Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. N А33-9867/2005-Ф02-1356/06-С1 Необоснованные затраты на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), не могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 6 апреля 2006 г. N А33-9867/2005-Ф02-1356/06-С1
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Проект-ПТ" (далее - ООО "Проект-ПТ", общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании решения от 20.04.2005 N 61, требования без даты N 99770 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам (далее - налоговая инспекция) недействительными.

Налоговая инспекция предъявила встречное требование о взыскании с Общества налоговых санкций в размере 11874107 рублей 40 копеек.

Решением суда от 26 июля 2005 года заявленные обществом требования удовлетворены в части незаконного доначисления по решению налога на прибыль в сумме 32246168 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 22312986 рублей 84 копеек, единого налога на вмененный доход за 2002 год в сумме 23128 рублей, акциза в сумме 170681 рублей; пени по названным налогам всего в сумме 15850918 рублей 15 копеек; штрафа за неполную уплату налогов всего в сумме 109500592 рублей 77 копеек; в части незаконного выставления требования об уплате названных налогов всего в сумме 70376285 рублей 27 копеек, в остальной части удовлетворения заявленных требований отказано.

Арбитражным судом Красноярского края удовлетворено встречное требование в части взыскания налоговых санкций всего в сумме 923514 рублей 57 копеек, в том числе: 911763 рублей 97 копеек штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, 10996 рублей штрафа за неуплату единого налога на вмененный доход, 704 рублей 60 копеек штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, 50 рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в остальной части отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 28 декабря 2005 года решение суда отменено в части незаконного доначисления по решению налоговой инспекции налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и штрафа по названным налогам; незаконного выставления требования в части налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени по названным налогам; отказа в удовлетворении встречного требования налоговой инспекции в части взыскания 10911830 рублей 97 копеек.

Арбитражным судом апелляционной инстанции принято новое решение: отказано в удовлетворении требований общества в части признания недействительным решения налоговой инспекции по доначислению налога на прибыль в сумме 32246168 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 8976533 рублей 76 копеек, штрафа в сумме 6449233 рублей 60 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 22312986 рублей 84 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 6840596 рублей 76 копеек, штрафа в сумме 4462597 рублей 37 копеек; незаконного выставления требования в части налога на прибыль в сумме 32246168 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 8976533 рублей 76 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 22312986 рублей 84 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 6840596 рублей 76 копеек; удовлетворено встречное требование в части взыскания налоговых санкций - штрафа по налогу на прибыль в сумме 6449233 рублей 60 копеек, штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 4462597 рублей 73 копеек.

В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа признать недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по доначислению налога на добавленную стоимость за 2002, 2003 года в сумме 4558819 рублей 86 копеек, пене по налогу на добавленную стоимость в сумме 1401086 рублей 06 копеек, штрафа в сумме 911763 рублей 97 копеек, и частичного удовлетворения встречного заявления о взыскании штрафа; отменить постановление апелляционной инстанции и принять новое решение.

По мнению заявителя кассационной жалобы суд незаконно признал экономически необоснованными затраты по изучению конъюнктуры рынка в 2002 и 2003 годах, которые отнесены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль на другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Кроме того, общество считает не соответствующим нормам статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и фактическим материалам дела выводы суда об экономической необоснованности расходов на маркетинговые услуги. Заявитель считает, что названные расходы экономически оправданы, имеют деловую цель (увеличение оборотов продаж продукции налогоплательщика). Обоснованность применения обществом налоговых вычетов, в силу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, не зависит от признания понесенных налогоплательщиком расходов экономически оправданными.

ООО "Проект-ПТ" указывает, что вычет налога на добавленную стоимость не зависит от источников поступления налогоплательщику имущества, направляемого на погашение задолженности по уплате налога. При соблюдении обществом требований статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации суд неправомерно посчитал, что оплата товаров, приобретенных за счет заемных средств, производилась третьим лицом без осуществления покупателем реальных затрат на оплату налога, предъявленного продавцом, что не позволяет применить вычеты.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция отклоняет изложенные в ней доводы, считает судебные акты законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменений, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы, представители налоговой инспекции - возражали против их удовлетворения, указав, что при вынесении постановления суд апелляционной инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, судебный акт принят на основании соответствия выводов фактическим обстоятельствам дела.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, заслушав доводы представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 03.12.2004 N 148.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение от 20.04.2005 N 61 (решение) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (в обжалуемой части) по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде уплаты штрафа по налогу на прибыль в сумме 6449233 рублей 60 копеек, по налогу на добавленную стоимость - 5374361 рублей 30 копеек, по акцизу - 34136 рублей 20 копеек; а также ему предложено уплатить налоги в общей сумме 59121497 рублей 70 копеек, а также пени, в том числе: по налогу на прибыль - 8976533 рублей 76 копеек, по налогу на добавленную стоимость - 8241682 рублей 73 копеек, по акцизам - 21539 рублей 94 копейки.

Требованиями без даты N 99770 и от 03.05.2005 N 90515 налоговая инспекция предложила обществу уплатить в добровольном порядке налоги, пени, а также налоговые санкции.

Считая решение и требование N 99770 налоговой инспекции незаконными, общество обратилось в суд с заявлением о признании их недействительными.

Налоговая инспекция предъявила встречное требование о взыскании с общества налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 11874107 рублей 40 копеек.

Частично удовлетворяя заявленные требования общества, суд первой инстанции исходил из доказанности обществом отнесения расходов на текущее изучение конъюнктуры рынка по налогу на прибыль к производственным расходам, обоснованным (экономически оправданным) и документально подтвержденным; из доказанности факта отсутствия объекта налогообложения по акцизам; из доказанности правомерности предъявления к вычету по налогу на добавленную стоимость суммы налога, уплаченного по маркетинговым исследованиям и уплаченного заемными средствами, предъявления к возмещению налога при отсутствии операций по реализации. При этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов не связана с получением доходов в конкретном налоговом периоде.

Частично удовлетворяя встречное требование налогового органа о взыскании санкций, суд пришел к выводу о недоказанности обществом факта уплаты налога на добавленную стоимость за счет своих средств.

Суд апелляционной инстанции, частично отменяя решение суда первой инстанции, пришел к выводу, что по налогу на прибыль затраты по изучению конъюнктуры рынка в 2002 году (в сумме 63277700 рублей) и в 2003 году (в сумме 88697700 рублей), отнесенные налогоплательщиком на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией,экономически не обоснованы; экономическое обоснование размера расчета на проведение консалтинговых услуг в рамках выездной налоговой проверки не представлено; доходов от расходов на данные услуги налогоплательщик не получил; налогоплательщик регулярно пользовался заемными средствами (кредиты банка, беспроцентные займы у физических лиц) для расчетов по оплате стоимости консалтинговых услуг. По налогу на добавленную стоимость суд пришел к выводу, что материалами дела подтверждается, что составленные отчеты не могли быть использованы и не использовались налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в целях исчисления налога; налогоплательщиком излишне списан и предъявлен к вычету из бюджета налог, уплаченный в стоимости оказанных услуг по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции других регионов и других предприятий, в том числе за 2002 год - 9712266 рублей 70 копеек, за 2003 год - 17159540 рублей; оплата услуг за счет заемных средств, производилась третьим лицом, то есть без осуществления покупателем реальных затрат на оплату НДС, предъявленных продавцом, что не позволяет применить вычеты (в данном случае они применяются в момент исполнения покупателем своей обязанности по возврату займа третьему лицу).

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что выводы Арбитражного суда Красноярского края соответствуют установленным по данному делу фактическим обстоятельствам и основаны на правильном применении норм материального и процессуального законодательства.

В соответствии со статьями 246 и 247 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации являются плательщиками налога на прибыль; объектом налогообложения по налогу на прибыль которых признается прибыль, составляющая полученные им доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащей налогообложению. В силу пункта 7 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. На основании пункта 1 статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанный в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованнее и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выраженная в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 27 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.

Как установлено судом и следует из материалов дела (акт выездной налоговой проверки от 03.12.2004 N 148, решение налогового органа от 20.04.2005 N 61), основанием для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком затрат по изучению конъюнктуры рынка в 2002 году (в сумме 63277700 рублей) и в 2003 году (в сумме 88697700 рублей) на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (по налогу на прибыль), и предъявления к вычету из бюджета налога на добавленную стоимость за 2002 год (в сумме 9712266 рублей 70 копеек) и за 2003 год (в сумме 17159540 рублей) в стоимости оплаченных услуг по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции других регионов и ликероводочных заводов, оказанным обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Корпорация СЭМ", обществом с ограниченной ответственностью "Бизнес-центр "Атлантика", обществом с ограниченной ответственностью "Деловой мир торговли", обществом с ограниченной ответственностью "СтройкомплекС", послужило признание таких затрат экономически необоснованными и отсутствие доказательств реальности части затрат на оплату данных услуг.

Консалтинговые услуги не были связаны с производством и реализацией продукции, произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость. В результате отсутствия экономической обоснованности затраты по тридцати одному исследованию исключены налоговым органом из прочих расходов.

