Операции с государственными ценными бумагами (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 20, 21, май 1999 г.)

Операции с государственными ценными бумагами


Дисконт по ГКО: различие между бухгалтерским и налоговым учетом


В связи с получением организациями в результате новации обязательств государства по ГКО-ОФЗ "новых" ГКО снова стал актуальным вопрос о порядке бухгалтерского и налогового учета дисконта по ним. Следует отметить, что дисконт по ГКО приравнен к проценту только в целях обращения и налогообложения (указание Минфина России от 23.02.93 г. N 05-01-04 и Госналогслужбы России от 9.03.93 г. N ВГ-4-01/28ан "О порядке налогообложения доходов банков и предприятий от дисконта, полученного по государственным облигациям"), но не в целях бухгалтерского учета. Следовательно:

1) в бухгалтерском учете дисконт по ГКО "попадает" на счет прибылей и убытков не непосредственно, не в качестве дохода от внереализационных операций (т.е. не в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств), а в качестве финансового результата от сделки - в корреспонденции со счетом 48 "Реализация прочих активов". Поэтому в бухгалтерской отчетности он отражается не по статье "Проценты к получению", а по статье "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг" (у профучастников) или "Прочие операционные доходы" (у непрофессиональных участников фондового рынка);

2) в налоговом учете дисконт по ГКО определяется в ином порядке, чем прибыль от реализации государственных ценных бумаг. Что касается затрат, связанных с приобретением ГКО (комиссионных дилера и биржи), то порядок их налогового учета также регулируется специальными правилами, определяющими дисконт по ГКО.

Существуют различные мнения по вопросу о порядке исчисления дисконта, о том, какая величина вычитается для его определения из стоимости погашения (продажи) ГКО - цена покупки облигации или ее учетная стоимость, включающая в соответствии с правилами бухгалтерского учета также стоимость услуг дилера и ММВБ. В 1993-1994 гг. дисконт определялся как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (п. 4 Основных условий выпуска государственных краткосрочных бескупонных облигаций Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.93 г. N 107 (ред. от 27.09.94 г.), указание Минфина России от 23.02.93 г. N 05-01-04 и Госналогслужбы России от 9.03.93 г. N ВГ-4-01/28ан "О порядке налогообложения доходов банков и предприятий от дисконта, полученного по государственным облигациям", п. 4 письма Госналогслужбы России от 23.09.94 г. N НП-6-01/362, Минфина России от 21.09.94 г. N 130 (ред. от 27.06.95 г.) "О порядке применения отдельных пунктов Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490 (зарегистрировано в Минюсте России 3.11.94 г. N 719). С 1995 г. дисконт стал определяться как разница между ценой реализации (погашения) и балансовой (учетной) стоимостью облигации (письмо Минфина России от 06.02.95 г. N 9, Госналогслужбы России от 7.02.95 г. N НП-4-01/121н "О внесении изменений и дополнений в письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 21.09.94 г. N 130, от 23.09.94 г. N НП-6-01/362" (зарегистрировано в Минюсте России 24.02.95 г. N 799), п.п. "а" п. 2 письма Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 04.02.97 г. N 408, 10, ВЕ-6-05/103 (ред. от 4.12.97 г.) "О порядке применения статей 2 и 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами" (по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждается), ст. 15, 16 Федерального закона от 29.12.98 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики"). С 1 апреля 1999 г. применительно к ситуации новации обязательств государства по ГКО-ОФЗ вернулись к прежнему определению дисконта, сформулировав его в Законе Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" как разницу между "ценой погашения и ценой приобретения" (п.п. 1 п. 1, п. 4 ст. 1 Федерального закона от 31.03.99 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Относится ли это новшество только к указанной или также и ко всем другим ситуациям - пока сказать трудно. Таким же образом (т.е. по-разному и в разное время) должны были, на наш взгляд, определять дисконт по ГКО и налогоплательщики. В случае неучета со II квартала 1999 г. в целях налогообложения затрат по приобретению облигации, включенных в ее балансовую стоимость, их сумма должна вписываться по стр. 4.24 приложения 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 (ред. от 25.08.98 г.).


Доверительное управление и совместная деятельность: льгота по доходам


Данная проблема вновь стала актуальной в связи с получением организациями значительного количества государственных ценных бумаг в результате новации обязательств государства по ГКО-ОФЗ. Льгота по доходам по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления предоставляется их владельцам (п. 8 ст. 2, п.п. "а" п. 1, п. 2 ст. 9 Закона РФ N 2116-1). Таким образом, ключевым для ответа на вопрос, кто является субъектом указанной льготы при совместной деятельности по извлечению дохода от операций с перечисленными ценными бумагами и передаче их в доверительное управление, будет, во-первых, установленный порядок определения владельца данных бумаг и, во-вторых, трактовка понятия "владелец" в налоговом законодательстве. Право владения (реального обладания) какой-либо вещью, в принципе принадлежащее ее собственнику (п. 1 ст. 209 ГК РФ), может быть передано им другому лицу без утраты права собственности. Именно это происходит в общем случае при передаче имущества в доверительное управление: собственником остается учредитель управления, владельцем становится доверительный управляющий. Вместе с тем собственником всего приобретенного и всех доходов, полученных в рамках доверительного управления, является его учредитель (п. 1 ст. 1012, п. 1, 2 ст. 1020 ГК РФ). Таким образом, в гражданском законодательстве содержание (объем) понятия "владелец" шире, чем содержание (объем) понятия "собственник", так как наряду с собственниками оно может обозначать и лиц, не являющихся таковыми по отношению к находящейся в их владении вещи.

