Формирование учетной политики по вопросу признания дохода (Е.М. Калинина, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.)

Формирование учетной политики по вопросу признания дохода


Наступает время, когда организации формируют учетную политику на следующий финансовый год. Нормативные документы по бухгалтерскому учету предоставляют организациям достаточно свободы для того, чтобы сформировать такую учетную политику, которая учитывала бы специфику их деятельности и условия хозяйствования и, тем самым, давала бы возможность предоставить пользователю полную, достоверную и полезную информацию о финансовом состоянии организации.

Основным элементом любой учетной политики, безусловно, является позиция организации по вопросу оценки и признания доходов и расходов. Ведь именно эти бухгалтерские показатели являются ключевыми в финансовой отчетности организации.

Рассмотрим формирование учетной политики по вопросу признания дохода организациями, реализующими товары и услуги с применением путевок, талонов, билетов, жетонов, карт и иных документов, являющихся инструментом реализации права их владельцев на приобретение товаров и услуг в утвержденном объеме. Зачастую организациями за момент признания дохода принимается не момент продажи товаров, а момент так называемой реализации этих денежных документов. На самом деле организация осуществляет продажу товаров, работ, услуг с использованием денежных документов, а не продает сами эти документы. Поэтому термины "реализация" и "покупка" в отношении денежных документов условны. Определить величину дохода в отчетном периоде бывает сложно ввиду невозможности организовать рациональное ведение учета.

Документы, о которых пойдет речь, являются документами, посредством которых реализуется право их владельца на приобретение определенного объема конкретного вида товара или услуг, оговоренного при приобретении этого документа. С подобными документами мы сталкиваемся ежедневно. Талоны на проезд в наземном транспорте, жетоны и карты для разговора по телефону, проездные билеты, карточки на проезд в метро, талоны на бензин, путевки, железнодорожные и авиа-билеты, билеты в кино, театр и т.д. Перечисленные документы следует отличать от банковских карт, которые представляют собой инструмент производства расчетов клиентов банка - владельцев карт - как с самим банком, так и с продавцами товаров, поставщиками услуг.

Рассмотрим возникающие при этом проблемы на нескольких примерах.

Распространенная ситуация, которая встречается в ходе аудиторских проверок, - реализация бензина по талонам или картам. Организация-продавец, реализуя талоны или карты организации-покупателю, старается, как правило, в этот же момент завершить оформление сделки, выдав покупателю полный комплект необходимых документов: накладную на отпуск бензина на приобретенный объем и счет-фактуру.

По нашему мнению, такие действия продавца правомерны, если условиями договора предусмотрен переход прав собственности на товар, например, в момент оплаты. Однако этим же договором должно быть предусмотрено, что продавец будет хранить в своих емкостях бензин до момента предъявления покупателем прав на купленный товар в форме талона или карты. Если и такое условие содержится в договоре, то в бухгалтерском учете продавца признается доход от продажи бензина и расход, связанный с этим доходом (отражается операция выбытия бензина). За балансом организуется учет хранения и отпуска бензина, реализованного, но все еще находящегося в емкостях предприятия до момента обращения покупателя и предъявления им талонов или карт.

Однако реализуя талоны или карты, организация нередко не имеет такого количества бензина, которое она планирует отгрузить на протяжении некоторого времени, по мере обращения покупателей. В этом случае продавец обязан организовать учет расчетов с каждым покупателем. Это означает, что первичные документы (накладные и счета-фактуры) должны выдаваться покупателю в зависимости от того, сколько талонов или карт им отоварено в отчетном месяце. Тогда средства, полученные от покупателя в момент реализации талонов или карт, должны рассматриваться продавцом как аванс или предоплата. Доход же будет признаваться по мере отгрузки бензина покупателю.

Таким образом, организации-продавцу в обоих случаях приходится вести трудоемкий учет. Поэтому на практике чаще всего реализуется третий вариант: доход признается в момент реализации талонов или карт, а расход - в момент отгрузки бензина. По нашему мнению, при таком учете нарушается принцип соответствия доходов и расходов, да и признание дохода противоречит норме п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н).

Другой пример - реализация талонов на проезд в наземном транспорте. В Москве, например, талоны выпускаются ежеквартально. Человек, приобретший талоны и не израсходовавший их до конца квартала, уже не может ими воспользоваться. Таким образом, транспортная организация получает доход в виде средств за реализованные талоны, не оказав при этом никакой услуги, ведь человек не воспользовался услугами транспорта. Может ли такой доход быть признан как доход от реализации услуг? Либо он должен быть признан как внереализационный? Как определить, какой объем услуг не был оказан, ведь учет израсходованных талонов не ведется? При этом известен период, в течение которого доход может быть признан, - квартал.

