О порядке применения в 2000 г. льготы по убыткам предыдущих лет (А.А.Никонов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2000 г.)

О порядке применения в 2000 г. льготы по убыткам предыдущих лет


Применение льготы по убыткам


Исчисление суммы убытка, подлежащего вычету


В абзаце 1 п.5 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сказано, что "для... организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации)".

Норма абзаца 2 п.5 данной статьи разъясняет порядок подсчета суммы убытка, подлежащего вычету. При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, образовавшимся за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. При расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, и убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации для учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) при расчете налогооблагаемой прибыли.

Из этих норм следует, что для определения суммы убытка, подлежащего вычету, могут быть использованы следующие формулы:


                  S     = УР + Дельта ФЗ     + УК - С  ;
                   1998                 1998         рф

                  S     = УР + Дельта ФЗ     - С  ,
                   1999                 1999         рф

               где S     и S     - сумма  убытка  1998-го   и   1999  г.,
                    1998    1999   подлежащая вычету;
                              УР - убытки от реализации продукции (работ,
                                   услуг) (стр.050 формы N 2);
     ДельтаФЗ     и ДельтаФЗ     - превышения     фактических     затрат,
             1998           1999   включенных  в  себестоимость продукции
                                   (работ,  услуг),  над   установленными
                                   лимитами,   нормами   и    нормативами
                                   (стр.4.1 Справки  к расчету  налога на
                                   прибыль за 1998-й и 1999 г.);
                              УК - убыток    по    курсовым     разницам,
                                   образовавшимся за  период с  1 августа
                                   по 31 декабря 1998 г.
                             Срф - использованные  на  погашение   убытка
                                   средств     резервного     и    других
                                   аналогичных  по   назначению   фондов,
                                   создание     которых     предусмотрено
                                   законодательством           Российской
                                   Федерации.

Исчисленная по приведенным формулам сумма вычета может быть учтена при налогообложении прибыли лишь в пределах суммы, направленной на погашение балансового убытка. Этой же точки зрения придерживается Департамент налоговой политики Минфина России (письмо от 22 апреля 1999 г. N 04-02-05/1).

Значит, для использования льготы может быть применен меньший из двух показателей:

1) сумма убытка, подлежащего вычету;

2) сумма балансового убытка (строка 140 отчета о прибылях и убытках).

Пример. Если убыток, подлежащий вычету, равен 200000 руб., а балансовый убыток - 100000 руб., то льготируются 100000 руб.

Если убыток, подлежащий вычету, равен 50000 руб., а балансовый убыток составляет 100000 руб., то льгота предоставляется на 50000 руб., направленных в последующие годы на погашение убытка.

Если балансового убытка нет, то льгота вообще не предоставляется, так как убыток от реализации продукции (работ, услуг) покрыт за счет операционных и внереализационных доходов, а не за счет прибыли последующих лет.

При определении размера льготы необходимо также учесть п.7 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В нем указано, что эта налоговая льгота и льготы, установленные п.1 (за исключением подп."г", "д" и "е") и 5 названной статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.


Применение льготы по убыткам в 2000 г.


Согласно п.5 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" освобождение от налога части прибыли, направленной на погашение убытка, предоставляется в течение пяти лет организациям, получившим убыток "в предыдущем году".

Полагаем, что порядок применения этой льготы следующий:

- налогоплательщик, получивший убыток в 1998 г., освобождает от налогообложения часть прибыли, направленной на его покрытие в 1999-2003 гг.;

- налогоплательщик, получивший убыток в 1999 г., освобождает от налогообложения часть прибыли, направленной на его покрытие в 1999-2004 гг.

Представляется, что отсутствие в 1999 г. факта использования прибыли на погашение убытка 1998 г. не лишает налогоплательщика права использовать льготу в течение оставшихся четырех лет, если в эти годы налогоплательщик направит часть прибыли на погашение убытка 1998 г. Употребление словосочетания "в предыдущем году", по нашему мнению, означает лишь точку отсчета пятилетнего срока, в течение которого налогоплательщик может реализовать свое право на льготу.

Необходимо иметь в виду следующее. Департамент налоговой политики Минфина России полагает, что в течение одного года может быть льготирована лишь 1/5 часть убытка, полученного в предшествующие годы. Если налогоплательщик получил убыток за один год из последующих пяти лет, то он утратил право на уменьшение 1/5 суммы убытка, приходящейся на этот год (см. письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 11 августа 1999 г. N 04-02-05/1). Между тем такая позиция представляется необоснованной, поскольку п.5 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не обусловливает применение льготы по прибыли, направленной на погашение убытка, наличием у налогоплательщика в каждый год из последующих пяти лет облагаемой прибыли в размере не менее 1/5 суммы погашаемого убытка. Пятилетний срок, по нашему мнению, - это предельный срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться рассматриваемой льготой. Если в течение этого срока часть прибыли была направлена на погашение убытка, то налогоплательщик вправе льготировать эту часть прибыли полностью. Не погашенную в течение последующих пяти лет часть убытка налогоплательщик льготировать не может. Иное истолкование пятилетнего срока, предлагаемое в указанном письме, представляется неправильным.

