Вопрос: В соответствии с условиями заключенного договора подрядчик выполняет работы по строительству жилья и взамен получает квартиру по себестоимости. Как данная ситуация должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета у подрядчика? Может ли подрядчик уменьшить балансовую прибыль до налогообложения на стоимость полученной квартиры, использовав льготу по долевому участию в строительстве жилья? (Выпуск АКДИ БП N 1, апрель 1997 г.)

В соответствии с условиями заключенного договора подрядчик выполняет работы по строительству жилья и взамен получает квартиру по себестоимости. Как данная ситуация должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета у подрядчика? Может ли подрядчик уменьшить балансовую прибыль до налогообложения на стоимость полученной квартиры, использовав льготу по долевому участию в строительстве жилья?

Договор строительного подряда заключается между заказчиком и подрядчиком в соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ и предусматривает строительство подрядчиком по поручению заказчика в оговоренные сроки определенного объекта. При этом заказчик обязуется предоставить подрядчику условия для работы, а также принять и оплатить работу в порядке, установленном соглашением сторон. На основании ст. 424 Гражданского кодекса РФ (1994 г.) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство по оплате может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (например, передачей имущества и т. п.), размер, сроки и порядок предоставления которого устанавливается сторонами. Кроме того, в соответствии со ст. 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено новацией - т. е. соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим другой предмет или способ исполнения.

Как следует из вышеизложенного, стороны при заключении договора подряда на строительство жилого дома могли предусмотреть как оплату стоимости работ по строительству в виде предоставления квартир подрядчику по себестоимости строительства, так и по окончании договора (принятии работ) изменить форму оплаты стоимости работ подрядчика с безналичных расчетов между сторонами на предоставление квартир в построенном доме подрядчику по себестоимости на сумму договорной стоимости работ.

В любом случае стоимость полученных подрядчиком квартир в качестве оплаты за выполнение работы является для подрядчика выручкой от реализации работ и учитывается при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог и прочих налогов и сборов в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Если в договоре подряда была предусмотрена оплата выполненных работ путем предоставления взамен жилой площади (либо, если впоследствии стороны договорились, что жилая площадь предоставляется в оплату работ в качестве отступного) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) на счетах бухгалтерского учета подрядчик должен произвести следующие записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 600 млн руб. - отражена стоимость выполненных и принятых заказчиком строительных работ;

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 100 млн руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от заказчика за выполненный и оформленный актом приемки-сдачи объем работ;

Д-т сч. 46 К-т сч. 20 - 450 млн руб. - списана себестоимость реализованных работ;

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 50 млн руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации;

Д-т сч. 08 К-т сч. 62 - 500 млн руб. - получена в счет оплаты выполненных работ квартира;

Д-т сч. 19 К-т сч. 62 - 100 млн руб. - отражена сумма НДС, включенная в цену квартиры;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - 500 млн руб. - принята на учет как нематериальный актив полученная в счет оплаты выполненных работ квартира;

Д-т сч. 81 К-т сч. 19 - 100 млн руб. - списана за счет источника финансирования сумма НДС, включенная в цену полученной квартиры (в соответствии с п. 57 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

П. 1 "а" ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено льготирование при определении суммы налога на прибыль, подлежащей взносу в бюджет части прибыли предприятия, направленной им на финансирование жилищного строительства, в том числе в порядке долевого участия. В соответствии с п. 4.1.1 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" эта льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим финансирование жилищного строительства в порядке долевого участия при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

В рассмотренном нами случае нельзя говорить об участии предприятия в долевом строительстве жилого дома, поскольку договор о долевом строительстве предусматривает гражданско-правовые отношения сторон, отличные от правоотношений, возникающих по договору подряда на строительство с оплатой выполненных работ путем передачи квартиры. Одним из отличительных признаков договора о долевом строительстве является наличие у заключивших договор сторон единой хозяйственной цели, объединяющей участников долевого строительства. Однако в данном случае отношения сторон носят совершенно иной характер: подрядчик выполняет для заказчика обусловленный договором объем работ (в то время как по договору о долевом участии в строительстве подрядчик фактически должен был бы выступать в роли одного из заказчиков и финансировать строительство в установленной договором доле). Таким образом, использование льгот по налогу на прибыль, направленную на строительство жилья в порядке долевого участия, в данном случае не будет правомерным.

Предприятие могло бы воспользоваться льготой по налогу на прибыль в том случае, если бы между подрядчиком и заказчиком-застройщиком существовали иные отношения.

Выходом из создавшейся ситуации может быть одновременное заключение двух самостоятельных договоров: на выполнение строительных работ и на долевое участие в строительстве. Тогда после принятия от подрядчика выполненных работ у заказчика возникает обязанность по их оплате. Вместе с тем у подрядчика существует обязанность по перечислению денежных средств в качестве взноса по договору о долевом участии в строительстве. В соответствии с гражданским законодательством стороны могут погасить образовавшуюся друг перед другом задолженность путем зачета взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). При этом подрядчик (являющийся одновременно заказчиком по договору на долевое строительство) сможет воспользоваться льготой по прибыли, направленной на строительство жилья.

В этом случае на счетах бухгалтерского учета подрядчик производит следующие записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 600 млн руб. - отражена стоимость выполненных и принятых заказчиком строительных работ (в том числе НДС);

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 100 млн руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от заказчика за выполненный и оформленный актом приемки-сдачи объем работ;

Д-т сч. 46 К-т сч. 20 - 450 млн руб. - списана себестоимость реализованных работ;

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 50 млн руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации;

Д-т сч. 08 К-т сч. 62 - 600 млн руб. - отражены затраты на строительство квартиры, в том числе НДС в соответствии с п. 48 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость";

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - 600 млн руб. - принята на учет как нематериальный актив полученная квартира.

В этом случае между сторонами не возникает товарообменных отношений, следовательно, расчет выручки для налогообложения с учетом рыночных цен будет необходим только в случае реализации продукции или выполнения работ по ценам, не превышающим себестоимость. В рассматриваемой ситуации такая обязанность однозначно возникает у заказчика, поскольку по предложенным условиям он передает квартиры по себестоимости.

Льготы по налогу на прибыль предприятие будет иметь также и в тех случаях, когда взнос в долевое строительство объекта в конечном итоге осуществляется посредством выполнения строительных работ, например:

- если совместно с заказчиком подрядчик (выступая в этой ситуации в роли одного из заказчиков) заключает договор о долевом участии в строительстве жилого дома с условием внесения своей доли в виде выполнения строительных работ;

- если с заказчиком был заключен договор о долевом участии в строительстве жилого дома с условием оплаты определенного количества жилой площади денежными средствами, а в последующем по соглашению сторон условия договора изменены и оплата производится посредством выполнения строительных работ (либо выполнение строительных работ предоставляется в качестве отступного);

- если первоначально заключенный договор подряда на строительные работы будет заменен на договор о долевом участии в строительстве (новация).

При оформлении отношений сторон одним из вышеприведенных способов следует иметь в виду, что учет финансово-хозяйственных операций по договору долевого строительства должен вестись заказчиком-застройщиком на обособленном балансе.

Обращаем внимание читателей, что согласно п. 4.1.1 Инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при определении суммы прибыли, направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели. Письменное подтверждение этих сумм участникам строительства дается застройщиком.

Таким образом, предприятие не всегда сможет прольготировать всю сумму прибыли, направленную на финансирование строительства жилья в порядке долевого участия непосредственно в том отчетном периоде, когда им был внесен вклад.

Возвратимся в этой связи к нашему конкретному примеру. Допустим, что вклад предприятия в долевое строительство (600 млн. руб.) составляет 10 процентов от общей стоимости (то есть сметная стоимость строительства равна 6000 млн руб.). В отчетном периоде, когда был внесен вклад, освоено 30 процентов капитальных вложений. При этом всеми участниками долевого строительства их доли оплачены полностью.

Тогда в рассматриваемом отчетном периоде предприятие фактически сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль только в сумме 200 млн руб. (6000 млн руб. х 30 процентов х 10 процентов). В последующем по мере освоения перечисленных в качестве вкладов на долевое строительство денежных средств (или в случае изменения размера или процентного соотношения внесенных участниками договора о долевом строительстве вкладов) сумма льготы по налогу на прибыль, которой сможет воспользоваться предприятие, на основании письменного подтверждения застройщика должна быть пересчитана нарастающим итогом с начала отчетного года. Причем при изменении размера или процентного соотношения внесенных остальными участниками долевого строительства вкладов в сторону их увеличения сумма льготируемой прибыли данного конкретного предприятия может уменьшиться.

Однако в любом случае следует иметь в виду, что согласно Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 льготы по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений, могут уменьшать общую сумму налога, исчисленную без учета этих льгот, не более чем на 50 процентов (п. 4.7) и при условии полного использования сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату (п. 4.1.1).

В заключение отметим, что все вышеизложенное не относится к получению предприятием квартир, предназначенных для продажи и поэтому не подлежащих постановке на учет и вводу в эксплуатацию их как нематериальных активов на предприятии и отражению по счету 08 "Капитальные вложения" (см. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ N 170 от 26 декабря 1994 г. и План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, Письмо Минфина РФ N 160 от 30 декабря 1993 г.). Квартиры, приобретенные для продажи, являются товаром и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов должны учитываться на счете 41 "Товары". Предоставление льгот по налогу на прибыль в этом случае не предусмотрено.

О. Лапина,

Г. Касьянова,

эксперты "БП"

(Выпуск АКДИ БП N 1, апрель 1997 г.)