Роль риска при проведении аудита (Я.В. Соколов, С.М. Бычкова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2000 г.)

Роль риска при проведении аудита


Применительно к работе аудиторов риск - это опасность того, что выданное аудитором заключение будет опротестовано кем-либо из участников хозяйственного процесса. В этом контексте нас интересуют не отдельные виды рисков, но и их совокупность, общий риск. Риск - это предположение, согласно которому, если наши цели не будут достигнуты, возникнет ущерб. Аудитор, выдавая заключение, должен свести риск к минимуму. Чтобы осуществить эту цель, аудитор исходит из простого предположения: сохранит ли клиент свою платежеспособность в течение ближайшего времени, скажем, предстоящего года. Если в ходе проверки аудитор может убедиться, что риск аудитора минимален, то он имеет полное право выдавать заключение, и наоборот. Это положение изложено в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г., протокол N 1 ("Аудиторские ведомости" N 7, 1997) (далее - Порядок): "Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, двенадцати месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение" (п.2.3).

Не случайно аудиторские фирмы стараются иногда прибегать к компромиссным решениям, предполагающим выдачу условно-положительного заключения или безусловно положительного, но с оговорками. При этом требуется, чтобы "в аудиторском заключении кроме безусловно положительного должны быть ясно и полно изложены все обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта" (Порядок, п.3.8).

В связи с этим в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6 ("Аудиторские ведомости" N 6, 1997) (далее - Дата подписания) подчеркивается, что аудиторской организации следует оценить неопределенные обязательства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие обязательства его на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности (п.3.3). К числу неопределенных обязательств относятся следующие:

а) незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов экономического субъекта;

б) разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

в) гарантии качества продукции;

г) гарантии по обязательствам третьей стороны;

д) другие обязательства (п.3.4).

Правило указывает, что неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита в той степени, в которой позволяют знания о них, и с учетом мнения юристов относительно возможного исхода дела (п.3.5).

Эти неопределенные обязательства могут быть раскрыты только в ходе аудиторской проверки. С нашей точки зрения, ее основная цель должна сводиться к анализу платежеспособности фирмы. Это связано с тем, что все заинтересованные лица, и прежде всего сами аудиторы, должны исследовать возможные искажения платежеспособности организации-клиента в прошлом и в еще большей степени его финансовую устойчивость в будущем.

В нашем случае возможно искажение платежеспособности организации клиента, и основной акцент в работе аудитора должен быть перенесен с анализа самой отчетности и подтверждения ее правильности в существенных аспектах на анализ данных текущего учета к моменту проведения работ, т.е. аудитор должен провести тщательную проверку не самой бухгалтерской отчетности, а хозяйственной деятельности организации с момента начала аудита. При этом необходимо провести проверку первичной документации с конца отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. Такая проверка позволит ему установить адекватность отчетных данных и, что существенно важнее, получить представление о финансовом положении в организации-клиенте и того, насколько оно останется устойчивым в ближайшие двенадцать месяцев. В этом случае данные предыдущих месяцев будут оказывать неодинаковое влияние на значение этих же данных в будущем. Например, в апреле 2001 г. аудитор проверяет отчетность за 2000 г. Он должен проверить документацию клиента, которая относится не к двенадцати месяцам, а к шестнадцати месяцам, так как за четыре месяца после окончания отчетного года могли произойти события, оказывающие влияние на финансовое положение клиента.

Самый большой объем документов должен быть проверен за апрель и март 2001 г., несколько меньший - за февраль, еще меньший - за январь, хотя эти три месяца не входят формально в предмет проверки. Существенно меньший объем проверяемых документов следует изучить за декабрь 2000 г. Поскольку объемы проверки последовательно уменьшаются при движении к началу 2000 г., то за январь 2000 г. проводится чисто символическая проверка. Таким образом, точность (высокая репрезентативность) последних данных - за апрель, март, февраль - свидетельствует о перспективах будущей платежеспособности.

Возникает вопрос, что нужно сделать аудитору для определения риска платежеспособности клиента согласно принципу постоянно действующего предприятия. В соответствии со ст.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. С этим принципом, по нашему мнению, и связаны главным образом работа аудитора и почти весь его риск. Скажем, если аудитор даст положительное заключение, а кредиторы клиента не смогут получить своих денег, то они предъявят претензии аудитору и потребуют возмещения убытков.

Чтобы предотвратить или существенно снизить риск предъявления претензий, аудитор должен выполнить следующие процедуры.

1. Проведение инвентаризации, и причем обязательно, в период аудита. Инвентаризация, как это и предполагает международная и отечественная практика, должна выполняться силами фирмы-клиента, а аудитор должен только присутствовать и наблюдать, насколько добросовестно выполняется работа. Этим аудитор снижает свой риск ответственности за окончательные результаты переучета. Но во всех случаях остается в силе вывод: чем менее качественно проводилась инвентаризация, тем выше риск ответственности аудитора за положительное аудиторское заключение, если оно будет выдано. Если инвентаризация не проводилась, то аудиторское заключение должно рассматриваться как ничтожное. Ссылки клиента на то, что в организации недавно проводилась инвентаризация, не должны приниматься во внимание, хотя аудитор должен изучить результаты инвентаризаций, проведенных клиентом за весь изучаемый период. Чем меньше в них будет показано отклонений от учетных данных, тем больше вероятность сокрытия запасов или же их расхищения.

2. Изучение исков, находящихся на рассмотрении арбитража и судебных органов. Аудитор, опираясь на оценку опытных юристов, должен определить как вероятность решений в пользу клиента, так и реальность погашения этих исков.