Однако наличие этого письма свидетельствует о вероятности возникновения у организации спора по поводу обоснованности применения льготы по части прибыли, приходящейся на убыточный 1999 г. Отсутствие судебной практики, разрешающей этот вопрос, не позволяет спрогнозировать судебное решение по возможному спору.


Применение льготы по убыткам 1999 г.


Из приведенных ранее формул видно, что льгота по убыткам 1999 г. не может быть применена, если по строке 050 отчета о прибылях и убытках за 1999 г. убытка нет.


Влияние суммовых разниц на размер предоставленной льготы


В пункте 6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указано, что при подсчете убытка за 1998 год, подлежащего вычету, принимаются убытки по курсовым разницам, о которых говорится в п.14 ст.2 этого Закона. В данном пункте указаны "курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте (выделено автором. - А.Н.), образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года". Суммовые разницы образуются по операциям, в которых иностранная валюта не используется (п.3.9 Инструкции о порядке заполнения годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97*). Поэтому при определении подлежащей вычету суммы убытка за 1998 г. в составе курсовых разниц не могут быть учтены суммовые разницы. При подсчете за 1999 г. убытка, подлежащего вычету, убыток от курсовых разниц вообще не учитывается.

В соответствии с процитированными выше нормами льгота подсчитывается по данным бухгалтерской отчетности. Следовательно, при определении суммы убытка от реализации продукции (работ, услуг) нужно исходить из правил составления отчетности за 1999 г. Пунктом 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности предписывается суммовые разницы отражать по строкам 120 и 130 отчета о прибылях и убытках в составе прочих внереализационных доходов и расходов. Данные этих строк не учитываются при определении убытка от реализации продукции (работ, услуг), отражаемого по строке 050 отчета о прибылях и убытках. Поэтому суммовые разницы не должны учитываться при определении льготы по убыткам 1999 г.

Вместе с тем установленные Минфином России правила, по нашему мнению, не позволяют достоверно отразить финансовые результаты организации. Суммовые разницы, образовавшиеся при продаже продукции (работ, услуг), являются частью цены реализованных товаров. В противном случае стоимость реализованных в отчетном периоде товаров будет искажена. Суммовые разницы, образовавшиеся при приобретении материалов (работ, услуг), - часть цены приобретенных материалов (работ, услуг). Если эти материалы (работы, услуги) списаны на себестоимость реализованных в отчетном периоде товаров, то и суммовые разницы по ним должны быть списаны на их себестоимость. Иначе будут искажены данные о себестоимости реализованных в отчетном периоде товаров,

Согласно п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете". Следовательно, неприменение установленного Минфином России порядка отражения в бухгалтерской отчетности суммовых разниц не считается нарушением правил бухгалтерского учета, если организация обоснует такое неприменение в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 1999 г.

Приведем возможный вариант записки.


Пояснительная записка к бухгалтерскому отчету за 1999 г.


В соответствии с п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ сообщаем о неприменении организацией правил отражения в бухгалтерской отчетности суммовых разниц, установленных п.3.9 Инструкции о порядке заполнения годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97.

Эти правила предписывают отражать в составе внереализационных доходов и расходов суммовые разницы, образовавшиеся при продаже товаров (работ, услуг) покупателям. Между тем данные суммовые разницы являются частью стоимости проданных товаров, а потому отражать их следует по строке 010 "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2. Иначе сведения о выручке от реализации товаров (работ, услуг) будут искажены.

Суммовые разницы по приобретенным товарам (работам, услугам) указанной нормой также предписывается отражать в составе внереализационных доходов и расходов. Однако эти суммовые разницы являются частью цены приобретенных товаров (работ, услуг). По строке 020 отчета о прибылях и убытках отражается себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), т.е. затраты на их производство (приобретение). Если по этой строке не показать суммовые разницы по приобретенным материалам (работам, услугам), списанным на производство реализованных в отчетном периоде товаров (работ, услуг), то себестоимость последних будет искажена. То же произойдет с коммерческими (строка 030) и управленческими (строка 040) расходами, если товары (работы, услуги), при оплате которых образовались суммовые разницы, использованы в целях обеспечения сбыта или управления.

Значит, в результате применения порядка, установленного указанным выше пунктом, будет искажен финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг), отражаемый по строке 050 отчета о прибылях и убытках. Избежать этого можно, лишь не применяя данный пункт. Поэтому при заполнении бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках суммовые разницы были отражены следующим образом:

- суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах с покупателями товаров (работ, услуг), - по строке 010 формы N 2;

- суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах с поставщиками товаров (работ, услуг), списанных на себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции (товаров, работ, услуг), - по строке 020 формы N 2;

- суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах с поставщиками товаров (работ, услуг), израсходованных на сбыт реализованной продукции (товаров, работ, услуг), - по строке 030 формы N 2;

- суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах с поставщиками товаров (работ, услуг), израсходованных на управление организацией, - по строке 040 формы N 2;

- суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах с поставщиками по материалам (товарам), не израсходованным в отчетном периоде, - по строкам 211 и 215 формы N 1 в составе информации об остатках материалов и товаров.

Однако неприменение правил бухгалтерского учета нередко вызывает конфликты с налоговыми органами. Последние могут настаивать на том, что не примененные налогоплательщиком нормы не признаны недействительными, а потому должны быть применены и при определении суммы убытка, подлежащего вычету. Поскольку споры, связанных с использованием данной льготы в части суммовых разниц, не рассматривались Президиумом ВАС РФ, спрогнозировать позицию суда (в случае разрешения дела в суде) не представляется возможным. В связи с этим существует риск того, что налогоплательщик, который учел суммовые разницы при определении убытка, подлежащего вычету, не сможет отстоять правомерность своей позиции в возможном споре с налоговыми органами.


Использование собственных средств на покрытие убытков Источники покрытия убытков


Согласно п.2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности на покрытие убытка отчетного года могут быть направлены нераспределенная прибыль прошлых лет, средства резервного фонда, свободные средства фондов накопления и средства резервов, образованных в соответствии с учредительными документами, а также добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).


Перевод "безвозвратной финансовой помощи из разряда заемных средств в разряд источников собственных средств" для покрытия убытка


Из пункта 2.29 Инструкции о порядке заполнения годовой бухгалтерской отчетности следует, что в составе заемных средств показываются "непогашенные суммы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами". Безвозвратная финансовая помощь погашению (возврату) не подлежит, поэтому не может отражаться в составе заемных средств.

В соответствии с п.2.23 названной Инструкции "безвозмездно полученное имущество (кроме относящегося к социальной сфере)" и "средства, направленные на пополнение оборотных средств, и аналогичные суммы включаются в добавочный капитал и показываются в составе данных группы статей "Добавочный капитал". Пункт 2.21 Инструкции позволяет направить на погашение убытка средства добавочного капитала, в том числе ту их часть, которая образовалась за счет безвозмездной передачи финансовой помощи. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий предписывается погашение убытка отчетного года отражать проводкой по кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с дебетом счета 87 "Добавочный капитал".

Как следует из п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", при налогообложении прибыли не учитываются в составе внереализационных доходов "средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 год, и направленные на указанные цели". Значит, безвозвратная финансовая помощь, предоставленная для погашения убытка 1998 г. и использованная налогоплательщиком на эти цели, не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Согласно п.5 ст.6 указанного Закона освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на покрытие убытка прошлого года. Представляется, что освобождаемая от налога прибыль определяется по правилам, установленным ст.2 Закона, т.е. без учета средств, полученных от участников на погашение убытка 1998 г. Поэтому полагаем, что при использовании на покрытие убытка таких средств льгота, предусмотренная п.5 ст.6 цитируемого Закона, налогоплательщику не предоставляется.


Влияние на облагаемую базу по налогу на прибыль прибыли и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году


При подсчете облагаемой прибыли "убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году", включаются в состав внереализационных расходов, а "прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году", - в состав внереализационных доходов. Такой порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен п.14 и 15 Положения о составе затрат. Однако, по нашему мнению, этот порядок может применяться лишь в тех случаях, когда выявленная в отчетном году прибыль прошлых лет не подлежит налогообложению в периоде, к которому она относится. Иными словами, действие указанных норм не распространяется на случаи, когда неотражение соответствующих сведений в отчетности прошлых лет является ошибкой.

Пример. Транспортные расходы произведены в 1998 г. Их сумма по договору (10000 руб.) отнесена на себестоимость реализованных товаров в 1998 г. Расходы оплачены не были. В 1999 г. стороны заключили соглашение об изменении цены до 5000 руб.

Разница в стоимости услуг подлежит включению в состав внереализационных доходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли в 1999 г. В данном случае доход возникает за счет самостоятельной операции - заключения соглашения об изменении цены услуг. Получение дохода от данной операции происходит в момент заключения соглашения, т.е. в 1999 г. Этот доход относится к 1998 г., поскольку транспортные услуги были использованы (потреблены) в этом году.

Следовательно, прибыль от рассматриваемой операции включается в состав внереализационных доходов при исчислении финансовых результатов за 1998 г.

Если отражение в бухгалтерской отчетности прибыли (убытка) прошлых лет является следствием ошибки, допущенной при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности за предшествующие годы, то налогоплательщик вносит изменения в неправильно заполненные в предшествующие годы налоговые декларации (п.1 ст.54 и п.1 ст.81 НК РФ).

При подсчете налогооблагаемой прибыли за период, в котором выявлена ошибка, налогоплательщик должен скорректировать балансовую прибыль, поскольку последняя определена с учетом прибыли (убытка) прошлых лет, уже учтенной налогоплательщиком в измененных декларациях. Для этого в Справке к расчету налога на прибыль по свободной строке разделов 4 и 5 следует отразить прибыль (убыток) прошлых лет, учтенную при внесении изменений в декларации за предшествующие годы.


А.А.Никонов,

юрисконсульт фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

* Утратил силу с 1 января 2000 г. Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. действует приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.