О расчетах с бюджетом по НДС при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. Пересчет валюты в рубли (С.Ю.Богомолова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2000 г.)

О расчетах с бюджетом по НДС при реализации товаров (работ, услуг)
за иностранную валюту Пересчет валюты в рубли


Согласно п.25 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налог в бюджет уплачивается в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день уплаты налога.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) в иностранной валюте, зачитываются (возмещаются) в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на день оплаты поставщику товаров (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость.

Однако на практике встречаются ситуации, которые Инструкцией не предусмотрены.

Предположим, налогоплательщик получает выручку за свои услуги только в иностранной валюте, а с поставщиками товаров (работ, услуг) рассчитывается только в рублях. Поэтому к зачету (возмещению) принимают сумму налога, уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) в рублях.

Бывают ситуации, когда к зачету (возмещению) принимается большая сумма, чем сумма, отраженная на кредите счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Возникает резонный вопрос: если за налоговый период суммы, уплаченные поставщикам, превышают суммы, полученные от покупателей, и у налогоплательщика нет обязательств по уплате налога, на какой день принимать курс Банка России для определения рублевого эквивалента суммы налога, начисленной с валютной выручки?

При решении данного вопроса налогоплательщики могут применять один из следующих вариантов:

1) принимать рублевый эквивалент НДС, начисленного в иностранной валюте, на день начисления;

2) принимать рублевый эквивалент НДС, начисленного в иностранной валюте, на последний день отчетного периода;

3) принимать рублевый эквивалент НДС, начисленного в иностранной валюте, на день, установленный законодательством для перечисления налога в бюджет (т.е. на 20-е число месяца, следующего за отчетным месяцем или кварталом).

Пример.

13 июля от иностранного юридического лица за услуги, которые российское юридическое лицо оказывает ему на территории Российской Федерации, поступила валютная выручка в размере 600 000 дол.США. Услуга оказана 10 июля. Курс Банка России составил: на 10 июля - 24,42 руб. за 1 дол.США; на 13 июля - 24,40 руб. за 1 дол.США. Для целей налогообложения выручка определяется "по оплате".

Российское юридическое лицо для оказания услуги иностранному юридическому лицу приобретало материалы, МБП, прибегало к услугам других лиц. В результате российским юридическим лицам были уплачены 14 700 000 руб., из которых 12 250 000 руб. были отнесены на себестоимость, 2 450 000 руб. - в дебет счета 19. Оплата проводилась по 13 июля включительно. Курс Банка России составил: на 31 июля - 24,19 руб. за 1 дол.США; на 20 августа - 24,60 руб. за 1 дол.США; на 30 сентября - 25,08 руб. за 1 дол.США; на 20 октября - 25,83 руб. за 1 дол.США.

В бухгалтерском учете нужно сделать соответствующие проводки:


  /---------------------------------------------------------------------\
  |Дата  |   Корреспонденция      |Сумма,    |Курс ЦБ РФ |  Сумма, руб. |
  |      |   счетов               |дол.США   |           |              |
  |      |------------------------|          |           |              |
  |      | дебет      |кредит     |          |           |              |
  |------+------------+-----------+----------+-----------+--------------|
  |10.07 |     62     |    46     | 600 000  |  24,42    | 14 652 000   |
  |      |     46     |  76-НДС   | 100 000  |           |  2 442 000   |
  |------+------------+-----------+----------+-----------+--------------|
  |13.07 |     52     |    62     | 600 000  |  24,40    | 14 640 000   |
  |      |  76-НДС    |    68     | 100 000  |           |  2 440 000   |
  |      |     83     |    62     |          |           |     12 000   |
  |      |  76-НДС    |    83     |          |           |      2 000   |
  |------+------------+-----------+----------+-----------+--------------|
  |13.07 |     68     |    19     |          |           |  2 450 000   |
  \---------------------------------------------------------------------/

При этом состояние расчетов с бюджетом по НДС будет следующим.


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |    Позиция       |Д 6819, |Рублевый  |Дата. Курс  |Состояние расче-|
 |                  |руб.       |эквивалент|ЦБ РФ, руб. |тов с бюджетом, |
 |                  |           |начислен- |за 1 дол.США|руб.            |
 |                  |           |ного НДС  |            |                |
 |------------------+-----------+----------+------------+----------------|
 |Принят рублевый   |2 450 000  |2 440 000 |13.07; 24,40| -10 000        |
 |эквивалент начис- |           |          |            |(задолженность  |
 |ленного НДС на    |           |          |            |бюджета перед   |
 |день начисления   |           |          |            |налогоплательщи-|
 |                  |           |          |            |ком)            |
 |------------------+-----------+----------+------------+----------------|
 |Принят рублевый   |2 450 000  |2 419 000 |31.07; 24,19|  -31 000       |
 |эквивалент начис- |           |          |            |                |
 |ленного НДС на по-|           |          |            |                |
 |следний день меся-|           |          |            |                |
 |ца                |           |          |            |                |
 |------------------+-----------+----------+------------+----------------|
 |Принят рублевый   |2 450 000  |2 460 000 |20.08; 24,60|  +10 000       |
 |эквивалент начис- |           |          |            |(задолженность  |
 |ленного НДС на    |           |          |            |налогоплатель-  |
 |20-е число следу- |           |          |            |щика перед бюд- |
 |ющего месяца      |           |          |            |жетом)          |
 \-----------------------------------------------------------------------/

Согласно п.30 Инструкции N 39 налог на добавленную стоимость уплачивается:

- ежемесячно - исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца - организациями со среднемесячными платежами от 3000 до 10 000 тыс.руб.;

- ежеквартально - исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, - организациями со среднемесячными платежами налога до 3000 тыс.руб.

Налоговые декларации по НДС плательщики представляют налоговым органам по месту своего нахождения в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период.

Таким образом, отчетный период по налогу на добавленную стоимость зависит от размера платежа в бюджет. В нашем примере отчетным периодом будет считаться квартал. Тогда состояние расчетов с бюджетом еще более изменится.


 /----------------------------------------------------------------------\
 |   Позиция        |Д 6819, |Рублевый  |Дата. Курс  |Состояние  рас-|
 |                  |руб.       |эквивалент|ЦБ РФ, руб. |четов с  бюдже-|
 |                  |           |начислен- |за 1 дол.США|том, руб.      |
 |                  |           |ного НДС  |            |               |
 |------------------+-----------+----------+------------+---------------|
 |Принят рублевый   |2 450 000  |2 508 000 |30.09; 25,08| +58 000       |
 |эквивалент начис- |           |          |            |               |
 |ленного НДС на    |           |          |            |               |
 |последний день    |           |          |            |               |
 |квартала          |           |          |            |               |
 |------------------+-----------+----------+------------+---------------|
 |Принят рублевый   |2 450 000  |2 583 000 |20.10; 25,83|  +133 000     |
 |эквивалент начис- |           |          |            |(задолженность |
 |ленного НДС на    |           |          |            |налогоплатель- |
 |20-е число первого|           |          |            |щика перед бюд-|
 |месяца следующего |           |          |            |жетом)         |
 |квартала          |           |          |            |               |
 \----------------------------------------------------------------------/

Нормативное обоснование выбора
даты определения курса валюты ЦБ РФ


Применение первого варианта из названных нами выше предопределено требованием временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которое должно быть соблюдено согласно п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В нашем примере хозяйственные операции зафиксированы в бухгалтерском учете в момент их совершения и обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитаны на дату совершения операции.

Поставщикам товаров (работ, услуг) НДС был оплачен до того, как была начислена сумма этого налога с валютной выручки, что также свидетельствует в пользу варианта пересчета НДС, выраженного в иностранной валюте, в рубли по курсу ЦБ РФ на дату начисления.

Второй вариант оправдан с точки зрения нормы п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которой организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточными. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37 Положения).

Пересчет НДС, начисленного в иностранной валюте, в рубли по курсу Банка России на последнюю дату отчетного месяца проведен по аналогии с определением курсовой разницы по средствам в расчетах, выраженным в иностранной валюте, согласно ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Однако, по мнению автора, остается спорным вопрос о признании разниц, возникающих при расчетах с бюджетом по НДС, выраженному в иностранной валюте, курсовыми, так как после вступления в силу Изменений и дополнений N 6 к Инструкции N 39 расчеты с бюджетом по НДС в иностранной валюте не предусмотрены.

При постоянном росте курса иностранных валют налоговым органам наиболее выгоден последний вариант, применение которого обосновано мнением ГНИ по г.Москве, выраженным в ответе от 21 декабря 1998 г. N 02-17ш/37866 на запрос одного из российских юридических лиц.

Таким образом, если в отчетном периоде сумма налога на добавленную стоимость подлежит возмещению из бюджета, то для исчисления сумм НДС с валютной выручки принимается дата сдачи налоговой декларации.

Применяя первые два варианта, налогоплательщики руководствуются принципом, изложенным в ч.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако зачастую толкование неурегулированных вопросов в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика осуществляется лишь на стадии судебного разбирательства.

По нашему мнению, в текущей деятельности налогоплательщику следует руководствоваться Законом "О налоге на добавленную стоимость". Этим Законом не предусмотрено изменение порядка исчисления НДС в результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам и как следствие - не предусмотрено изменение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, в результате изменения курса валют.

Согласно ч.2 ст.8 названного Закона датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными - день поступления выручки в кассу. Для организаций, которые определяют срок реализации "по отгрузке" товаров (выполнению работ, оказанию услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение, оказание) и предъявление покупателям расчетных документов.

Поскольку согласно ч.2 ст.7 Закона о НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, то рублевый эквивалент НДС с валютной выручки следует определять именно на дату совершения оборота по реализации. В нашем примере это будет 13 июля.

Если учетной политикой было бы предусмотрено определять выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то рублевый эквивалент НДС с валютной выручки следовало определять на 10 июля.


 /----------------------------------------------------------------------\
 |Дата   |  Корреспонденция       |Сумма,    |Курс ЦБ РФ,|  Сумма, руб. |
 |       |  счетов                |дол.США   |руб. за 1  |              |
 |       |------------------------|          |дол.США    |              |
 |       | дебет      |кредит     |          |           |              |
 |-------+------------+-----------+----------+-----------+--------------|
 |10.07  |     62     |    46     | 600 000  |  24,42    | 14 652 000   |
 |       |     46     |    68     | 100 000  |           |  2 442 000   |
 |-------+------------+-----------+----------+-----------+--------------|
 |13.07  |     52     |    62     | 600 000  |  24,40    | 14 640 000   |
 |       |     83     |    62     |          |           |     12 000   |
 |-------+------------+-----------+----------+-----------+--------------|
 |10.07  |     68     |    19     |          |           |  2 450 000   |
 \----------------------------------------------------------------------/

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, будет зависеть только от момента определения выручки для целей налогообложения.


 /----------------------------------------------------------------------\
 |Определение     |Сумма, дол.| Дата        |Курс ЦБ РФ,   |Сумма, руб. |
 |выручки    для  |США        | определения |руб.за 1 дол. |            |
 |целей налогооб- |           | выручки     |США           |            |
 |ложения согласно|           |             |              |            |
 |учетной политике|           |             |              |            |
 |----------------+-----------+-------------+--------------+------------|
 |"По оплате"     |  100 000  |  13.07      |   24,40      | 2 440 000  |
 |----------------+-----------+-------------+--------------+------------|
 |"По отгрузке"   |  100 000  |  10.07      |   24,42      | 2 442 000  |
 \----------------------------------------------------------------------/

По мнению автора, рассмотренный пример свидетельствует, что требования налоговых органов уплачивать НДС при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на день уплаты налога, необоснованно, а при отсутствии обязательств по уплате налога из-за превышения принятого к возмещению (зачету) НДС над НДС, начисленным с валютной выручки, определять рублевый эквивалент последнего на дату сдачи налоговой декларации незаконно.


С.Ю.Богомолова,

эксперт фирмы "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.