют номенклатуру статей издержек обращения и производства. К ним относятся: транспортные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря и другие расходы. Полностью перечень статей издержек обращения приводится в п. 2.1 Методических рекомендаций.

В бухгалтерском учете суммы произведенных торговым предприятием расходов отражаются по дебету счета 44 "Издержки обращения" и согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" полностью, кроме сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.

В настоящее время такой порядок установлен п. 2.18 Методических рекомендаций. В соответствии с ним распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца подлежат транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит. Данный расчет производится по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, учитывается на счете 44 и при составлении бухгалтерского баланса включается в данные строки 214 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" бухгалтерского баланса. Издержки обращения, приходящиеся на остаток нереализованных товаров и сырья в организациях общественного питания, отражаются по строке 215 "Готовая продукция и товары для перепродажи" (п. 2.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

Не останавливаясь подробно на самом расчете суммы издержек (он описан в п. 2.18 Методических рекомендаций) следует подчеркнуть, что указанное распределение касается только транспортных расходов и расходов по оплате банковских процентов и не распространяется на другие затраты, относимые на счет издержек.

Из вышеизложенного можно сделать вывод: все произведенные предприятием торговли расходы, учитываемые в составе издержек обращения, кроме приходящихся на остаток нереализованных товаров, подлежат списанию в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и участвуют в формировании финансового результата.

Однако хотелось бы заметить, что данный вывод относится только к отражению на счетах бухгалтерского учета и будет применим для целей налогообложения, если учетной политикой предприятия установлено определение выручки от реализации "по отгрузке" (в данном случае не принимаются во внимание расходы, подлежащие корректировке в соответствии с установленными лимитами, нормами и нормативами).

Соответственно, если торговое предприятие для целей налогообложения ведет учет выручки "по оплате", то оно помимо расходов, подлежащих распределению на остаток нереализованных товаров, должно подвергнуть корректировке прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета. Величина прибыли (убытка) изменяется в результате изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и величины себестоимости реализованной продукции (см. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 12 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Данные изменения отражаются по строке 2.1 указанной Справки и касаются как выручки от реализации продукции (работ, услуг), так и себестоимости этой продукции (работ, услуг).

В этой связи неизбежно возникает вопрос, что понимается под себестоимостью для предприятий торговли, и корректировать ли только покупную стоимость реализованных и неоплаченных товаров или также сумму произведенных расходов, учитываемую в составе издержек обращения для целей налогообложения?

В настоящее время нормативно закрепленного ответа на поставленный вопрос нет. У специалистов существуют две точки зрения на рассматриваемую проблему.

По одной из них, себестоимость продукции (товаров) рассматривается как покупная стоимость товаров и, соответственно, сумма издержек обращения не подвергается корректировке. По другой - корректируется для целей налогообложения и покупная стоимость товаров, и сумма издержек обращения.

Сторонники первого варианта обосновывают свое мнение тем, что согласно п.п. 3.2, 3.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97) под себестоимостью товаров понимается только их покупная стоимость, а издержки обращения и производства представляют собой управленческие расходы предприятия, которые не включаются в себестоимость. Кроме того, в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства..., которые были рекомендованы для применения Письмом Госналогслужбы РФ, речь идет только о распределении транспортных расходов и банковского процента между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца, из чего делается вывод, что все остальные издержки обращения должны полностью списываться в дебет сч. 46 и учитываться для целей налогообложения независимо от принятого метода учета выручки.

Между тем, существует на этот счет и другое мнение, которого также придерживаемся и мы. При этом аргументация его строится исключительно на нормах налогового законодательства. Согласно п. 2.5 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в себестоимость приобретенной продукции, в том числе товаров, включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы. Отсюда делается вывод: под себестоимостью торговых предприятий для целей налогообложения понимается не только покупная стоимость товаров, приобретенных для продажи, но и расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителей и реализации, то есть издержки обращения. Соответственно, понятие себестоимости торгового предприятия, которое следует из п. 3.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, может быть применимо только для составления бухгалтерской отчетности.

Еще один аргумент в подтверждение изложенной позиции. Для торговых предприятий подлежащая корректировке прибыль определяется как разность между валовым доходом (разность между продажной и покупной стоимостью товаров) и издержками обращения (п. 12.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Комитетом РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5), а значит, должны корректироваться оба показателя, из которых складывается прибыль.


М. Бойкова

Выпуск 12, июнь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение