Недействительные сделки: налоговые последствия (Выпуск АКДИ БП N 22, июнь 2000 г.)

Недействительные сделки: налоговые последствия


Участники гражданских отношений (юридические и физические лица, индивидуальные предприниматели) независимо от вида деятельности ежедневно заключают сделки, но, к сожалению, некоторые из них могут оказаться недействительными. Как узнать, какая сделка является недействительной, какие налоговые последствия для сторон влечет такая сделка и кто вправе определять ее недействительность? Надеемся, что ответы на эти вопросы вам помогут найти конкретные ситуации, рассмотренные в данном материале.

Недействительные сделки в отличие от действительных не направлены на совершение действий юридическими и физическими лицами и не влекут за собой правовых последствий. Они делятся на оспоримые и ничтожные (ст. 166 ГК РФ). Оспоримая сделка признается недействительной только в силу ее признания судом. В отличие от нее ничтожная сделка является таковой сама по себе независимо от решения суда, что не исключает возможности рассмотрения в суде спора о признании ее ничтожной. Обратиться в суд о признании сделки ничтожной и ее последствиях вправе любое лицо. Оспоримая же сделка может быть признана недействительной только по заявлению заинтересованного лица, например в п. 1 ст. 29 Федерального закона "О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации" назван круг лиц, которые вправе предъявлять в судах иски о недействительности сделок, нарушающих положения законодательства о приватизации.

Обе сделки, и ничтожная, и оспоримая, недействительны с момента их совершения. Тем не менее если из содержания оспоримой сделки вытекает, что ее исполнение прекращается в будущем времени, то суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время (п. 3 ст. 167 ГК РФ).

Общими последствиями недействительности сделок является возвращение каждой из сторон всего полученного по ней. При невозможности возврата полученного возмещается его стоимость в денежной форме (п. 2 ст. 167 ГК РФ). К отдельным видам недействительных сделок вышеизложенная норма не применяется, а устанавливается правило о возврате полученного только одной стороной (ст. 179 ГК РФ) или о взыскании полученного по сделке в доход государства (ст. 169 ГК РФ).


Основания признания сделок недействительными


Признание сделки недействительной приводит не только к изменению гражданско-правовых обязательств сторон, но и к изменению их налоговых обязанностей. Так, признание договоров (например, договор о совместной деятельности) недействительными, прикрывающими сделки по реализации товаров (работ, услуг), влечет доначисление ряда налогов. Признание недействительными договоров, заключенных между клиентом и банком (например, договор уступки права требования), нарушающих требования об исполнении поручений на перечисление налогов в бюджет, влечет наложение на банк штрафных санкций в виде пеней. Кроме этого, при признании сделок недействительными затраты (расходы) по ним, по мнению налоговых органов, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), и увеличивают налогооблагаемую прибыль.

Необходимо обратить внимание на то, что налоговые последствия недействительности сделок, такие как взимание недоимки, зависят от наличия экономического основания для налогового платежа в каждом конкретном случае и не могут быть произвольными. Данное утверждение основано на норме ст. 3 НК РФ. Основание для уплаты налогов является также и наличие объекта налогообложения (прибыль, приобретение имущества и т. д.). Поэтому налоговые последствия недействительности сделки наступают только тогда, когда имеется объект налогообложения, экономическое основание или его изменение для уплаты налога.

Пример 1

ООО занималось оказанием услуг, требующих наличия лицензии. В связи с этим можно ли считать обороты по реализации таких услуг подлежащими обложению НДС?

Суд может признать сделку недействительной, причем она будет считаться таковой с момента ее совершения и не повлечет за собой никаких последствий (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Но такое признание возможно лишь при условии, что другая сторона знала или заведомо должна была знать о ее незаконности. Все же если она будет признана недействительной, то каждая из сторон должна будет возвратить другой все полученное в натуре либо возместить в денежной форме. Таким образом, у ООО не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС, поскольку отсутствует налогооблагаемый оборот.

Поскольку налоговый орган вправе списывать недоимки в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ), то сначала он так и сделает. Но как потом доказать, был ли объект налогообложения или нет, было ли экономическое основание (изменение) для его уплаты или нет? В отличие от ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах НК РФ ввел следующую норму: "Взыскание налога в бесспорном порядке невозможно, если обязанность по его уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок" (ст. 45).

Суть этой нормы заключается в том, что она запрещает налоговым органам во внесудебном порядке взыскивать недоимки по изменениям юридической квалификации сделок налогоплательщика, а также если такая сделка недействительна и ведет к образованию недоимки. Следовательно, при недействительности сделки налоговый орган вправе обращаться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика недоимки. Это право вначале им было предоставлено Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР", а в настоящее время - п. 1 ст. 31 НК РФ.

Все же если налоговый орган самостоятельно примет решение о недействительности сделки и применит налоговые последствия ее недействительности, то налогоплательщик вправе обжаловать его действия в арбитражном суде.


Пример 2

(Письмо ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329)

Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возврате суммы, списанной в бесспорном порядке.

При проведении проверки предприятия налоговая инспекция сочла одну из совершенных предприятием сделок неуставной и полученный от этой сделки доход взыскала в бесспорном порядке в бюджет.

Арбитражный суд требования истца о возврате незаконно списанных с него сумм удовлетворил, руководствуясь следующим.

Согласно п. 9 ст. 7 Закона РСФСР N 943-1 и п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации (действовавшими на момент рассмотрения дела) налоговым органам предоставлено право взыскивать с юридических лиц в бесспорном порядке только недоимки по налогами и другим обязательным платежам, а также суммы штрафных санкций, предусмотренных законодательством. Во всех остальных случаях взыскание сумм с юридических лиц производится только на основании решений арбитражных судов.

Поэтому в данном случае, считая сделку неуставной и противоречащей интересам государства или общества, налоговая инспекция вправе была предъявить в арбитражный суд иск о взыскании сумм, полученных по этой сделке, в доход бюджета.

Таким образом, налоговый орган не может производить в бесспорном порядке взыскание сумм, полученных предприятием в результате совершения внеуставной сделки.


Налоговые последствия


Оспоримые сделки


Как отмечалось выше, одним из аспектов налоговых последствий недействительности сделок являются правомерность отнесения налогоплательщиком затрат (расходов) по ним на себестоимость и, как следствие этого, правильность исчисления и уплаты налога на прибыль.

Пример 3

Налоговые органы, проводя проверку предприятия на предмет обоснованности отнесения последним на себестоимость затрат, как правило, требуют подтверждения, что их контрагент (строительная, аудиторская фирмы и т. д.), выполняющий работы (оказывающий услуги), имеет соответствующую лицензию. Если у налогоплательщика нет доказательств наличия у контрагента лицензии на оказание соответствующих работ (услуг), то налоговые органы признают неправомерными отнесение на себестоимость таких затрат.

Такая позиция налоговых органов видится не совсем законной.

На основании ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, у которого нет лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной. Исковое заявление о признании сделки таковой подается юридическим лицом, его учредителем (участником) или государственном органом, осуществляющим контроль и надзор за его деятельностью, если доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать о ее незаконности. Следовательно, сделка, совершенная без лицензии, является оспоримой, и налоговый орган до момента признания ее недействительной не вправе считать произведенные по сделке расходы не относящимися на себестоимость. Здесь необходимо отметить и то, что гражданское законодательство не возлагает на стороны обязанности проверки наличия друг у друга лицензии на соответствующий вид деятельности. Пункт 2 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ предоставляет любым лицам право получать в лицензирующих органах информацию о лицензиатах. Таким образом, налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика доказательств наличия лицензий у его контрагентов.

Кроме того, в Положении о составе затрат отнесение их на себестоимость никоим образом не связывается с наличием у контрагента налогоплательщика лицензии. Исключение составляет п. 2 "р" Положения о составе затрат, где предусмотрено отнесение на себестоимость платежей по заключенным договорам с НПФ, имеющими государственную лицензию. То есть наличие лицензии является условием для отнесения на себестоимость затрат только тогда, когда это предусмотрено Положением.

При рассмотрении исков налоговых органов о признании сделок недействительными и взыскании доходов, полученных при осуществлении деятельности без лицензии, арбитражные суды отказывают им в исках, обоснованно ссылаясь на ст. 173 ГК РФ.


Пример 4

(Постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 1998 г. N 1173/98).

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к филиалу ЗАО о признании заключенных договоров недействительными на основании ст. 169 ГК РФ и о взыскании всего полученного по ним в доход государства.

При проведении налоговой проверки выяснилось, что филиал осуществляет добровольное медицинское страхование без лицензии, заключая договоры от имени страховой компании. Суды первой и апелляционной инстанций отказали налоговому органу в признании договоров недействительными на основании ст. 169 ГК РФ. Кассационная инстанция судебные акты отменила, иск поддержала. Президиум ВАС РФ отменил постановление кассационной инстанции, руководствуясь следующим.

Согласно ст. 173 ГК РФ для признания сделки недействительной, как совершенной без лицензии на занятие соответствующим видом деятельности, необходимо доказать, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о ее незаконности. Налоговый орган не смог доказать этот факт.

Таким образом, признание безлицензионной сделки недействительной возможно только в суде и в случае доказанности недобросовестности одной из сторон по ней. Поэтому при отсутствии доказанности применение налоговых последствий недопустимо.


Ничтожные сделки


Вышеописанные ситуации касались оспоримых сделок, а что же происходит в случае признания сделки ничтожной? Ничтожной признается сделка независимо от признания ее таковой судом в силу предписания закона. И как следствие этого налоговые органы просто констатируют факт ничтожности сделки, что является основанием для наложения на юридические лица штрафных санкций за нарушение налогового законодательства.

Пример 5

Организация арендует у гражданина жилое помещение под офис. Арендная плата относится им на себестоимость как расходы, связанные с производственной деятельностью, что соответственно влечет уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму арендной платы.

Поскольку действующее законодательство обязывает использовать жилые помещения по их целевому назначению (для проживания), то при проведении проверки налоговый орган посчитал договор аренды в силу ст. 168 ГК РФ недействительным, а такая сделка не влечет за собой юридических последствий и считается недействительной с момента совершения. Таким образом, был сделан следующий вывод: договора аренды между организацией и гражданином не существовало, выплаченные суммы арендной платой не являлись.

Стало быть, юридическое лицо неправомерно отнесло арендную плату на себестоимость и за счет этого уменьшило свою налогооблагаемую прибыль, что повлекло применение к нему предусмотренных налоговым законодательством штрафных санкций.

Этот случай недействительности сделки основан на ее несоответствии требованиям законодательства. Указания о ничтожности сделок содержатся в ряде статей ГК РФ (нарушение требований, установленных для договоров дарения, аренды, банковского вклада), в Семейном, Лесном, Водном кодексах, в законах РФ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" и др.

Определение налоговых последствий ничтожных сделок нашло отражение в ряде писем Госналогслужбы РФ* и ГНИ по г. Москве**. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ данные документы не относятся к законодательным актам о налогах и сборах и издаются для применения своим подразделениям и не имеют обязательной силы для налогоплательщиков.

Тем не менее налоговые органы довольно часто пытаются самостоятельно квалифицировать законность сделок налогоплательщиков, вторгаясь тем самым в область гражданско-правовых отношений.


Мнимые и притворные сделки


Говоря о ничтожности сделок, необходимо отметить, что ГК РФ признает таковыми мнимые и притворные сделки. Мнимой считается сделка, совершенная для вида, без намерения создать ей правовые последствия, а притворная - это сделка, совершенная с целью прикрыть другую, как законную, так и незаконную. Зачастую они прикрывают сделки с целью, противной основам правопорядка и нравственности, приводя к мерам конфискационного характера (ст. 169 ГК РФ). Данная статья достаточно часто используется налоговыми органами для признания сделок недействительными, особенно тогда, когда налогоплательщики заключают их с целью ухода от налогообложения. Для утверждения того, что сделка заключена именно с этими целями, налоговый орган должен представить доказательства ее мнимости, а арбитражный суд обязан всесторонне рассмотреть и проанализировать все представленные доказательства сторон.

Пример 6

(Постановление Президиума ВАС РФ от 9 декабря 1997 г. N 5246/97)

ГНИ обратилась в арбитражный суд с иском к Инвестиционному банку (Банк) и ОАО о признании недействительным соглашения об отступном по кредитному договору и о взыскании в доход бюджета всего полученного по сделке на основании ст. 169 ГК РФ. Между Банком и ОАО был заключен кредитный договор, обеспеченный залогом векселя Сбербанка РФ. Кроме этого, сторонами было подписано соглашение об отступном в тот же день, что и кредитный договор.

Суд первой инстанции в иске отказал.

Апелляционная инстанция решение суда отменила и признала сделку недействительной в силу ст. 169 со всеми вытекающими последствиями для ответчиков.

Кассационная инстанция определение апелляционной инстанции оставила в силе.

Президиум ВАС РФ изменил постановление кассационной инстанции в части применения ст. 169 и ее последствий. При этом суд руководствовался следующим.

Право залога векселя как ценной бумаги возникает с момента его передачи (ст. 338, 341 ГК РФ). Между тем тот же вексель Сбербанка РФ и в тот же день передан банку в качестве отступного. Следовательно, договор о залоге был заключен для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Таким образом, данный договор является мнимой сделкой согласно п. 1 ст. 170 ГК РФ, а соглашение об отступном прикрывает сделку продажи векселя и также является ничтожным, но на основании п. 2 ст. 170 ГК РФ.

В приведенной ситуации соглашение об отступном прикрывало договор купли-продажи векселя.

Наиболее часто в арбитражной практике встречаются дела, где налогоплательщики используют договоры простого товарищества (совместная деятельность) для прикрытия других сделок: купли-продажи, аренды, привлечения денежных средств для своей деятельности и др.


Пример 7

(Постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 1997 г. N 3661/96)

Государственное предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой полиции о признании недействительным предписания о доначислении НДС, спецналога и штрафных санкций. При проверке предприятия было установлено, что средства, полученные им от других предприятий и частных лиц на развитие телефонной сети, не облагались НДС и спецналогом.

Суд первой инстанции иск удовлетворил.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Президиум ВАС РФ отменил судебные акты и в удовлетворении иска государственного предприятия отказал.

Совместная деятельность предусматривает объединение участниками договора имущества и усилий для достижения общей хозяйственной цели, учет этого имущества на отдельном балансе, распределение прибыли и убытков. По условиям заключенных истцом договоров контрагенты обязались внести денежные взносы на расширение объектов телефонной связи за право внеочередной установки телефонов. Расширенные сооружения являлись собственностью предприятия, а прибыль, полученную от их эксплуатации, истец использует в своих целях.

Таким образом, в представленных договорах отсутствовали обязательные признаки совместной деятельности, а совершенные сделки направлены на привлечение денежных средств контрагентов для финансирования деятельности истца.

Какую бы цель ни преследовал налогоплательщик, заключая такие сделки, налоговые органы не вправе самостоятельно, без решения суда, определять их мнимость или притворность и применять соответствующие налоговые последствия. Налоговый орган должен обратиться в суд и доказать, что стороны в действительности заключили сделки лишь для вида или с целью прикрыть другую. И только после решения суда применять к налогоплательщику те или иные санкции.


------------------------------

* Письмо Госналогслужбы РФ от 8 мая 1998 г. N ВК-6-10/282@ "О расчетах через счета третьих лиц".

** Письмо ГНИ по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества".


Е. Мельникова,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 22, июнь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.