Еще один пример, связанный с продажей услуг сотовой связи с использованием карт, например, карт фирмы "БИ-ЛАЙН". Реализуются карты различного номинала: 20, 50, 100 единиц (в долл. США). Карты должны быть активированы не позднее указанного срока и действуют с этого момента в течение срока, который также указан на карте. Таким образом, в момент реализации карт, во-первых, неизвестен абонент, ведь карту может активировать любой абонент, независимо от того, кто ее покупал. При этом абонентом может оказаться и физическое, и юридическое лицо, что повлечет за собой разное налогообложение операций. Во-вторых, реализуя карту, организация, безусловно, обязуется оказать услуги на сумму, равную номиналу карты, однако в момент реализации карты никакой уверенности в том, что покупатель обязательно воспользуется картой, нет. Даже после активации карты, когда уже известен потребитель услуг, у организации нет уверенности в том, что весь объем услуг будет востребован клиентом до окончания срока действия карты. В этой ситуации для квалификации дохода (доход от продаж или внереализационный доход) и момента признания дохода могут использоваться данные, указанные на карте: дата активации и срок пользования картой после активации.

Интересны варианты оказания услуг и продаж товаров с использованием документов, которые предусматривают отказ покупателя от товаров и услуг. Всем известна ситуация, когда, приехав отдыхать по путевке, отдыхающий бывает вынужден прервать отдых. Организация, оказывающая услуги, возвращает своему клиенту деньги за оставшиеся неиспользованными дни отдыха. Распространенность подобной ситуации убеждает в том, что ни сама реализация путевки, ни даже заезд отдыхающих не могут являться моментом признания дохода, так как еще нет факта оказания всего комплекса услуг.

Особого рассмотрения требуют документы, номинал которых установлен в натуральном выражении. Например, один жетон - одна поездка, один талон - определенное количество товара. В этой ситуации при изменении цен и тарифов величина дохода должна определяться величиной оплаты, полученной при реализации талонов и жетонов.

Приведенные примеры показывают, что проблема признания доходов организациями, реализующими товары и услуги с использованием денежных документов, существует, и принятие решения зависит от разного рода обстоятельств. При формировании учетной политики следует учитывать следующие моменты:

1. Техническая возможность организации учета потребления товаров и услуг. Действительно, организовать учет использованных талонов для проезда в наземном транспорте невозможно, а вот учесть количество потребленных услуг связи вполне допустимо, хотя при этом потребуются достаточно сложные технические и программные средства.

2. Наличие временного ограничения действия документа. Например, проездные документы действуют в течение определенного времени, а приобретенные жетоны для телефона или метро, если конечно их не меняют, срока действия не имеют.

3. Наличие процедуры активации или наступления срока действия документа. Купленные до начала месяца месячные проездные билеты начинают действовать только с первого числа, а купленные жетоны для разговора по телефону можно использовать сразу же после приобретения.

4. Номинал документа - натуральный или денежный.

5. Предмет реализации - вещественные ценности или услуги.

Рассмотрим несколько вариантов формирования учетной политики по вопросу оценки и признания дохода.


Пример 1. Организация сотовой связи продает услуги на условиях предоплаты. Система услуг с предоплатой предусматривает возможность внесения предоплаты путем приобретения пластиковых карт. Абонент обязан активировать карту до момента, указанного в карте. Срок действия карты с момента активации указан на карте. Номиналы карты - денежные единицы, эквивалентные доллару США. Оплата в рублях по курсу ММВБ на момент приобретения. Организация ведет учет расчетов с каждым абонентом.

Организация в учетной политике формулирует положение об оценке и признании дохода следующим образом: "Доход от продаж признается по мере оказания услуг связи и выставления счетов абоненту. Величина дохода определяется величиной поступлений.

Средства, поступающие от оказания услуг с использованием пластиковых карт, признаются доходом от обычных видов деятельности в случае, если карта активизирована и полностью использована.

Средства, поступающие при реализации пластиковых карт, признаются внереализационным доходом:

- в сумме оплаты в случае, если карта не активирована до срока, указанного в карте;

- в сумме средств, недоиспользованных на момент истечения срока действия карты".

Приведем типовые записи, которые соответствуют принятой в учетной политике норме. Корреспонденции, относящиеся к начислению налогов, не приводятся.


Таблица 1

N
п/п
Операция Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
1. Поступили средства от реализации карт. Сред-
ства учтены как доходы будущих периодов
120000 51 83-1*
2. Активированы в отчетном периоде карты
на сумму 60000 руб. Абонент известен. Начи-
нается персонифицированный учет денежных
средств

60000
83-1 83-або-
нент
3. Средства, полученные при реализации карт,
срок активации которых прошел, учтены как
внереализационный доход

24000

83-1

80
4. Оказано услуг по активированным картам
на 48000 руб.
48000 83-або-
нент
46

5.
Недоиспользованные средства по активирован-
ным картам, срок действия которых истек, уч-
тены как внереализационный доход

12000
83-або-
нент

80
* Субсчет 1 - доходы будущих периодов при продаже услуг с
использованием карт.

На счете 83-1 "Доходы будущих периодов" остается на конец отчетного периода сумма 16000 руб. по неактивированным картам, срок активации которых еще не прошел.


Пример 2. Организация оказывает услуги на условиях предоплаты. Система услуг с предоплатой предполагает приобретение клиентом абонемента. Абонемент выдается на три месяца, учет использования абонементов организация не ведет. В учетной политике организация так сформулировала положение о величине и моменте признания дохода: "Доход от обычных видов деятельности признается по мере предоставления организацией клиенту права на потребление услуги. Величина дохода определяется путем распределения поступившей оплаты между отчетными периодами, в течение которых организация обязуется оказывать услугу".

Типовые корреспонденции, которые соответствуют принятой в учетной политике норме, приведены в табл.2. Записи, относящиеся к начислению налогов, не приводятся.


Таблица 2

N
п/п
Операция Сумма,
руб.
Корреспон-
денция
счетов
Д-т К-т
1. Поступили средства от реализации абонементов.
Средства учтены как аванс
120000 51 64
2. В течение трех месяцев с момента начала действия
абонементов признается доход в размере 1/3 от по-
ступившей оплаты
40000 62 46
5. В течение трех месяцев сумма аванса засчитывается
в оплату услуг
40000 64 62

Пример 3. Организация оказывает услуги на условиях предоплаты. Система услуг с предоплатой предполагает приобретение клиентом жетонов. Срок действия жетонов не ограничен. При смене тарифа жетоны замене не подлежат и могут быть использованы. Организация ведет учет использованных жетонов. В учетной политике организация сформулировала положение о величине и моменте признания дохода следующим образом: "Доход по обычным видам деятельности признается по мере предоставления клиенту услуг. Величина дохода определяется путем учета использованных жетонов. В случае изменения тарифа вначале признается доход, рассчитанный на основании использования жетонов старого номинала, а затем доход, рассчитанный на основании использования жетонов нового номинала".

Типовые записи, которые соответствуют принятой в учетной политике норме, приведены в табл.3. Записи, относящиеся к начислению налогов, не приводятся.


Пример 4. Организация оказывает услуги на условиях предоплаты. Система услуг с предоплатой предполагает приобретение клиентом талонов. Срок действия талонов не ограничен. Организация не ведет учет использованных талонов. Ввиду того, что объем оказанных услуг определить невозможно, а следовательно, соотнести доходы и расходы также не представляется возможным, организация в учетной политике так сформулировала положение о величине и моменте признания дохода: "Доход от продаж признается в отчетном периоде по мере реализации талонов в сумме поступлений".

Типовые записи, которые соответствуют принятой в учетной политике норме, приведены в табл.4. Записи, относящиеся к начислению налогов, не приводятся.


Таблица 3

N
п/п
Операция Сумма,
руб.
Корреспон-
денция
счетов
Д-т К-т
1. Поступили средства от реализации жетонов (40000
жетонов номиналом 3 руб.). Средства учтены как
аванс
120000 51 64
2. В отчетном периоде клиентами использовано 30000
жетонов. Доход признается в сумме 3 руб. х 30000
= 90000 руб.
90000 62 46
3. Сумма аванса зачтена в оплату 90000 64 62
4. Реализованы жетоны после изменения тарифа (10000
штук по 4 рубля)
40000 51 64
5. В отчетном периоде клиентами использовано 15000
жетонов. Доход признается в сумме 30000 руб.
от использования оставшихся 10000 жетонов
по 3 руб. и 20000 руб. от использования 5 тыс.
жетонов по 4 руб.

50000

62

46
6. Сумма аванса зачтена в оплату 50000 64 62

Таблица 4

N
п/п
Операция Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
1. Поступили средства от реализации талонов
в отчетном периоде

120000

51

46*
* Вероятно, более корректно с методологической точки зрения было
бы учитывать доходы в этом случае на счете 80 "Прибыли и убытки" как
доходы периода, а в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отразить их по
статье "Доходы от обычных видов деятельности".

Мы высказали свое мнение по вопросу признания дохода. За рамками публикации остались такие вопросы, как определение величины и момента признания расходов при использовании в расчетах денежных документов, причем как расходов на изготовление документов, так и расходов по реализации товаров, оказанию услуг, выполнению работ. Специального рассмотрения требует вопрос учета самих денежных документов. Особенно важно определиться, в какой оценке эти документы должны быть учтены - по номиналу или по фактическим расходам на их изготовление.


Е.М. Калинина,

руководитель консультационно-информационного

отдела аудиторской фирмы "ЦБА"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение