Аудит кассовых операций
Денежные средства являются подвижными и легко реализуемыми активами. Наибольшую активность имеют наличные деньги. Их движение совершается посредством кассовых операций. При аудите в этой области следует руководствоваться основными документами:
1. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40.
2. Положение Банка России от 5.01.98 г. N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями от 22.01.99 г.).
3. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.
4. Письмо Минфина России от 20.04.95 г. N 16-00-30-35 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".
В соответствии с документами 1 и 2 все предприятия, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков и производить расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке. Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие имеет кассу. Операции по движению денежных средств проверяются сплошным порядком.
Основные документы, изучаемые и проверяемые при аудите кассовых операций, следующие: приходные и расходные кассовые ордера; кассовая книга, отчеты кассира; журналы регистрации приходных кассовых ордеров, расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонированных сумм; платежные (расчетно-платежные) ведомости и др.
Целесообразность использования денежных средств и их многообразие находят отражение в учетных регистрах и отчетности:
журнал-ордер N 1 и ведомость N 1 по учету операций по кассе (согласно типовой форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации");
Главная книга;
баланс предприятия (ф. N 1), 2-й раздел актива;
движение денежных средств (ф. N 4 приложения к балансу).
При планировании аудита конкретного предприятия готовится перечень вопросов с целью определения внутреннего контроля и обеспечения сохранности денежных средств и достоверности отражения кассовых операций в бухгалтерском учете.
Ниже приведен примерный перечень вопросов.
Установлена ли сигнализация в кассе?
Хранятся ли денежные средства в несгораемом шкафу?
Заключен ли договор на охрану?
Где и у кого хранятся дубликаты ключей?
Инкассируется ли данная организация?
Хранятся ли в кассе денежные документы (бланки ценных бумаг, путевки, билеты и т.д.)?
Сопровождается ли кассир при сдаче и получении денежных средств в банк?
Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров?
Имеются ли распоряжения руководителя предприятия (организации) о назначении уполномоченного лица ставить подпись на приходных и расходных кассовых ордерах в качестве главного бухгалтера?
Своевременно ли производятся записи в отчете кассира? Каков срок сдачи отчета?
Сменялись ли кассиры в проверяемом периоде?
Была ли произведена ревизия при смене кассира?
Назначена ли приказом руководителя предприятия комиссия для производства ревизии кассы?
Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности?
В каком размере банком установлен лимит остатка наличности в кассе?
Выдаются ли денежные средства при наличии в расходном кассовом ордере одной подписи (руководителя, главного бухгалтера)?
Проводятся ли внезапные проверки кассы?
Периодичность плановых инвентаризаций кассы.
Принимает ли участие в инвентаризации кассы бухгалтер?
Регистрируются ли кассовые ордера в журналах регистрации?
Ведется ли на предприятии кассовая книга?
Проверяются ли бухгалтером отчеты кассира?
Имеется ли на предприятии список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом по предприятию? Установлен ли срок на который они выдаются?
Составляет ли кассир реестр дополнительных сумм?
Ведется ли на предприятии журнал учета депонентов?
Для обеспечения полноты формируемой информации, а также для предотвращения повторных процедур необходимо предусмотреть сопоставление полученных данных.
Основные правила ведения кассовых операций таковы:
1. Записи в кассовую книгу должны производиться кассиром сразу же после получения или выдачи денег.
Согласно п. 2.5 документа 2 в кассе предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты.
При наличии у предприятия нескольких счетов в различных учреждениях банков предприятие по своему усмотрению обращается в одно из обслуживающих учреждений банков с расчетом на установление лимита остатка наличных денег в кассе.
После установления лимита остатка кассы в одном из учреждений банка предприятие направляет уведомление об определенном ему лимите остатка кассы в другие учреждения банков, в которых открыты ему соответствующие счета.
При проверке данного предприятия учреждения банков руководствуются этим лимитом остатка наличных денег в кассе. По предприятию, не предоставившему расчет на установление лимита остатка наличных денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная предприятием в учреждения банков денежная наличность - сверхлимитной.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх лимитов определен штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности, при этом на руководителей предприятий, допустивших нарушения, налагается административный штраф в 50-кратном размере установленной законодательством Российской Федерации минимальной месячной оплаты труда (МРОТ).
Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе предприятия, установленного банком, необходимо провести сплошную проверку кассы, выявить отклонения от лимита и оформить все выводы по форме, представленной в табл. 1.
Таблица 1
Реестр кассовых документов с превышением лимита
наличных денег
N п/п |
Номер отчета | Дата | Фактический остаток | Лимит | Отклонение |
При проверке (проведении аудита) необходимо уделить особое внимание правильному, всесторонне грамотному заполнению первичных документов, наличие и подлинность подписей получателей денег на расходных кассовых ордерах. При проверке методом инвентаризации выявляется ничем не замаскированное хищение денежных средств. Для этого необходимо провести инвентаризацию денежной наличности в момент выхода аудитора на предприятие.
В соответствии с п. 14 документа 1 наличные деньги из кассы выдаются по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др. с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными. В случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная подпись руководителя предприятия, подпись на его расходных кассовых ордерах не обязательна.
Под распиской, используемой для маскировки растраты денежных средств, следует понимать, как правило, расходный кассовый ордер, не подтвержденный хотя бы одной из приведенных подписей:
получателя денег;
главного бухгалтера или уполномоченного приказом руководителя предприятия должностного лица;
руководителя предприятия или должностного лица, уполномоченного приказом руководителя предприятия.
В соответствии с п. 27 документа 1 выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе (см. табл. 2), в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира.
Проводки: Д-т 84, К-т 50; Д-т 70, К-т 84; Д-т 73, К-т 84.
Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишками кассы и зачисляются в доход предприятия.
Таблица 2
Реестр кассовых документов,
на которых отсутствует или вызывает сомнение
подпись получателя денег
Расходный ордер |
Получатель | Выявленные нарушения |
Данные опроса получателя |
Примечание | |||
N | Дата | ФИО | Дата | Документ |
2. При аудите кассовых операций часто встречается нарушение лимита расчетов между юридическими лицами в пределах одного плана. За несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленного лимита налагается штраф в 3-кратном размере выявленной сверх лимитной кассовой наличности. За неоприходование в кассу денежной наличности налагается штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы.
Указом N 1006 предусмотрено наложение на руководителей организаций, допустивших указанные нарушения, административных штрафов в 50-кратном МРОТ, а за несоблюдение действующего порядка расчетов наличными денежными средствами установлен штраф в 2-кратном размере произведенного платежа, причем согласно письму Банка России от 24.11.94 г. N 14-4/308 данная санкция применяется в одностороннем порядке к юридическому лицу, производящему платеж в адрес другого юридического лица.
Пытаясь обойти запреты, отдельные предприятия разбивают сумму платежа и проводят ее по разным ордерам. Из совместного разъяснения Госналогслужбы России, Минфина России и Банка России о Порядке применения Положения Указа Президента Российской Федерации N 1006 платежи, произведенные одним юридическим лицом в адрес другого юридического лица в один день по нескольким денежным документам в порядке реализации одного договора, рассматриваются как единый суммарный платеж. Некоторые предприятия рассчитываются сверх установленного лимита наличными деньгами, снятыми с пластиковых карточек. По этому поводу существует разъяснение (пп. 16, 18 письма Банка России от 16.03.95 г. N 14-4/95, с изменениями и дополнениями от 28.01.97 г.).
Фирме (предприятию, организации), предпочитающей расплачиваться наличными деньгами, необходимо оплачивать сделку в течение нескольких дней с расчетом, чтобы сумма платежа в один день не превышала установленного предела.
Таким образом, выявляя нарушения кассовой дисциплины, аудитор может оценить величину финансовых санкций, которые могут быть наложены на предприятие в целом в случае его проверки, и сопоставить ее с финансовым результатом деятельности предприятия.
Следовательно, проверка проводится с целью установить, совершаются ли на предприятии расчеты с другими юридическими лицами суммами, превышающими установленную предельную величину. Для этого применяется метод сплошной проверки (просмотра) расходных кассовых ордеров, а также отчетов кассира, кассовых книг, договоров с юридическими лицами. Результаты фиксируются по форме, представленной в табл. 3.
Таблица 3
При проверке операций по кассе необходимо зарегистрировать
все случаи нарушения лимита расчетов
Наиме- нование юриди- ческого лица |
Номер первич- ного доку- мента |
Да- та |
Номер расход- ного кассово- го ордера |
Дата оп- ла- ты |
Срок действия лимита |
Сумма лимита |
Сумма платежа, превышаю- щего уста- новленный лимит |
Наимено- вание юриди- ческого лица |
|
начало | конец | ||||||||
Грубейшим нарушением расчетов наличными деньгами между предприятиями являются неоприходование и присвоение денежных средств, поступивших от различных физических, юридических лиц по приходным ордерам, а также денежных сумм из банков. Для выявления случаев присвоения денежных средств производится взаимная проверка операций по кассе и по банку.
3. Документами, подтверждающими движение (оприходование) денежных средств, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денежных средств в кассу с расчетного счета, а также чековые книжки, корешки чековых книжек и выписки банка. Чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются надписью "Аннулировано" и хранятся подклеенными к корешкам чеков.
Для оформления выводов аудитору необходимо последовательно просмотреть чековые книжки предприятия, проверяя в них количество корешков и незаполненных чеков (их должно быть столько, сколько указано на обложке чековой книжки), и заполнить таблицу по форме (см. табл. 4).
Таблица 4
Реестр корешков чеков, отсутствующих в чековой книжке
Начальный номер чека в чековой книжке |
Дата выписки предыдущего чека |
Номер отсутствующего корешка чека |
Заключительный номер в чековой книжке |
Проверка правильности и своевременности оприходования денег, получаемых по денежным чекам из банка, является целью выявления неоприходования денег в кассу предприятия. Для этого просматривается кассовая книга. В случаях, когда встречается надпись "Получено из банка по чеку __", сверяется сумма, указанная в кассовой книге, с суммой, указанной на корешке чековой книжки, и суммой, указанной в выписке банка.
Кроме того, сличается номер чека, указанный в приходном ордере, с номером на корешке чека. Заполняется таблица по форме, приведенной в табл. 5.
Таблица 5
Реестр сумм, полученных из банка
и полностью не оприходованных в кассу предприятия
Дата отчета касси- ра |
Сумма оприходо- вания в кассу |
Сумма по чеку |
Номер корешка чека |
Сумма по выписке банка |
Дата выписки банка |
Отклонение оприходованной суммы от полученной |
4. При проверке аудитору следует проанализировать движение денежной наличности, выявить расхождение между суммами фактически произведенных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, зачисленными в кассу, а также проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и выявить случаи ее расхода на различные цели.
Если задолженность сотрудника или стороннего лица (организации) погашена, т.е. деньги были внесены в кассу предприятия, то этот сотрудник (лицо, организация) должником не считается. Но если деньги в кассу не оприходованы, за ним будет числиться задолженность. При увольнении работники должны погашать свою задолженность.
В случаях, когда в учете значится задолженность за уволившимися сотрудниками, необходимо проверить эти факты методом письменных подтверждений от третьих лиц или методом устных опросов.
Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации предусмотрен ряд моментов, соблюдение которых на практике позволяет, во-первых, предотвратить злоупотребления и, во-вторых, значительно облегчить работу аудиторов. Так, п. 11 Порядка ведения кассовых операций предусматривает, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
В соответствии с п. 21 Порядка ведения кассовых операций приходные кассовые ордера до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. Кассовые приходные и расходные ордера должны иметь раздельную нумерацию. Прием денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления (п. 19 Порядка ведения кассовых операций).
Если по выписанному приходному ордеру деньги в кассу не поступили, то кассир обязан вернуть его в бухгалтерию, о чем должна быть сделана отметка в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. При обнаружении пропуска в нумерации ордеров следует проверить, не вызвано ли это уничтожением документов или другими злоупотреблениями.
Наличие на предприятии утвержденного приказом руководителя списка лиц, которым могут выдаваться из кассы наличные деньги на хозяйственные нужды, оформление сотрудниками "заявлений на выдачу денег", указание в разрешительной надписи руководителя предприятия или уполномоченного лица срока, на который они выданы, препятствуют злоупотреблениям.
Вместе с тем лица, получившие деньги на хозяйственные нужды, также должны своевременно отчитаться и произвести полный расчет по выданным в подотчет суммам. Документами для проведения проверки будут приходные кассовые ордера и журнал регистрации приходных кассовых ордеров, журнал-ордер N 7 "Расчеты с подотчетными лицами".
Если в кассовом ордере по строке "Основание" будет значиться "Остаток подотчетных сумм", в соответствии с которым производится возврат денежных средств, то просматриваются приложенные к авансовому отчету документы и командировочные удостоверения или авансовый отчет с приложенными документами (хозяйственные расходы). Сравнивается дата составления авансового отчета (последний должен быть составлен не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки), является ли этот день рабочим для данного предприятия, сверяется дата составления авансового отчета, номер приходного ордера, указанный в авансовом отчете, по которому вносится остаток неизрасходованных сумм, с номером, датой и суммой по приходному ордеру, а также с журналом-ордером "Расчеты с подотчетными лицами".
В случае выявления расхождений следует заполнить следующую таблицу по соответствующей форме (см. табл. 6).
Таблица 6
Реестр возврата и оприходования неизрасходованных
остатков подотчетных сумм
Авансовый отчет | Приходный ордер | Откло- нение |
Журнал-ордер | ||||||
Но- мер |
Дата | Сумма возврата |
Номер | Дата | Сумма возврата |
ФИО | Сумма возвра- та |
Сумма остатка |
|
Последовательный просмотр всех приложенных к отчету кассира за определенный день приходных и расходных кассовых ордеров позволит выявить перечень документов, реквизиты которых не совпадают с Журналом регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (если таковые имеются).
5. Часто на предприятиях используются бланки расходных кассовых ордеров, объединенных с заявлением на выдачу денег на оборотной стороне. Если срок, на который выдаются деньги, установлен, то аудитор сверяет эту дату с датой составления авансового отчета и датой приходного ордера. Необходимо помнить, что в случае несвоевременной сдачи авансового отчета и невозврата остатка денежных средств эта сумма присоединяется к основному заработку и облагается подоходным налогом.
Далее следует установить, все ли приходные и расходные кассовые ордера зарегистрированы в журналах регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; совпадают ли эти суммы с теми, которые указаны в журнале регистрации, каков источник поступления денежных средств, совпадают ли даты приема и выдачи денег по кассовым ордерам с датами их составления.
Злоупотребления посредством подлогов возможны в результате недоброкачественного составления первичных кассовых документов. Неотражение даты составления документов, нумерации, других реквизитов позволяет использовать их для целей незаконного списания денег. Недоброкачественность их исполнения может быть выявлена при формальном осмотре первичных документов. Сознательные арифметические ошибки в ведомостях и кассовых отчетах приводят к образованию искусственного излишка денег в кассе, которые затем могут быть присвоены. Пересчет итогов всех кассовых отчетов и всех платежных ведомостей проводится с целью выявления таких злоупотреблений.
Признаками подлога могут служить наличие среди первичных документов ксерокопий, документов со следами подшивки, изменения цвета документа из-за давности его составления, штампов гашения документов.
Кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выполнены на машине (пишущей, вычислительной), компьютерах. Подчистки, помарки или исправления не допускаются.
Все ранее проверенные аудитором документы следует отмечать его подписью или штампом. Особое внимание следует проявить при проверке регистрации платежных ведомостей, так как одним из способов подлога является внесение в расчетно-платежные ведомости подставных лиц, на которых выписывается заработная плата с целью ее присвоения. При проверке сверяют табели учета рабочего времени, приказы о зачислении на работу и увольнении, первичные документы о начислении заработной платы и с данными платежных ведомостей, карточек лицевых счетов, приказов о зачислении на работу и об увольнении, первичных документов по начислению заработной платы. Обращают особое внимание на номер или наименование подразделения (цеха, отдела), периода, за который производится выплата, период работы лица на данном предприятии.
Если в расчетно-платежной ведомости будет завышена сумма начисленной заработной платы, то этот подлог можно выявить путем сравнения данных синтетического и аналитического учета по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сомнения в подлинности документов могут появиться в связи с наличием подчисток и помарок в ведомостях. Проверяются: Главная книга, журналы-ордера (по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", по кредиту счета 50 "Касса"), журнал регистрации платежных ведомостей. Также проводится выборка дебетовых оборотов по счету 70 в корреспонденции со счетами 68, 69 и т.д.
В соответствии с п. 18 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации по истечении трех рабочих дней, включая день получения денег в банке для выплаты средств на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, кассир должен:
в платежной или расчетно-платежной ведомости против фамилий лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать надпись от руки "Депонировано";
составить реестр депонированных сумм;
в конце платежной или расчетно-платежной ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их суммы с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надписью. Нарушением (злоупотреблением) этого пункта является присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям. Выявление злоупотреблений с депонированными суммами возможно путем проверки состояния аналитического учета депонентов и сверки данных аналитического учета с данными синтетического учета. В соответствии с Планом счетов в настоящее время учет расчетов с депонентами ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по депонентам". Кредитовый оборот по субсчету "Расчеты по депонентам" за период - невыплаченные в течение периода в установленный срок суммы, дебетовый оборот - погашенная в течение периода задолженность по депонированным суммам. Сальдо по субсчету представляет собой депонированные суммы на конец проверяемого периода. Аналитический учет депонированных сумм ведется в журнале регистрации депонированных сумм.
При наличии расхождений между документами следует составить таблицу по прилагаемой форме (см. табл. 7).
Таблица 7
Ведомость расхождений между платежными ведомостями
и реестром депонированных сумм
Ведомость | Реестр депонированных сумм | Отклонения +,- |
|||||||
Но- мер |
Дата | ФИО | Сумма | Номер записи |
ФИО | За какой период |
Номер ведомости |
сумма | |
Важность аудита данного участка учета определяется значительным числом нарушений, которые следует исключить в учетной практике.
Ниже приводится список наиболее часто встречающихся ошибок при аудите кассовых операций.
Типичные ошибки, выявляемые при проведении
аудита кассовых операций
Неполное оформление первичных документов (нет подписей директора, руководителя, главного бухгалтера, не указаны дата, номер документа, код организации и т.д.).
Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм (из банка, от физических лиц и юридических лиц и т.д.).
Излишнее списание денег по кассе, неоднократное использование одних и тех же документов.
Списание сумм без оснований и по подложным документам.
Искажение остатка на начало и конец дня путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах.
Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического и аналитического учета.
Присвоение сумм, законно и незаконно начисленных разным лицам и организациям.
Присвоение депонированной заработной платы и средств по другим основаниям.
Расчеты суммами наличных денег, превышающими предельную величину.
Расчеты с начислением наличных денег без применения контрольно-кассовых машин, без регистрации их в налоговых органах.
Сверхлимитное накопление денежных средств в кассе. Отсутствие подтверждения банка об установленном лимите кассы по данному предприятию (организации).
Для проведения ревизии кассы не назначается приказом руководителя предприятия специальная комиссия.
В нарушение приказа руководителя предприятия на предприятии внезапные ревизии кассы не проводились.
Отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром.
На предприятии в установленном порядке не ведется кассовая книга.
В нарушение Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации кассир при закрытии платежных ведомостей реестр депонированных сумм не составляет.
В.Р. Банк,
заведующий кафедрой "Бухгалтерский учет,
анализ хозяйственной деятельности и аудит", профессор
Л.И. Федорова,
старший преподаватель АГТУ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Аудиторские ведомости"
Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
Международный еженедельник "Финансовая газета"
Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"
Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.
Свидетельство о регистрации N 015676
Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а