3. Ознакомление с кадровым составом организации: возрастом, образованием, наличием семейных связей, судимостей, текучестью кадров, личными взаимоотношениями и т.п. Недооценка этого важного фактора может привести к тому, что аудитор так или иначе окажется втянутым в конфликты, которые могут серьезно помешать работе как организации-клиента, так и самого аудитора.

4. Просмотр протоколов собраний учредителей.

5. Составление по данным Главной книги (после выполнения необходимых уточнений по учетным регистрам) альтернативного баланса и сверка его с проверяемым балансом. В случае выявления существенных расхождений риск аудитора резко возрастет. Однако аудитор может получить информацию о слабых местах в учете и отчетности клиента, что позволит этот риск снизить.

6. Построение на момент аудита баланса согласно так называемой статической концепции бухгалтерского учета, ибо отчетная форма баланса и его данные непосредственно не ориентированы (и не могут быть ориентированы) на такую частную задачу, как исчисление аудиторского риска. Суть анализа сводится к трансформации оценки активов, выполняемой преимущественно по себестоимости в оценке этих же активов по ценам возможной реализации. При этом аудитор при анализе исходит не из баланса, данные которого должен подтвердить, а из нового (упрощенного) статического баланса (на момент проверки). В последний баланс следует включить:

ликвидные средства, например ценные бумаги;

запасы (z), т.е. активы (счета 41 "Товары", 10 "Материалы", 20 "Незавершенное производство", 40 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные") (а); сумма уценки товаров и покупная стоимость непроданных товаров, естественная убыль, безвозмездные потери и т.д. (б); комиссионное вознаграждение в случае продажи товаров, принятых на комиссию (в). Таким образом, общая сумма запасов составит:


                            z = а - б + в;

сумму дебиторской задолженности, уменьшенной на предполагаемую величину сомнительных долгов. Если часть дебиторской задолженности вытекает из договоров, заключенных в валюте, необходимо сделать пересчет по курсу на дату проведения аудита;

денежную наличность, принимаемую в той сумме, которая сложилась на дату проведения аудита. Если у предприятия деньги или их часть помещены в банк, который прекратил платежи, то сальдо счета 51 "Расчетный счет" должно быть уменьшено.

Общая величина перечисленных ликвидных активов составляет покрытие краткосрочной кредиторской задолженности, величина которой устанавливается на дату проверки и корректируется на изменение курса рубля, если задолженность учитывается в валюте, и увеличивается на сумму вероятного погашения выданных гарантий, если таковые представлялись.

Если коэффициент покрытия оказывается не меньше двух, то положение организации-клиента считается удовлетворительным, и риск аудитора в этом случае приближается к нулю. Но чем меньше значение этого коэффициента, тем больше возрастает риск аудитора. Особенно опасно положение аудитора, если значение коэффициента окажется отрицательным.

Мы привели факторы, которые оказывают влияние на перспективы сохранения платежеспособности. Каждый из них можно оценить определенным числом баллов и дать общую оценку платежеспособности клиента. Конечно, такая оценка в баллах каждого фактора носит экспертный и сугубо субъективный характер. Для подтверждения отчетности клиента аудитору следует подготовить по текущим данным клиента свой вариант его отчетности, который включит только существенные с позиций анализа платежеспособности показатели. Иными словами, чтобы подтвердить данные официальной бухгалтерской отчетности клиента, аудитор использует информацию, опережающую во времени подтверждаемый отчет. Так, для подтверждения отчетности, составленной клиентом на 31 декабря 2000 г., аудитор, проводя проверку в апреле 2001 г., должен составить баланс на 26 апреля 2001 г. Отчет о прибылях и убытках также может быть составлен за период на эту же дату, но если коэффициент покрытия не менее двух, то его можно не составлять. Если же коэффициент менее двух, то форма 2 "Отчет о прибылях и убытках" и ее анализ имеют значение, но меньшее по сравнению с тем риском.

Упомянутый анализ включает расчет:

коэффициента ритмичности как соотношения между объемом продаж и покупок (чем ближе значение этого коэффициента к единице, тем меньше риск аудитора);

коэффициента ритмичности как соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностью (чем ближе он к единице, тем меньше риск аудитора).

Таким образом, общий риск может быть определен аудитором как средневзвешенная арифметическая из трех коэффициентов: коэффициента покрытия и двух коэффициентов ритмичности. В каждом конкретном случае аудитор, опираясь на свое профессиональное суждение, должен сам определить соответствующие веса. Можно выразить веса в долях, их сумма должна быть равна 1. Необходимо подчеркнуть, что подтверждение прибыли в контексте статьи - это не основная, а частная задача аудитора, которая вытекает из главной - сохранения платежеспособности.

В Дате подписания указано: "Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности и после даты представления бухгалтерской отчетности экономического субъекта пользователям, она не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа таких событий по завершении аудита..." (п.5.1). На самом деле, несет или не несет аудиторская организация такую ответственность, зависит от того, хочет ли этого клиент и согласен ли с этим аудитор, иными словами, все зависит от договора на проведение аудиторских услуг. Как следствие сказанного, в итоговой части (аудиторского заключения) должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (Порядок, п.4.5.6). Эта степень ответственности и должна определяться добровольным соглашением сторон: клиента и аудитора.


Я.В. Соколов,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой статистики

и бухгалтерского учета

Санкт-Петербургского государственного университета


С.М. Бычкова,

доктор экономических наук,

профессор Санкт-Петербургского государственного аграрного университета


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.