В конце 1998 г. Госналогслужбой России был предложен конкретный механизм исчисления льготы по государственным ценным бумагам, находящимся в доверительном управлении: управляющий исчисляет доход, полученный в виде процентов (дисконта, приравненного в целях налогообложения к процентному доходу), и уплачивает налог на доход в федеральный бюджет; учредитель управления не включает указанный доход в состав налогооблагаемого дохода, полученного в рамках доверительного управления (п. 7 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой России 27.10.98 г. N ШС-6-02/768@).

Поскольку применение указанного механизма не ставится в зависимость от того, кем - учредителем доверительного управления или доверительным управляющим - заключен договор с дилером, на чье имя открыт счет "депо" и кому присвоен регистрационный код инвестора, предполагается, что при любых условиях (даже если владельцем ГКО (ОФЗ) (счета "депо") является доверительный управляющий) субъектом льготы по доходам от государственных ценных бумаг является учредитель доверительного управления. Тем самым снимается указанное выше противоречие - льготой по доходам всегда пользуется тот, кому они принадлежат, т.е. их собственник.

Однако это означает, что в словосочетании "владельцы государственных ценных бумаг" понятие "владельцы" используется в Законе Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в несколько ином - более узком, чем в гражданском законодательстве, смысле, будучи тождественным понятию "собственники". Однако следует учитывать, что после 1 января понятия и термины гражданского законодательства, используемые в Налоговом кодексе и продолжающие действовать в законах об отдельных налогах, применяются в том значении, в каком они используются в указанном законодательстве, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса, ст. 7 Федерального закона от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Из этого следует, что рассматриваемая льгота должна бы предоставляться только тем, кто реально "владеет" ГКО (ОФЗ), т.е. имеет выписку со счета "депо" на свое имя.

Сходная ситуация имеет место при получении доходов по ГКО (ОФЗ) в рамках совместной деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ полученные от совместной деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Из природы ("существа") ценной бумаги, в том числе государственной облигации как способа удостоверения обязательств эмитента (государства), не вытекает невозможность нахождения ее в долевой собственности и долевом владении - напротив, возможность долевой собственности на именные ценные бумаги прямо предусмотрена пп. 7.2, 7.3, 7.3.1, 7.6.1 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 2.10.97 г. N 27 (ред. от 20.04.98 г.), а также п.5 Положения о предоставлении Центральным депозитарием - Центральным фондом хранения и обработки информации фондового рынка документов, подтверждающих права на ценные бумаги, которые находятся на хранении либо права на которые учитываются в национальной депозитарной системе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.03.99 г. N 291. Напомним, что при рассмотрении вопросов налогообложения совместной деятельности согласно п. 2.13 инструкции N 37 "совместная деятельность с 1 марта 1996 г. регламентируется Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая)".

Вместе с тем согласно Положению об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденному Банком России 3.04.96 г. N 02-79 (ред. от 21.05.97 г.), "владельцем" ГКО может быть только одно лицо - инвестор, от имени которого заключен с дилером договор об обслуживании, на имя которого открыт счет "депо" и присвоен регистрационный код инвестора в субдепозитарии дилера.

Таким образом, если следовать тексту Закона N 2116-1, то выходит, что, несмотря на долевую собственность на доход по государственным ценным бумагам, связанной с этим доходом льготой может воспользоваться только один участник совместной деятельности владелец данных бумаг, т.е. владелец счета "депо" в субдепозитарии дилера. У других же участников договора простого товарищества причитающаяся им часть дохода будет облагаться в составе валовой прибыли по общей ставке.

Однако если распространить на совместную деятельность методологический подход, используемый в случае с доверительным управлением (льготой по доходам всегда пользуется их собственник, "владелец" в Законе N 2116-1 означает "собственник"), то получим, что льготой по налогообложению доходов по ГКО (ОФЗ) должны пользоваться все участники совместной деятельности - путем включения соответствующих сумм в состав не валовой прибыли, а дохода и обложения их по ставке не 35%, а 15%. Тем более что такая возможность предусмотрена и Законом N 2116-1: прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, являющимся юридическим лицом, "облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход)" (п. 11 ст. 2).

Кроме того, отказ товарищам, не являющимся владельцами счета ГКО (ОФЗ), в праве на льготное налогообложение доходов по ГКО (ОФЗ) противоречит их праву на распределение прибыли, полученной в результате совместной деятельности, и связанных с этой деятельностью расходов (к которым относятся и соответствующие налоги) пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Тем не менее, на наш взгляд, вопрос о субъекте льготы по доходам по государственным ценным бумагам следует решать лишь в полном соответствии с текстом Закона N 2116-1. Достичь же фактического распределения прибыли в соответствии с положениями ст. 1048 ГК РФ можно путем установления адекватного алгоритма ее распределения и основанных на нем взаиморасчетов - как того, собственно, и требует законодательство: "участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации" (п. 2 ст. 247 ГК РФ).


А. Рабинович,

Аудиторская и консалтинговая фирма "Топ-Аудит"


"Финансовая газета", N 20, 21, май 1999 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.