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, поэтому доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, обязан налоговый орган.

Судом установлено, что налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка в 2002-2003 годах на другие расходы, связанный с производством и (или) реализацией, по излишнему списанию и предъявлению к вычету из бюджета налога на добавленную стоимость по услугам на изучение конъюнктуры рынка алкогольной продукции, оказанным ООО "Корпорация СЭМ", ООО "Бизнес-центр "Атлантика", ООО "Деловой мир торговли", ООО "СтройкомплекС", свидетельствуют о недобросовестности, направленности на уход от налогов, неправомерности использования налоговых льгот. Материалами дела подтверждается, что несмотря на целевую направленность на изучение рынка алкогольной продукции, затраты на данные услуги, оказанные налогоплательщику исполнителями - ООО "Корпорация СЭМ", ООО "Бизнес-центр "Атлантика", ООО "Деловой мир торговли", ООО "СтройкомплекС", налогоплательщиком частично не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.

Исходя из смысла пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщиком отнесены затраты по изучению конъюнктуры рынка: в 2002 году - в сумме 63277700 рублей, или 78,89 процентов общей суммы прочих расходов; в 2003 году - 88697700 рублей, или 79,24 процентов общей суммы прочих расходов. Однако произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержащейся в них информации, представленным налоговым органом. Кроме того, налоговый орган документально обосновал тот факт, что проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату т. к. не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены спорные исследования:

- отчеты, проведенные ООО "Бизнес-центр "Атлантика" (договор от 02.07.2001 N 1/прпт), свидетельствуют о том, что подобные исследования уже проводились ранее на указанных в отчетах территориях (гг. Канск, Лесосибирск, Ачинск, левый и правый берег г.Красноярска) и не могли быть использованы налогоплательщиком в работе по причине отсутствия практических рекомендаций по реализации продукции; стоимость отчетов намного превышает расценки, установленных в области маркетинговых исследований рынка алкогольной продукции (общая стоимость анализа рынка водки Красноярского края составляет 14400000 рублей);

- отчет рынка водки Красноярского края за май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь 2003 года, составленный 000 "Деловой мир торговли" (стоимость работ составляет 48780000 рублей), содержит только данные об объемах розничных продаж водки и ценах на нее в разрезе наименований, емкости и производителей на 48 листах, которые фактически не могут быть подтверждены ни одним государственным органом; отсутствует информация по продукции местных производителей - ООО "Пищекомбинат" (г. Шарыпово) и ОАО "Квин" (г.Красноярск), которая реализовывалась только на территории Красноярского края и г. Красноярска; в качестве производителей водочной продукции указаны организации, действие лицензий которых приостановлено либо которые не имели которые согласно федеральному реестру выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство водки и другой алкогольной продукции; не содержится анализа, выводов характеризующих в целом состояние рынка алкогольной продукции г. Красноярска и конкретных рекомендации по осуществлению закупок и поставок, ассортименту алкогольной продукции в текущем и будущем периодах, применению оптовых цен на водку; нет указания на способ проведения исследований (сплошные либо выборка), количество участвующих в исследовании предприятий торговли, район исследования с учетом проживаемого контингента, режима работы торговых предприятий, системы торговли (супермаркет, магазин, павильон);

- отчет ООО "Строй-комплекс" (договор от 22.03.2002 N1-А, стоимость работы составляет 43267600 рублей) направлен на изучение конъюнктуры рынка, характеризующейся предложением алкогольной продукции некоторых заводов - производителей, с проведением дегустации алкогольной продукции в изучаемых районах, однако, в период с 2001 года по 2003 год на территории Красноярского края ни налогоплательщиком, ни другими организациями, учредившими акцизные склады (по данным региональной информационной системы учета и контроля сертифицированной алкогольной продукции "Атлас-СКАТ") перечисленная в отчете продукция за исключением водок "Вечный зов", "Родник", водок особых "Родник-перец", "Родник-лимон", "Родник - черная смородина", "Последний залп", "Чистопольские зори" продукции ГУП "Казанский ЛВЗ") не завозилась, поэтому не могла быть официально представлена для дегустации;

- в отчетах по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции в отдельных регионах (республики Тыва, Бурятия и Хакасия, Кемеровская, Томская, Иркутская и Новосибирская области) представленных ООО "Корпорация-СЭМ", дается общая характеристика регионов (статистические данные занимаемой территории, показатели обеспеченности населения жильем и занятость рынка труда и т.п.); однако конкретные показатели состояния алкогольного рынка (объем алкогольной продукции местного производства и ввозимой в регион, ее удельный вес в общем объеме; потребление алкогольной продукции на душу населения) перечень организаций оптовой торговли (в том числе учредивших акцизные склады) и производителей алкогольной продукции, расположенных на территории региона, ассортимент производимой ими продукции не указаны;

- во всех отчетах имеются показатели по России в целом, в том числе: производство, разлив и отгрузка этилового спирта и алкогольной продукции, объем экспорта (наличие экспортеров или их отсутствие в регионе не указано); объем импорта (наличие или отсутствие импортеров в регионе не указано, объем реализации импортной алкогольной продукции промышленными организациями для розничной торговли и общественного питания; результаты проверок по выявлению незаконного производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции; изъято по результатам проверок или конфисковано по решению судов этилового спирта и алкогольной продукции;

- в отчетах имеются неточности, недостоверная информация, которая опровергается имеющимися в материалах дела справками официальных государственных органов, а также организаций - производителей алкогольной продукции и организации, специализирующихся в области маркетинговых исследований в регионах, в которых проводилось изучение рынка алкогольной продукции для налогоплательщика.

Кроме того, указанные отчеты отличаются отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика - оптовой торговлей алкогольной продукцией. Несмотря на то, что в шести отчетах, составленных ООО "Деловой мир торговли", в том числе для ООО "Бизнес-центр "Атлантика", исследуется рынок розничной реализации алкогольной продукции, в городах, в которых проведено исследование рынка алкогольной продукции в части розничной ее реализации, розничные торговые точки у налогоплательщика отсутствуют (у налогоплательщика имеется только одна розничная точка по реализации алкогольной продукции, которая находится по адресу: г. Красноярск, ул.Березина). Предметом исследования семи отчетов также является рынок розничной реализации алкогольной продукции иных регионов РФ. Однако по итогам информации, изложенной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицензирование, налогоплательщиком не использованы. В десяти отчетах проведено подробное исследование спроса на продукцию ликероводочных заводов других регионов, что с учетом осуществляемой налогоплательщиком производственной деятельности ставит под сомнение возможность их реального использования для оптовой реализации алкогольной продукции в Красноярском крае.

Судом установлено: налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка в 2002-2003 годы на другие расходы, связанный с производством и (или) реализацией, по излишнему списанию и предъявлению к вычету из бюджета налога на добавленную стоимость по услугам по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью. Из производственной деятельности налогоплательщика и показателей объемов продаж алкогольной продукции, достигнутых им в рассматриваемый период, свидетельствует о том, что отчеты ООО "СтройкомплекС", ООО "Корпорация СЭМ", ООО "Бизнес-центр "Атлантика", ООО "Деловой мир торговли", оплата за которые составляет около восьмидесяти процентов всех затрат налогоплательщика (в 2002 году - 78,89 процентов общей суммы прочих расходов; в 2003 году - 79,24 процентов), и представленные им в качестве документов, подтверждающих наличие у него других расходов, связанных с производством и реализацией, не отвечают деловой цели и не были предназначены для использования налогоплательщиком непосредственно в производственной деятельности. Помимо этого, из данных бухгалтерской отчетности следует, что от осуществления основного вида производственной деятельности оптовая реализация алкогольной продукции) налогоплательщиком в проверяемый период получены убытки, в том числе: в 2002 году - в сумме 43407502 рублей; в 2003 году - 64255000 рублей.

Таким образом, Арбитражным судом Красноярского края сделан обоснованный вывод о том, что проведение налоговым органом проверки по доначислению налогоплательщику налога на прибыль, пени, штрафа правомерно, поскольку система расчетов между обществом и другими предприятиями не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Порядок исчисления, сроки и порядок уплаты налога на добавленную стоимость регулируются главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Перечень операций, подпадающих под объекты налогообложения при уплате налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, указан в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно подпункту 1 которого к объектам налогообложения оп налогу относятся операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании положений, предусмотренных статьями 169-172 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявление налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость к вычету (возмещению) за истекший налоговый период возможно при условии: фактической оплаты приобретенных им товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету; использование их в операциях, признаваемых объектом налогообложения; при наличии у налогоплательщика счета-фактуры и соответствующих расчетных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, для получения права на уменьшение общей суммы налога на добавленную стоимость на установленные законом налоговые вычеты налогоплательщик должен доказать фактическую уплату сумм налога продавцам, предъявившим налогоплательщику данные суммы налога в составе суммы оплаты за товар, соответствующие действительности. При этом право на принятие вычета налога на добавленную стоимость напрямую связано с фактом уплаты данного налога покупателем поставщику при оплате товара и с фактом принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи к поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В силу позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О и Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщиком товаров (работ, услуг).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О указано, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог на добавленную стоимость к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего налог на добавленную стоимость в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств налога на добавленную стоимость. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Как установлено судом и следует из материалов дела (акт выездной налоговой проверки от 03.12.2005 N 148, письменные пояснения налогового органа), налоговый орган посчитал неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету из бюджета налога на добавленную стоимость по услугам изучения конъюнктуры рынка алкогольной продукции, сославшись на отсутствие у налогоплательщика реальных затрат по их оплате. Так налогоплательщик в проверяемый период регулярно пользовался заемными средствами (кредитами банка и беспроцентными займами физических лиц).

Отчеты по изучению конъюнктуры рынка и пояснения налогового органа, оплата за маркетинговые услуги в период 2002-2003 годы осуществлялась налогоплательщиком по определенной схеме. На основании договоров займа П.Н. Воронцов вносил в кассу налогоплательщика заемные денежные средства, которые выдавались в подотчет работнику налогоплательщика Ю.В. Степанову, который приобретал за наличный расчет векселя у 12-ти организаций, которые передавались налогоплательщиком в оплату за выполнение работы по маркетинговым исследованиям. В названный период работы по маркетинговым исследованиям для налогоплательщика проведены ООО "Бизнес-центр "Атлантика" на сумму 14400000 рублей с использованием субподрядчика - ООО "Деловой мир торговли", которое выполнило эти работы за 14310000 рублей. В оплату за выполнение работы налогоплательщиком ООО "Бизнес центр "Аталнтика" передано 7 векселей ООО "Гаммацентр", которые приобретены по номинальной стоимости у ООО "Сайбер-клуб", ООО "Кибернетика-СБ", ООО "Стеклянный двор", ООО "Спецстройэлектромонтаж", ООО "Элрина", ООО "Синегорье", ООО "Элби", ООО "Лантан", субподрядчику ООО "Деловой Мир торговли" ООО "Бизнес-центр "Атлантика" переданы 31 вексель ООО КБ "Ярбанк".

Акты сдачи-приемки выполненных работ переданы исполнителем (ООО "Деловой Мир торговли") ООО "Бизнес центр "Атлантика" и в тот же день реализованы налогоплательщику. Налогоплательщик в оплату работ передает векселя, которые в тот же день передаются ООО БЦ "Атлантика" в адрес ООО "Деловой Мир торговли". Денежные средства, перечисленные на расчетный счет ООО БЦ "Атлантика", израсходованы на покупку векселей ООО КБ "Ярбанк", которые переданы в оплату работ ООО "Деловой Мир торговли". Возврат заемных средств Воронцову П.Н. осуществлялся векселями ООО "Корпорации СЭМ", директором которого он является (данная организация также оказывала маркетинговые услуги для налогоплательщика с привлечением в качестве субподрядчика ООО "Деловой Мир торговли"). Все векселя ООО "Корпорация СЭМ" приобретались налогоплательщиком с дисконтом (внереализационные доходы составили за 2002 год - 39095999 рублей, за 2003 год - 67285483 рублей). Оплата за векселя осуществлялась через счет 71 подотчетным лицом Ю.В. Степановым.

Из смысла статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, и фактически уплаченные им. Следовательно при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц размер налогового вычета должен соответствовать фактически произведенным расходам на из приобретение. Поскольку оплата маркетинговых услуг производилась налогоплательщиком за счет денежных средств третьего лица, без осуществления каких-либо реальных расходов на оплату сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом, применении вычетом сумм налога возможно только в момент погашения задолженности перед третьим лицом.

Суд обоснованно указал, что поскольку задолженность перед Степановым В.Ю. налогоплательщиком не погашалась, кредиторская задолженность перед ним не может быть расценена в качестве займа налогоплательщику, следовательно реальных затрат по уплате налога на добавленную стоимость на сумму 27352919 рублей 15 копеек налогоплательщиком не понесено. Исходя из данного обстоятельства, доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость в сумме 4558819 рублей 86 копеек, соответствующих пени и штрафа признано правомерным.

Таким образом, действия налогоплательщика но отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка в 2002-2003 годах на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, по излишнему списанию и предъявлению к вычету из бюджета налога на добавленную стоимость по услугам по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции, оказанным ООО "Строй-комплекС", ООО "Корпорация СЭМ", ООО "Деловой мир торговли", ООО "Бизнес-центр "Атлантика", свидетельствуют о недобросовестности, направленности на уход от уплаты налогов, неправомерности использования налоговых льгот.

С учетом изложенного судебные акты основаны на правильном применении норм материального права и отмене или изменению не подлежат.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 26 июля 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 28 декабря 2005 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-9867/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.