Вопрос: Как отражаются в учете предприятий-застройщиков начисление и вычеты сумм НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым для собственного потребления, в связи с введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ? ("Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2001 г.)

Как отражаются в учете предприятий-застройщиков начисление и вычеты сумм НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым для собственного потребления, в связи с введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ?


Часть вторая Налогового кодекса РФ содержит отдельные нововведения, касающиеся капитального строительства. Это, в частности, относится к строительно-монтажным работам, выполняемым организациями-застройщиками для собственного потребления.

Согласно п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость") суммы НДС по введенным в эксплуатацию объектам капитального строительства, уплаченные налогоплательщиками в бюджет при выполнении работ собственными силами, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент ввода в эксплуатацию указанных объектов. В части второй Налогового кодекса РФ данная норма приобрела самостоятельное значение, получив статус объекта налогообложения.

Кодексом с 1 января 2001 г. введено новое определение "строительно-монтажные работы для собственного потребления". На практике под такими работами понимают строительно-монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом. Поскольку понятие "хозяйственный способ" в законодательстве отсутствует, то для квалификации данной хозяйственной операции целесообразно воспользоваться определениями, содержащимися в инструкциях Госкомстата России. В соответствии с п.11.14 инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123 (с изменениями от 21.10.98 N 100), и п.33 инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1, П-2, П-3, П-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 19.01.2000 N 4, к строительным и монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, выполняемые нестроительными организациями собственными силами и для своих нужд.

Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом:

работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с отделом капитального строительства этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;

работы, выполненные подрядными строительно-монтажными организациями по собственному строительству. Такие работы включаются в объем работ и выручку от реализации как работы, выполненные подрядным способом.

Пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160) определено, что действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство, являются застройщиками.

Налоговый кодекс РФ выделяет строительно-монтажные работы для собственного потребления в качестве отдельной категории налоговых правоотношений в соответствующих статьях Кодекса, определяющих:

объект налогообложения (ст.146);

налоговую базу (ст.159);

дату реализации (ст.167);

налоговые вычеты (ст.171) и порядок их применения (ст.172).

Рассмотрим подробнее вышеперечисленные нормы Кодекса.

Объектом налогообложения наряду с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с 1 января 2001 г. согласно подп.3 п.1 ст.146 Кодекса признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ). При хозяйственном способе организации-застройщики осуществляют новое строительство, реконструкцию, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий самостоятельно без привлечения подрядных строительно-монтажных организаций.

Местом реализации работ согласно подп.1 п.1 ст.148 Кодекса признается территория Российской Федерации, если данные работы связаны с недвижимым имуществом (строительные, монтажные, строительно-монтажные работы и работы по озеленению).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется согласно ст.153 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных организацией или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Порядок определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления установлен ст.159 Кодекса. Согласно п.2 этой статьи налоговая база для данных работ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение.

Учет фактических затрат по работам, выполняемым для собственного потребления, ведется организациями-застройщиками на счете 08 "Капитальные вложения"(по новому Плану счетов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы") в соответствии с п.1.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных приказом Минстроя России от 04.12.95 N БЕ-11-260/7 (с изменениями от 14.08.97 N ВБ-12-185/7).

При этом согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 N 167, в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета фактические расходы учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или относятся предварительно в дебет счета 30 "Некапитальные работы" (счет 30 исключен из Плана счетов 2000 г.) по соответствующим статьям расходов в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69, 68, 60, 26 и других по учету однородных видов (элементов) затрат. Сформированные в указанном выше порядке фактические расходы являются налоговой базой для исчисления НДС.

Общий порядок исчисления налога установлен ст.166 Кодекса. Согласно данной статье сумма налога исчисляется как процентная доля установленной Кодексом налоговой ставки. Для строительно-монтажных работ налоговая ставка в размере 20% установлена п.3 ст.164 Кодекса.

Дата реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС определяется в соответствии со ст.167 Кодекса. Согласно п.10 данной статьи дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета объекты основных средств, созданные (реконструированные, модернизированные) на самом предприятии, приходуются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"). При этом в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (с изменениями и дополнениями от 30.12.99 N 107н и от 24.03.2000 N 31н), принятие к учету объектов основных средств оформляется актами приемки-передачи (ф. N ОС-1, ОС-3) и иными документами, подтверждающими государственную регистрацию указанных объектов в случае их принадлежности к объектам недвижимости.

При соблюдении названных условий организация-застройщик производит в учете следующую запись (см. запись 6)

Одновременно начисляется НДС (см. запись 7).


План счетов 1991 г. План счетов 2000 г.
Запись 6
Д-т сч.01 "Основные средства",
К-т сч.08 "Капитальные вложения"
Д-т сч.01 "Основные средства",
К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные
активы"
принятие к учету объекта основных средств в размере фактических
расходов по строительству (реконструкции, модернизации и др.)
Запись 7
Д-т сч.19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценнос-
тям",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"
Д-т сч.19, субсч."Налог на добавлен-
ную стоимость при приобретении осно-
вных средств",
К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу
на добавленную стоимость"

Согласно НК РФ организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166, на установленные Кодексом налоговые вычеты. Так, согласно подп.1 п.2 ст.171 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления как производственной деятельности, так и иных операций, признаваемых в соответствии с главой 21 Кодекса объектами налогообложения. Как уже отмечалось, строительно-монтажные работы для собственного потребления являются объектом налогообложения, следовательно, суммы НДС по приобретенным для выполнения данных работ материалам, работам, услугам, учтенные на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"), подлежат вычетам в установленном ст.172 Кодекса порядке. Одновременно в соответствии с п.6 ст.171 Кодекса вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные застройщиками в соответствии с п.2 ст.159 исходя из фактических расходов на выполнение этих работ.

Рассмотрим данную хозяйственную операцию на следующем примере.


Пример. Организация-застройщик осуществляет строительство производственного цеха хозяйственным способом. В процессе строительства были приобретены и использованы строительные материалы и конструкции на сумму 1800000 руб., в том числе НДС - 300000 руб. Произведены другие расходы по строительству на сумму 1200000 руб., в том числе на оплату труда (включая отчисления на социальные нужды) - 600000 руб., расходы на оплату сторонним организациям по договорам за услуги автотранспорта, строительных машин и механизмов и предоставленных энергоресурсов - 600000 руб., в том числе НДС - 100000 руб.

Хозяйственные операции по строительству цеха отражаются в учете организации-застройщика следующими записями (см. запись 8).

Сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет, составит 520000 руб. (2600000 х 20%) (см. запись 9).

Одновременно в учете отражаются налоговые вычеты в сумме 920000 руб., в том числе НДС по использованным материальным ресурсам (400000 руб.) и НДС, начисленный с объемов выполненных хозяйственным способом работ (520000 руб.) (см. запись 10).


План счетов 1991 г. План счетов 2000 г.
Запись 8
Д-т сч.10 "Материалы",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
1500000 руб.
Д-т сч.10 "Материалы",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
оприходованы материалы, предназначенные для строительства
хозяйственным способом;
Д-т сч.19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценнос-
тям",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
300000 руб.
Д-т сч.19, субсч."Налог на добавлен-
ную стоимость по приобретенным мате-
риально-производственным запасам",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
выделен НДС;
Д-т сч.30 "Некапитальные работы",

К-т сч.10 "Материалы"
1500000 руб.
Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные
активы",
К-т сч.10 "Материалы"
списаны материалы в производство;
Д-т сч.30 "Некапитальные работы",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом
по оплате труда",
К-т сч.69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению"
600000 руб.
Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные
активы",
К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по
оплате труда",
К-т сч.69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению"
списаны расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды;
Д-т сч.30 "Некапитальные работы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
500000 руб.
Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные
активы",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
списаны расходы на услуги автотранспорта, строймеханизмов,
стоимость энергоресурсов;
Д-т сч.19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценнос-
тям",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
100000 руб.
Д-т сч.19, субсч."Налог на добавлен-
ную стоимость по приобретенным мате-
риально-производственным запасам",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
выделен НДС;
Д-т сч.08 "Капитальные вложения",
К-т сч.30 "Некапитальные работы"

2600000 руб.
Д-т сч.01 "Основные средства",
К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные
активы"
принять к учету завершенный строительством объект основных средств
(1500000 + 600000 + 500000).
Сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет,
составит 520000 руб. (2600000 х 20%).
Д-т сч.01 "Основные средства",


К-т сч.08 "Капитальные вложения"

2600000 руб.
Д-т сч.19, субсч."Налог на добавлен-
ную стоимость при приобретении осно-
вных средств",
К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу
на добавленную стоимость"
принят к учету завершенный строительством объект основных средств.
Запись 9
Д-т сч.19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценнос-
тям",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"
400000 руб.
Д-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу
на добавленную стоимость",
К-т сч.19, субсч."Налог на добавлен-
ную стоимость по приобретенным мате-
риально-производстенным запасам"
Запись 10
Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценнос-

920000 руб.
Д-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу
на добавленную стоимость",
К-т сч.19, субсч."Налог на добавлен-
ную стоимость при приобретении осно-
вных средств"

Таким образом, из приведенного примера следует, что сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную от стоимости выполненных хозяйственным способом работ, на 400000 руб. Данная сумма подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст.176 Кодекса.


П. А. Соколов,

аудитор аудиторской фирмы ООО "Информбюро"


1 февраля 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение