Расходы на оплату труда. Изменения в исчислении ЕСН и НДФЛ (О.И. Языкова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 11 (105), ноябрь 2008 г.)

Расходы на оплату труда. Изменения в исчислении ЕСН и НДФЛ

Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В систему основных государственных гарантий по оплате труда работников включаются:

- величина минимального размера оплаты труда. Минимальный размер оплаты труда устанавливается одновременно на всей территории Российской Федерации федеральным законом и не может быть ниже величины прожиточного минимума трудоспособного населения.

Месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда. С 1 сентября 2007 г. минимального размера оплаты труда 2300 руб./мес. В случае, если месячная заработная плата работника ниже 2300 руб., ему производится доплата до минимального размера оплаты труда.

- меры, обеспечивающие повышение уровня реального содержания заработной платы;

- ограничение перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя, а также размеров налогообложения доходов от заработной платы. В соответствии со ст. 224 НК РФ налоговая ставка на заработную плату независимо от ее величины устанавливается в размере 13 %. Кроме того, работникам для удовлетворения социально значимых потребностей предоставляются налоговые вычеты: стандартные, например, на каждого несовершеннолетнего ребенка (ст. 218 НК РФ); социальные, например, на оплату медицинских услуг или обучения (ст. 219 НК РФ); имущественные, например, на приобретение квартиры (ст. 220 НК РФ).

- ограничение оплаты труда в натуральной форме. ст. 131 ТК РФ предусмотрено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20 % от начисленной зарплаты за месяц.

- обеспечение получения работником заработной платы в случае прекращения деятельности работодателя и его неплатежеспособности в соответствии с федеральными законами. В соответствии с п. 1 ст. 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда производятся во вторую очередь после требований по выплатам за причинение вреда жизни и здоровью. Аналогичное правило действует в отношении индивидуального предпринимателя (п. 3 ст. 25 ГК РФ).

- государственный надзор и контроль за полной и своевременной выплатой заработной платы и реализацией государственных гарантий по оплате труда;

- ответственность работодателей за нарушение требований, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями;

- сроки и очередность выплаты заработной платы.

Выплатить заработную плату в установленный срок - одна из главных обязанностей организации.

Государство обеспечивает надзор и контроль за полной и своевременной выплатой заработной платы. Новая редакция ТК РФ, вступившая в силу в октябре 2006 года, устанавливает ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы.

Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. День выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором.

Иные сроки выплаты заработной платы могут быть установлены отдельным категориям работников только федеральным законом.

Таким образом, выплата заработной платы 1 раз в месяц является нарушением трудового законодательства.

За нарушение законодательства о труде предусмотрена административная ответственность.

Так, в соответствии со ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях за нарушение трудового законодательства предусмотрена административная ответственность в виде штрафа:

- в отношении должностных лиц в размере от пяти до 50 МРОТ;

- в отношении юридических лиц от 300 до 500 МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

При этом следует иметь в виду, что заявление работника о согласии получать заработную плату 1 раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности.

При совпадении установленного дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем следует выдать заработную плату работникам накануне этого дня.

Нарушение установленных сроков выплаты заработной платы, так же как и ее выплата не в полном размере, приравнивается к принудительному труду, запрещенному ст. 37 Конституции РФ.

Если выплата заработной платы задержана на срок более 15 дней, работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выдачи задержанной суммы (ст. 142 ТК РФ).

Нормы ТК РФ не обязывают работника, приостановившего работу, присутствовать на своем рабочем месте в течение периода времени, на который им приостановлена работа.

Лица, ранее подвергавшиеся административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, могут быть дисквалифицированы на срок от 1 до 3 лет.

Дисквалификацией признается лишение физического лица права занимать руководящие должности в исполнительном органе управления юридического лица, входить в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическим лицом, а также осуществлять управление юридическим лицом в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Невыплата заработной платы свыше 2 месяцев, совершенная руководителем предприятия, учреждения или организации независимо от формы собственности из корыстной или иной личной заинтересованности, влечет уголовную ответственность.

Начиная со следующего дня после установленного срока выплаты и по день фактической выплаты включительно следует начислять проценты на сумму, причитающуюся каждому работнику. Размер компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором, но не может быть ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Выплата процентов производится одновременно с погашением задолженности перед работниками.

В случае отказа работодателя от выплаты процентов они могут быть истребованы работником в судебном порядке.

Пример

Срок выплаты заработной платы за вторую половину месяца организацией установлен 10-го числа следующего месяца. За май работникам начислено 120 тыс. руб. Заработная плата за май выдана 24 июня 2008 г.

Установлена ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка России от невыплаченных в срок сумм за каждый календарный день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты и по день фактического расчета включительно.

Денежная компенсация подлежит выплате за период с 11 июня 2008 г. по 24 июня 2008 г., то есть за 14 календарных дней.

Ставка рефинансирования на момент расчета составляет 13 % годовых.

Рассчитана сумма компенсации: 728 руб. (120000 руб. x 14 дн. x 13 % x 1/300).

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 728 руб. - начислены проценты за нарушение сроков выплаты заработной платы;

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит счета 50 "Касса" - 728 руб. - выплачена компенсация.

Для целей налогообложения прибыли расходы на выплату процентов за несвоевременную выдачу заработной платы не учитываются, поскольку не являются экономически обоснованными. Суммы санкций, причитающихся работникам, не могут быть признаны ни заработной платой, ни компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда.

Единый социальный налог не начисляется на выплаты, производимые работодателями в пользу физических лиц по трудовым договорам, если эти выплаты не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поскольку компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы не учитываются для целей налогообложения прибыли, единый социальный налог на их суммы не начисляется.

Компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством Российской Федерации, не облагаются налогом на доходы физических лиц. Проценты как компенсация за несвоевременную выплату заработной платы предусмотрены ТК РФ. Однако в закрытый перечень компенсационных выплат, не облагаемых НДФЛ, содержащийся в п. 3 ст. 217 НК РФ, эта выплата не включена. Поэтому организации-работодателю следует удерживать налог с сумм, начисленных в пользу работников.

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Трудовой договор - документ, оформление которого предусмотрено законом и который регулирует трудовые отношения между физическим лицом и работодателем. В соответствии со ст. 67 ТК РФ трудовой договор должен быть обязательно заключен в письменной форме.

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник (ст. 56 ТК РФ).

Трудовой договор может быть оформлен либо на неопределенный срок, либо носить срочный характер (ст. 58 ТК РФ). Договором закреплена конкретная трудовая функция работника (ст. 57 ТК РФ). Заработная плата по договору должна выплачиваться не менее двух раз в месяц и не ниже установленного законодательством минимального размера оплаты труда (ст. 133, 136 ТК РФ).

При заключении договора издается приказ о принятии работника на работу (ст. 62 ТК РФ). Договор предусматривает социальные гарантии:

- начисление и выплату заработной платы;

- оплату больничных листов (ст. 183 ТК РФ);

- предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска (ст. 114 ТК РФ);

- выплату пособий, премий, установленных коллективным договором (ст. 144 ТК РФ);

- компенсацию расходов при направлении в командировку (ст. 167 ТК РФ), для лиц, совмещающих работу и обучение (ст. 173 ТК РФ). Исключение - совместители: им данные гарантии предоставляются по основному месту работы (ст. 283 ТК РФ).

Также трудовой договор устанавливает гарантии при его расторжении (ст. 178 ТК РФ).

Договором определяется обязательное соблюдение правил внутреннего распорядка, техники безопасности, норм сертификации труда и рабочих мест (ст. 209 ТК РФ). Согласно ему все имущественные риски несет работодатель, а работник сохраняет свое право на оплату выполнения своих трудовых функций, даже если результат по не зависящим от него обстоятельствам не был достигнут. Расторжение (прекращение) договора может исходить от работника либо работодателя в строго ограниченных ТК РФ случаях (ст. 77 ТК РФ).

Налоговые последствия для предприятия при заключении трудового договора обязывают его начислять и уплачивать ЕСН, взносы в Пенсионный фонд РФ, ФСС, НДФЛ.

Физическое лицо может выполнять работы или оказывать услуги на основании заключенного с ним не только трудового, но и договора гражданско-правового характера. Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

К числу гражданско-правовых договоров, которые часто содержат признаки трудового договора, можно отнести договоры подряда, возмездного оказания услуг, на выполнение научно-исследовательских работ, поручения. Сторонами гражданско-правового договора являются заказчик и исполнитель.

Обратите внимание: стороны в данном договоре равноправны.

В договоре гражданско-правового характера:

- обязательно устанавливаются сроки начала и окончания действия договора;

- предметом договора служит выполнение определенного задания (работы) и сдача результата;

- стоимость услуг или выполняемая работа определяется сторонами и может быть любой по усмотрению сторон;

- он заключается в письменной форме;

- не предусматриваются социальные гарантии для исполнителя;

- условия труда не регламентируются для исполнителя: он сам выбирает способы и методы выполнения работы для достижения результата;

- риски относительно результата выполнения работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель;

- его прекращением служит надлежащим образом исполненная работа либо иное в случаях, оговоренных договором.

Работодатели иногда отдают предпочтение договорам гражданско-правового характера исходя из того, что:

а) заказчик не обязан предоставлять исполнителю гарантии и компенсации, которые предусмотрены действующим трудовым законодательством (в частности, не оплачиваются дни нетрудоспособности, простоя, отпуска);

б) на сумму вознаграждения, выплаченного по договору гражданско-правового характера, не начисляется ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если они не указаны в договоре (ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Если же у проверяющих (в первую очередь, сотрудников ФСС) возникнут подозрения относительно фактической природы заключенных договоров и суд поддержит их, организации грозит доначисление ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС, а также вероятны претензии трудинспекции, связанные с принуждением выплатить отпускные, больничные и обеспечить прочие гарантии и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством, но не выплачиваемые по гражданско-правовым договорам.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Разработанную систему оплаты труда следует закрепить в коллективном договоре, соглашении или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя). При этом не обязательно утверждать только один локальный документ, можно утвердить их несколько. Главное, чтобы они в совокупности содержали все правила, касающиеся вашей системы оплаты труда (ч. 2 ст. 135 ТК РФ).

Важно отметить, что свои внутренние документы, устанавливающие систему оплаты труда, организация должна принимать с учетом мнения представительного органа работников. Конечно, если такой представительный орган имеется (ч. 4 ст. 135 ТК РФ).

Условия оплаты труда, которые организация разработала и утвердила, не могут быть хуже тех условий, которые установил ТК РФ (ч. 6 ст. 135 ТК РФ). Иными словами, условия оплаты труда должны быть основаны на тех гарантиях, которые предусматривает для работников ТК РФ и иные акты, содержащие нормы трудового права.

Коллективный договор представляет собой локальный правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

Этот договор не является обязательным, однако его заключение выгодно работодателю, в том числе и с точки зрения облегчения налогового бремени.

Это в первую очередь касается налогообложения налогом на прибыль.

Так, согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Коллективный договор (как и положение о премировании) может устанавливать любые типы и разновидности премий, назначение и выплата которых возможна на предприятии. При этом следует обратить внимание на пп. 21 и 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов на оплату труда только расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работнику помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

На практике встречаются случаи, когда организация производит выплаты, которые не определены условиями коллективного договора, например, приработки, оплата сверхурочных и др. В таких случаях у организаций имеется риск непринятия таких выплат в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Расчет среднего заработка

6 января 2008 г. начало действовать постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, которым утверждено Положение об особенностях порядка расчета средней заработной платы (далее - Положение). Одновременно утратили силу Правила, которые были утверждены постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. Положение должно применяться во всех случаях, когда в соответствии с ТК РФ необходимо рассчитывать среднюю заработную плату.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное постановлением N 213

Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы следует применять при расчете среднего заработка, который сохраняется за сотрудниками, состоящими в трудовых отношениях с учреждениями, организациями и предприятиями, в случаях, определенных ТК РФ.

Случаи, когда необходим расчет среднего заработка, могут быть следующие:

- участие в коллективных переговорах (ст. 39 ТК РФ);

- временный перевод в случае производственной необходимости (ст. 74 ТК РФ);

- выплата выходного пособия при нарушении правил заключения трудового договора (ст. 84 ТК РФ);

- ежегодные и дополнительные оплачиваемые отпуска, а также компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении (ст. 114, 117 ТК РФ);

- нахождение в командировке (ст. 167 ТК РФ);

- предоставление учебных отпусков (ст. 173 - 176 ТК РФ);

- выплата выходного пособия при увольнении и последующие выплаты на период трудоустройства (ст. 178, 296, 318 ТК РФ);

- расторжение трудового договора по сокращению численности без предупреждения за два месяца (ст. 180 ТК РФ);

- расторжение трудового договора с руководителем учреждения, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника (ст. 181 ТК РФ);

- перевод на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в связи с медицинским заключением (ст. 182 ТК РФ);

- направление на медицинские обследования и осмотры (ст. 185, 212, 219 ТК РФ);

- за дни сдачи крови и ее компонентов и дни отдыха в связи с этим (ст. 186 ТК РФ);

- направление работника для повышения квалификации с отрывом от работы (ст. 187 ТК РФ);

- определение предела размера материальной ответственности работника за причиненный ущерб (ст. 241 ТК РФ);

- перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет (ст. 254 ТК РФ);

- предоставление дополнительных перерывов для отдыха и питания работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет (ст. 258 ТК РФ);

- вынужденный прогул незаконно уволенного и восстановленного судом работника (ст. 394 ТК РФ).

Чтобы рассчитать средний заработок в перечисленных выше случаях, необходимо определиться с двумя показателями: суммой фактических выплат, начисленных работнику, и периодом, участвующим в расчете.

Как и раньше, порядок определения среднего заработка для всех работников одинаков, независимо от режима их работы. При расчете учитывается фактически начисленная сотруднику заработная плата и фактически отработанное им время на протяжении 12 месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата

Работодатель вправе при расчете средней заработной платы учитывать не только 12 месяцев, но и иные периоды, в случае, если это не ухудшает положение работников. Данная возможность предоставлена ст. 139 ТК РФ. Главное - заявить об этом в коллективном договоре, локальном нормативном акте (причем сделанный выбор распространяется на все случаи исчисления средней заработной платы, установленные ТК РФ). Таким образом, способ расчета средней заработной платы организация определяет самостоятельно (письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/2/197).

С принятием Положения каких-то принципиальных изменений в порядке расчета среднего заработка не произошло. Тем не менее некоторые новшества все же появились.

Изменения в выплатах и периодах, исключаемых из расчета

Пункт 3 Положения прямо устанавливает, что при расчете среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, которые не относятся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.). В прежнем Порядке такого уточнения не было.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное постановлением N 213

Кроме того, если раньше из расчетного периода исключалось время, когда за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, то теперь это правило имеет исключение: предусмотренные трудовым законодательством перерывы для кормления ребенка будут учитываться (подп. "а" п. 5 Положения).

Наконец, теперь в списке периодов, исключаемых из расчета, не упоминаются дни отдыха (отгулы) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других предусмотренных законодательством РФ случаях (подп. "ж" п. 4 ранее действовавших Правил).

Новый порядок подсчета дней в случае, если месяц отработан не полностью

Изменился порядок подсчета количества календарных дней в ситуации, когда отпуск предоставляется в календарных днях и при этом один или несколько месяцев в расчетном периоде отработаны не полностью.

Раньше этот показатель рассчитывался путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (п. 9 ранее действовавших Правил).

Теперь же для определения этого показателя среднемесячное число календарных дней (29,4) нужно разделить на количество календарных дней этого месяца и умножить на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (п. 10 Положения):

29,4 / 30 (31) х (отработанные календарные дни).

Результаты при применении этих способов подсчета отличаются. Так, например, в сентябре 2008 года, включаемом в расчетный период, сотрудник отработал период с 1 по 21 число. Количество календарных дней в этом месяце, которые будут учтены при расчете среднего заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, составит: по старому расчету - 21 день (15 x 1,4), по новому - 20,58 дней (29,4 / 30 x 21).

Уточнен порядок расчета среднего заработка при повышении тарифных ставок или окладов

Если в организации повышаются тарифные ставки или оклады, то при расчете среднего заработка индексируются те выплаты, которые установлены к этим тарифам и окладам в фиксированном размере (проценты, кратность). В то же время выплаты, для которых предусмотрен диапазон значений, а также абсолютный размер, не повышаются (п. 16 Положения).

Пример

1. Заработная плата работников организации слагается из ежемесячно выплачиваемых должностных окладов, доплат за работу в особом режиме в размере 25 % должностного оклада и премий в размере двух должностных окладов. Должностные оклады подлежат индексации в любом случае. Так как выплачиваемые доплата и премия установлены в фиксированном значении в процентах и кратности по отношению к должностному окладу, то и они подлежат повышению при индексации среднего заработка.

2. Предположим, что премия выплачивается в абсолютном значении согласно ежемесячно издаваемым приказам руководителя организации. В частности, суммы начисленной в расчетном периоде премии составили 3500 руб., 3200 руб., 2340 руб. и т.п. В данном случае начисленные в расчетном периоде премии увеличению при индексации средней заработной платы не подлежат.

Так как согласно новым правилам отдельные выплаты индексироваться не могут, а другие могут, то фактически при индексации среднего заработка необходимо рассчитывать два значения - величину среднего дневного заработка в части индексируемых и неиндексируемых выплат.

Если оплата труда была повышена отдельному работнику, а не всем работникам организации (филиала, структурного подразделения), то к данному повышению указанный порядок не применяется (п. 16 Положения).

Пример

Работнику предоставлен очередной отпуск в июле 2008 года продолжительностью 28 календарных дней. Заработная плата составляла 10000 руб. в месяц. С 1 января 2008 г. ему была повышена заработная плата до 11000 руб. в месяц. Указанное повышение оплаты труда учитывается исключительно с января, поскольку произошло только в отношении одного работника, а не всех работников организации.

Следовательно, размер среднего дневного заработка для расчета отпускных составит:

.

Учет премий и вознаграждений

При определении фактического заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке (п. 15 Положения):

1. При определении среднего заработка учитываются фактически начисленные в расчетном периоде премии и вознаграждения, то есть премия учитывается вне зависимости от того, за какой период она начислена (п. 15 Положения).

Так, если вы начислили премию в апреле по итогам работы за март (или за I квартал) и при этом расчетный период начинается с апреля, то вы должны учесть эту премию при расчете отпускных. Причем не важно, что она начислена за периоды, предшествовавшие расчетному. Если же премия начислена не в расчетном периоде, то она не учитывается.

2. При расчете среднего заработка учитывается не более одной ежемесячной премии за каждый показатель. То есть только 12 ежемесячных премий (за 12 месяцев расчетного периода). Так, если в расчетном периоде вы начислили, например, 13 премий, то одну из них вы учесть не вправе. Какие премии выбрать (последние или наибольшие), вам нужно решить самостоятельно, предусмотрев такой порядок учета премий, например, в локальном нормативном акте (ч. 2, 4 ст. 135 ТК РФ). Если порядок учета премий нигде не закреплен, то, как правило, берутся более выгодные работнику премии - наибольшие.

3. Порядок учета премий зависит от того, превышает ли период, за который они начислены, 12 месяцев (расчетный период) или нет. Например, для пяти ежеквартальных премий (за I, II, III, IV кварталы 2007 года и I квартал 2008 года), приходящихся на расчетный период, продолжительность периода, за который они начислены, превышает расчетный период, а для четырех ежеквартальных премий (за II, III, IV кварталы 2007 года и I квартал 2008 года) - нет. Это значит, что четыре премии будут учтены полностью в начисленных суммах, а из пяти начисленных нужно выбрать любые четыре (последние или наибольшие) и учесть их. Целесообразно предусмотреть порядок учета премий в локальном нормативном акте (ч. 2, 4 ст. 135 ТК РФ). Если порядок учета премий нигде не закреплен, то учитываются, как правило, более выгодные работнику премии (наибольшие). В любом случае учесть больше месячной части премии за каждый месяц не получится. Это прямо оговорено абз. 3 п. 15 Положения.

4. Для расчета среднего заработка берется годовая премия, начисленная за год, предшествующий году, в котором предоставляется отпуск, независимо от периода начисления вознаграждения. Если такая премия начислена после расчета и выплаты отпускных, то следует произвести перерасчет среднего заработка с учетом вознаграждения по итогам работы за год с последующей доплатой. Так, при расчете отпускных по отпускам, предоставляемым в 2008 году, учитывается годовая премия за 2007 год. Причем независимо от времени ее начисления. Она может быть начислена как в расчетном периоде, так и после него. Премии же, начисленные в расчетном периоде (например, в 2007 году), но по итогам работы за период, не относящийся к расчетному (например, за 2006 год), не учитываются.

По мнению Минздравсоцразвития России, вознаграждение по итогам работы за год при полностью отработанном расчетном периоде учитывается в полном размере. Ведь период, за который начислено это вознаграждение, не превышает по продолжительности расчетный период.

Если расчетный период отработан не полностью и период, за который начислено вознаграждение по итогам работы за год, не совпадает с расчетным периодом, данное вознаграждение учитывается пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде (письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 N 535-17).

Существует вариант, при котором годовая премия будет учитываться целиком, даже если расчетный период отработан не полностью. Речь идет о случае, когда расчетный период совпадает с периодом, за который выплачена премия (январь - декабрь), и вознаграждение уже начислено пропорционально времени, отработанному в предшествовавшем календарном году.

Во всех остальных случаях вознаграждения по итогам работы за год и единовременные вознаграждения за выслугу лет учитываются пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.

Пример

Работник уходит в отпуск в апреле текущего года (расчетным периодом является апрель 2007 года - март 2008 года). По итогам 2007 года ему выплачена премия в размере 30000 руб. Расчетный период отработан не полностью, поскольку работник находился на больничном с 19 по 23 ноября 2007 года.

Поскольку на период болезни приходится пять рабочих дней, размер годовой премии, учитываемой пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, составит 29397 руб. 60 коп. (30000 руб. : 249 дн. x 244 дн.), где 249 дн. - количество рабочих дней в расчетном периоде, 244 дн. - количество рабочих дней, фактически отработанных в расчетном периоде.

Это не относится к премиям (ежемесячным, ежеквартальным и т.д.), начисляемым пропорционально фактически отработанному времени, поскольку они учитываются при определении среднего заработка в фактически начисленных суммах (абз. 5, 6 п. 15 Положения).

Расчет и выплата пособия по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка работника (ч. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

Средний заработок работника рассчитывается за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности (ч. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375).

Средний заработок работника рассчитывается исходя из всех выплат, предусмотренных системой оплаты труда и включаемых в налоговую базу по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ.

Важно учитывать, что в заработок не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.) (п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Например, к таким выплатам относятся компенсации за отопление и жидкое топливо, выплачиваемые в соответствии с коллективным договором.

Кроме того, при определении среднего заработка не нужно учитывать суммы выплат, перечисленных в ст. 238 НК РФ (ч. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

При определении среднего заработка учитываются премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда (п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Такие премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке (п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Вид премии (вознаграждения)	Порядок учета
Ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца	Включаются в заработок того месяца, за который они начислены
Премии, вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание	В размере начисленных сумм в расчетном периоде

При определении среднего заработка работника для исчисления пособия из расчетного периода исключаются следующие периоды, а также начисленные за эти периоды суммы (п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий):

- период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ (за исключением случая временной нетрудоспособности у беременных женщин в период выполнения ими более легкой работы с сохранением среднего заработка по прежнему месту работы);

- период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

- период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

- другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

- период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

Если работнику в расчетном периоде увеличили размер заработной платы (перевели на другую работу с повышением оплаты труда), то данное изменение учитывается при определении среднего заработка со дня повышения заработной платы (со дня перевода) (п. 12 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Нередки случаи, когда работник в расчетном периоде не имел заработка или расчетный период состоял из периодов, исключаемых из расчетного периода, тогда средний заработок определяется исходя из суммы заработка, полученного в месяце наступления временной нетрудоспособности (п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Пример

У работницы организации в июле 2008 года болел ребенок (с 30 июля 2008 г.). В расчетном периоде (с 1 июля 2007 г. по 30 июня 2008 г.) работница находилась в отпуске по уходу за ребенком и не имела фактически начисленной заработной платы. Следовательно, средний заработок для расчета пособия определяется исходя из заработной платы, начисленной за июль 2008 года, а также других выплат, включаемых в средний заработок, полученных (начисленных) в июле 2008 года.

Если работник в расчетном периоде и до наступления временной нетрудоспособности не имел заработка, средний заработок определяется исходя из тарифной ставки установленного ему разряда, должностного оклада, денежного содержания (вознаграждения) (п. 11 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что со 2 июля 2008 г. работница находилась в ежегодном оплачиваемом отпуске. Должностной оклад составляет 15000 руб. В таком случае средний заработок для расчета пособия определяется исходя из должностного оклада.

Работникам, которым не установлены тарифная ставка, должностной оклад или денежное содержание (вознаграждение), средний заработок определяется исходя из минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (абз. 2 п. 11 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Средний дневной заработок определяется путем деления суммы начисленного заработка за расчетный период на число календарных дней, приходящихся на этот расчетный период (ч. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, абз. 2 п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Размер пособия по временной нетрудоспособности ограничен процентом от среднего заработка работника. Причем размер пособия в различных случаях различен (ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

Так, размер пособия при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, при карантине, протезировании по медицинским показаниям и долечивании в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после стационарного лечения зависит от страхового стажа в процентах от среднего заработка и составляет:

Страховой стаж работника	Размер пособия
8 лет и более	100 %
От 5 до 8 лет	80 %
До 5 лет	60 %

Если заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, то пособие бывшему работнику выплачивается в размере 60 % его среднего заработка (ч. 2 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

При уходе за больным ребенком или иным больным членом семьи пособие выплачивается в следующих размерах (ч. 3, 4 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

За кем осуществляется уход	Размер пособия
За ребенком при его амбулаторном лечении	За первые 10 календарных дней - в размере пособия, которое положено работнику и зависит от его страхового стажа; за последующие дни - в размере 50 % среднего заработка
За ребенком при его стационарном лечении	В размере пособия, которое положено работнику и зависит от его страхового стажа
За другим больным членом семьи, включая детей старше 15 лет, при его амбулаторном лечении

Несмотря на то, что в отдельных случаях пособие работника может достигать 100 % его среднего заработка, размер пособия ограничен максимальным пределом.

С 2008 года размер пособия не может превышать 17250 руб. за полный календарный месяц (п. 1 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов"). Необходимо учитывать, что в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия определяется с учетом этих районных коэффициентов (ч. 2 ст. 13 Закона N 234-ФЗ).

При этом если работник работает у нескольких работодателей, то пособие не может превышать указанный максимальный размер по каждому из мест работы (ч. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

Пример

Размер дневного пособия И.А. Андреева составляет 221,26 руб. Размер рассчитанного дневного пособия не превышает максимального (221,26 руб. < 556,45 руб., где 556,45 руб. = 17250 руб. / 31 дн.). Следовательно, пособие И.А. Андрееву выплачивается исходя из рассчитанного дневного пособия.

Если исчисленное работнику пособие превышает максимальный размер, то в этом случае размер дневного пособия определяется путем деления максимального размера на число календарных дней в месяце временной нетрудоспособности (п. 19 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Пример

Размер дневного пособия, рассчитанного И.А. Андрееву, составил 560 руб., то есть превышает максимальный размер пособия (560 руб. > 556,45 руб.). В этом случае размер пособия, полагающегося И.А. Андрееву за период заболевания с 14.07.2008 по 31.07.2008 (18 календарных дней), составит 10016,12 руб. (17250 руб. / 31 дн. x 18 дн.).

Если работник имеет страховой стаж менее шести месяцев, пособие выплачивается в размере, не превышающем 2300 руб. за полный календарный месяц. (ч. 6 ст. 7 Закона N 255-ФЗ). При этом если исчисленное работнику пособие превышает 2300 руб., то размер дневного пособия определяется путем деления 2300 руб. на число календарных дней в месяце временной нетрудоспособности (п. 20 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, пособие выплачивается в размере, не превышающем 2300 руб. с учетом этих коэффициентов (ч. 6 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

Пособие по временной нетрудоспособности может быть выплачено работнику в меньшем размере по сравнению с тем, которое подлежит расчету исходя из его среднего заработка.

В частности, размер пособия не может превысить за полный календарный месяц 2300 руб. в следующих случаях (ч. 1, 2 ст. 8 Закона N 255-ФЗ):

Основания для снижения размера пособия при отсутствии уважительных причин	Порядок снижения размера пособия
Нарушение режима, предписанного лечащим врачом	Со дня, когда было допущено нарушение
Неявка в назначенный срок на врачебный осмотр или на проведение медико-социальной экспертизы
Заболевание или травма, наступившие вследствие алкогольного, наркотического, токсического опьянения или действий, связанных с таким опьянением	За весь период нетрудоспособности

Ответственность за правильное расходование средств государственного социального страхования на выплату пособий по временной нетрудоспособности несет главный (старший) бухгалтер организации. Ответственность за выплату пособий, контроль правильности их назначения, исчисления и выплаты возлагаются на созданную в организации комиссию (либо назначенного уполномоченного) по социальному страхованию. Комиссия (уполномоченный) осуществляет назначение пособий по временной нетрудоспособности.

Решения комиссии (уполномоченного) по социальному страхованию о назначении (неназначении) пособий по временной нетрудоспособности протоколируются, а протоколы затем представляются в бухгалтерию.

Комиссия (уполномоченный) по социальному страхованию лишает пособия работников, которые допустили следующие нарушения:

- совершили прогул без уважительных причин непосредственно перед наступлением нетрудоспособности;

- нарушили режим, установленный для них лечащим врачом;

- не явились без уважительных причин в назначенный срок на врачебный осмотр или на освидетельствование в учреждении медико-социальной экспертизы.

В указанных случаях выплата пособия прекращается с того дня, когда было допущено нарушение, и на срок, устанавливаемый комиссией (уполномоченным).

Необоснованный отказ в выплате пособия по временной нетрудоспособности является нарушением законодательства о труде и об охране труда. За такое нарушение предусмотрена ответственность по статье 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Должностные лица подвергаются административному штрафу от 500 до 5000 руб. Организациям, которые, скажем, не заплатили больничные, грозит штраф от 30000 до 50000 руб. Более того, деятельность таких коммерсантов может быть приостановлена на срок до девяноста суток.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в сроки, установленные для выплаты заработной платы. Начисленное, но не полученное пособие выплачивается работнику в течение сроков, установленных для выплаты неполученной заработной платы (три года).

Пособия, не полученные ко дню смерти работника, выдаются проживающим совместно с ним членам семьи, а также лицам, находившимся вследствие нетрудоспособности на иждивении умершего.

При ликвидации организации пособия выплачиваются правопреемником ликвидированной организации. При отсутствии правопреемника порядок выплаты пособия определяется исполнительным органом Фонда, в котором была зарегистрирована ликвидированная организация.

Пособие положено не только работающим в организации работником, но и бывшим работникам, утратившим трудоспособность вследствие заболевания или травмы в течение 30 календарных дней со дня прекращения работы по трудовому договору. В таком случае пособие может быть назначено и выплачено работодателем по последнему месту работы (ч. 2 ст. 13 Закона N 255-ФЗ).

Пример

Сотрудник уволился 25 октября 2007 г. С 1 по 10 ноября он болел. Затем он снова заболевает с 15 ноября по 30 декабря. Это два разных страховых случая, но оба они наступили в течение 30 календарных дней с момента увольнения работника. Сотрудник имеет право получить пособие по своему прежнему месту работы, при этом суммы пособий будут разными.

Для назначения и выплаты пособия работником представляется листок нетрудоспособности, выданный ему медицинской организацией (ч. 4 ст. 13 Закона N 255-ФЗ).

Форма этого листка утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 16.03.2007 N 172.

Листок нетрудоспособности должен быть оформлен в соответствии с предусмотренными правилами. Никакие же другие документы недействительны. Листки нетрудоспособности вправе выдавать только лечебно-профилактические учреждения, имеющие лицензию на экспертизу временной нетрудоспособности.

Пособия, которые выданы на основании неправильно оформленных листков нетрудоспособности, ФСС России не оплачивает.

Недочеты в оформлении больничных листов:

1. Ошибочное название компании.

Речь идет о самых обыкновенных описках: например, неправильно указана буква, не поставлено тире. Обратите внимание: Порядок выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утвержденный приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.08.2007 N 514 (далее - Порядок), разрешает указывать по строке "место работы" как полное, так и сокращенное наименование организации. Поэтому сокращенное наименование организации не является недочетом.

2. Описки в фамилии, имени, отчестве сотрудника или сокращение инициалов.

Правильным же будет заполнение строки "фамилия, имя и отчество нетрудоспособного" в соответствии с паспортом или другим документом, его заменяющим, и с полной расшифровкой имени и отчества.

3. Не совпадают дата выдачи больничного (указана в самом начале листка) и дата освобождения от работы (указана внизу, в табличной части).

Правильным будет такое заполнение:

- в строке "Выдан" указываются число, месяц (прописью), год выдачи листка нетрудоспособности (по желанию сотрудника может быть указано и время выдачи);

- в таблице "Освобождение от работы" в графе "С какого числа" должны быть указаны число, месяц и год (арабскими цифрами), с которого сотрудник освобожден от работы.

Обратите внимание, что использование римских цифр для обозначения даты не допускается.

4. Сотрудник, работающий по совместительству, принес больничный, в котором по строке "Основное/по совместительству" не подчеркнуто слово "по совместительству" и не указаны серия и номер листка нетрудоспособности, выданного для представления по основному месту работы.

По правилам, предусмотренным п. 60 Порядка, эти строки должны быть заполнены. В противном случае получится, что сотрудник работает не по совместительству, а по основному месту работы. Наиболее вероятно, что этот недочет будет выявлен при выездной проверке ФСС России.

В некоторых ситуациях совместители могут не брать листок временной нетрудоспособности по основному месту работы, а взять его только для дополнительного места работы. Однако в этом случае получается, что вроде как на основную работу сотрудник ходил и, значит, нарушал режим, предписанный врачом. Следовательно, согласно ст. 8 Закона о пособиях размер выплачиваемого сотруднику пособия должен быть снижен.

5. Неверно указана или не написана дата выхода на работу.

В соответствии с п. 60 Порядка независимо от того, является листок нетрудоспособности первичным или продолжением, в строке "Приступить к работе" обязательно должна присутствовать запись:

- дата восстановления трудоспособности следующим днем после осмотра и признания гражданина трудоспособным;

- "Продолжает болеть", номер и дата выдачи нового листка нетрудоспособности;

- "Установлена инвалидность, степень ограничения способности к трудовой деятельности (дата)";

- или иная запись, предусмотренная Порядком.

Оставлять пустую строку недопустимо. Обратите внимание: число и месяц в этой строке должны быть написаны прописью.

6. Нет расшифровки фамилии или не указана специальность врача.

Порядком предусмотрено, что эти графы должны быть обязательно заполнены.

7. Неразборчивые штампы или не хватает одной печати.

В пункте 58 Порядка сказано, что оттиски печатей и штампов медицинской организации должны быть четкими и соответствовать названию, указанному в уставе медицинской организации. И таких печатей должно быть две: одна в верхнем углу бланка, другая - в нижнем (п. 75 Порядка).

Обратите внимание: некоторые медицинские организации (психиатрические, наркологические, центры по профилактике и борьбе с инфекционными заболеваниями и др.) могут использовать специальные печати или штампы - без указания профиля организации. Такой штамп недочетом считаться не будет.

8. Указана дата болезни более ранняя, чем дата, когда был открыт больничный.

В силу п. 15 Порядка не допускается выдача листка нетрудоспособности за прошедшие дни, когда гражданин не был освидетельствован медицинским работником. Исключение составляет решение врачебной комиссии.

9. Больничный выдан сразу на срок более 10 дней.

Пунктом 12 Порядка предусмотрено, что медицинский работник единолично выдает листок нетрудоспособности единовременно на срок до 10 календарных дней. Из этого правила есть два исключения. Первое связано с выдачей больничных в особых условиях, например, в отдаленных районах сельской местности или в районах Крайнего Севера. В этом случае по решению органов управления здравоохранением субъекта РФ выдача листков нетрудоспособности может быть разрешена лечащему врачу медицинской организации до дня восстановления гражданином трудоспособности либо до направления его на медико-социальную экспертизу. Второе исключение сделано для фельдшеров или зубных врачей - выдавать единолично больничный они могут единовременно на срок до пяти календарных дней.

10. Листок временной нетрудоспособности продлен одним врачом на срок, превышающий 30 календарных дней.

По правилам врач имеет возможность единолично продлить больничный на срок до 30 календарных дней. Если болезнь превышает максимальный период, то для продления больничного необходимо решение врачебной комиссии.

Обратите внимание: фельдшеры и зубные врачи могут продлить листок временной нетрудоспособности только на срок, не превышающий 10 календарных дней. Если болезнь превышает этот период, то продлить больничный до 30 дней такие медицинские работники могут лишь после консультации с врачебной комиссией медицинской организации.

Пособие по беременности и родам

Средний заработок, исходя из которого определяют сумму пособия по беременности и родам, исчисляется таким же образом, как и при расчете пособия по временной нетрудоспособности. Общий порядок назначения пособия и определения его размера изложен в Законе N 255-ФЗ. Если страховой стаж работника составляет менее шести месяцев, пособие выплачивается в размере, не превышающем за календарный месяц МРОТ (п. 3 ст. 11 Закона N 255-ФЗ).

Пример

Сотрудница уходит в отпуск по беременности и родам в марте 2008 года. Ее страховой стаж составляет пять месяцев и 15 дней. В этом случае она получит пособие за весь период отпуска исходя из величины МРОТ. У другой работницы на момент наступления страхового случая стаж был шесть месяцев и один день, поэтому ей назначат пособие в размере 100 % среднего заработка. Ограничением является в данном случае только максимальный размер пособия.

Размер пособия неразрывно связан с максимальным размером пособия, установленным федеральным законом о бюджете на соответствующий год. С 1 января 2008 г. он составляет 23400 руб.

НДФЛ

С января 2008 года правила исчисления налога на доходы физических лиц претерпели изменения.

1. Установлены нормы, в пределах которых суточные и неподтвержденные расходы по найму жилья не облагаются НДФЛ

Суточные при командировках

Суточные освобождаются от налогообложения в пределах следующих норм: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

В прежней редакции НК РФ говорилось: при расчете НДФЛ суточные не учитываются "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ". Правительство РФ утвердило нормы суточных для целей налогообложения прибыли - 100 руб. (постановление от 08.02.2002 N 93).

По НДФЛ же каких-либо норм установлено не было. Вместе с тем ст. 168 ТК РФ предусматривает, что порядок и размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Такая ситуация порождала споры. Контролирующие органы настаивали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (см., например, письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77). Арбитражные суды, напротив, высказывались в пользу того, что налог не нужно удерживать с суточных в размере, установленном в коллективном договоре или локальном акте (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Таким образом, законодатель принял компромиссное решение, а вопрос перестал быть спорным. Следует учитывать, что фактически организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Однако с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве не начисляются только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Чтобы избежать споров с контролирующими органами, рекомендуется уплачивать взносы с сумм, превышающих пределы норм, установленных постановлением Правительства N 93 для целей гл. 25 НК РФ.

Особый случай: суточные при подвижной или разъездной работе

Предельная сумма возмещения в размере 700 руб. касается только суточных при командировке. Это прямо следует из абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ. Но суточные также включены в расходы, возмещаемые сотрудникам, работа которых носит подвижной или разъездной характер (ст. 168.1 ТК РФ). Поскольку служебные поездки сотрудников с подвижным или разъездным характером работы командировкой не признаются (ст. 166 ТК РФ), указанный норматив в данном случае не применяется. В то же время все выплаты, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ, НДФЛ не облагаются, поскольку это компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Значит, с суточных, выплачиваемых при подвижной или разъездной работе, НДФЛ не должен удерживаться в пределах тех сумм, которые установлены коллективным или трудовым договором.

Неподтвержденные расходы по найму жилья

Если прибывший из командировки работник не представил документы об оплате расходов по найму жилого помещения, то НДФЛ с этих сумм не уплачивается в следующих пределах: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке в РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. То есть применительно к неподтвержденным расходам на оплату жилья действуют те же нормы, что и по суточным (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Раньше этот вопрос регулировался по-другому: от налогообложения освобождались суммы оплаты "в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством". Иными словами, НДФЛ не нужно было удерживать с той суммы возмещения рассматриваемых затрат, которая была прописана в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации (ст. 168 ТК РФ).

Сейчас неподтвержденные расходы по найму жилья работнику по-прежнему можно компенсировать по принятым в организации нормам. Однако если такие выплаты больше 700 руб. за сутки проживания при внутренних командировках или 2500 руб. за сутки проживания при загранкомандировках, то с сумм превышения нужно уплачивать НДФЛ.

Облагается ли НДФЛ надбавка за вахтовый метод работы (п. 3 ст. 217 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Согласно ст. 302 "Гарантии и компенсации лицам, работающим вахтовым методом" ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором. Такая надбавка является компенсационной выплатой, установленной законодательством Российской Федерации, и не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН.

Многие организации, применяющие вахтовый метод работы, оплачивают работникам проезд от места жительства до места работы. Обратите внимание на письма Минфина РФ от 10.01.2008 N 03-04-06-02/2 и от 24.04.2008 N 03-04-06-02/41, согласно которым данные выплаты не являются компенсационными выплатами, а признаются доходом работников, полученным в натуральной форме.

Соответственно, стоимость указанных билетов, оплаченных организацией, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

2. Уточнен порядок освобождения от НДФЛ стоимости путевок

Расширен перечень лиц-получателей путевок.

К работникам, членам их семей и инвалидам, не работающим в организации, добавились также бывшие работники, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости (п. 9 ст. 217 НК РФ). Следовательно, при соблюдении прочих условий путевки указанным лицам тоже не облагаются налогом.

Теперь в п. 9 ст. 217 НК РФ прямо предусмотрено, что стоимость путевки не облагается НДФЛ не только в случае, когда соответствующая сумма компенсируется работнику, но и если путевку оплачивает непосредственно сам работодатель. До этого Минфин России разъяснял, что если организация самостоятельно приобретает санаторно-курортные путевки и передает их своим работникам в качестве материальной помощи, то применяется п. 28 ст. 217 НК РФ, то есть НДФЛ не облагается только стоимость путевки в пределах 4000 руб. (см. письмо от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68). Теперь стоимость путевок в таких случаях не облагается полностью.

В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ прямо указано на то, что не облагается НДФЛ стоимость путевки, компенсированная (оплаченная):

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;

- за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли (напомним, что на основании п. 29 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение).

3. Снижена ставка по доходам нерезидентов РФ в виде дивидендов

Доходы нерезидентов РФ в виде дивидендов, получаемых от российских организаций, будут облагаться по ставке 15 %, а не 30 %, как это было ранее (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Обязанность организации как налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог по соответствующей ставке возникает при фактической выплате дохода физическому лицу (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому с сумм дивидендов за 2007 год, если они фактически выплачиваются акционерам-нерезидентам РФ уже в 2008 году, налог следует удерживать уже по ставке 15 %.

4. Новшества по социальным вычетам

Введен новый социальный налоговый вычет по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию. Так, из базы исключаются суммы уплаченных в налоговом периоде (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ):

- пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

- страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.

Эти договоры налогоплательщик может заключить как в свою пользу, так и в пользу супруга (в том числе вдовы/вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

Для социальных вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение/добровольное пенсионное страхование установлен общий предельный размер.

Эти вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100000 руб. в налоговом периоде (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом если у налогоплательщика в течение года было несколько или все перечисленные виды расходов, то он может сам выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах указанной максимальной величины. Прежний предельный размер социальных вычетов на обучение налогоплательщика, а также на лечение налогоплательщика и его родственников составлял 50000 руб. по каждому из этих вычетов.

Данные положения, устанавливающие новый вид социального вычета и новый предельный размер вычетов, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Поэтому налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от налогообложения 100000 руб., потраченных на собственное обучение, лечение или пенсионное обеспечение (страхование) налогоплательщика и его родственников, уже при подаче заявления на вычет за 2007 год.

При применении социального вычета на лечение теперь учитываются суммы страховых взносов, уплаченные в налоговом периоде не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей или своих детей в возрасте до 18 лет (абз. 2 подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Статьи 213 и 213.1 НК РФ предусматривают, что сумма доходов по договорам добровольного пенсионного страхования/негосударственного пенсионного обеспечения, равная сумме взносов, в отношении которых налогоплательщик имел право на социальный налоговый вычет, облагается НДФЛ.

При этом из буквального содержания этих норм следует, что сумма социального вычета восстанавливается:

- по договору добровольного пенсионного страхования - при выплате дохода в случае досрочного расторжения договора (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон);

- по договору негосударственного пенсионного обеспечения - при любой выплате дохода (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

5. Расширен перечень не облагаемых НДФЛ доходов

Гранты

Раньше НДФЛ не уплачивался с сумм грантов (безвозмездной помощи), которые были предоставлены для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями. Теперь же такая безвозмездная помощь может быть получена и от российской организации (п. 6 ст. 217 НК РФ). Перечень таких российских организаций должно утвердить Правительство РФ (перечень международных и иностранных организаций утвержден постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 N 165).

Премии за достижения в области СМИ

Наряду с премиями за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства от обложения НДФЛ освобождаются аналогичные премии за достижения в области средств массовой информации. При этом такие льготируемые премии могут быть не только международными, иностранными или российскими, но и присуждаться высшими должностными лицами субъектов РФ (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ) (п. 7 ст. 217 НК РФ).

Единовременная материальная помощь

Не облагаются НДФЛ суммы единовременной материальной помощи (независимо от источника выплаты), оказываемой (абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ):

- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;

- налогоплательщикам-членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.

Ранее под льготу подпадали суммы, которые выплачивались непосредственно пострадавшим от чрезвычайных обстоятельств лицам. При этом перечень источников выплаты был ограничен.

Аналогичным образом расширен круг получателей материальной помощи, оказываемой в связи с террористическими актами на территории РФ (абз. 6 п. 8 ст. 217 НК РФ).

Кроме того, налог не удерживается с материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка. Но для этого вида выплат предусмотрено ограничение - не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка (абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ).

Возмещение затрат на уплату процентов по займам и кредитам

К необлагаемым доходам теперь относятся суммы, получаемые налогоплательщиком за счет бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (п. 35 ст. 217 НК РФ). Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Следовательно, если налогоплательщик получал такие доходы в 2006 - 2007 гг. и уплачивал с них НДФЛ, он сможет подать уточненную декларацию и потребовать возврата налога.

Доходы, связанные с приобретением жилья

От налогообложения освобождаются (п. 36 ст. 217, подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

- суммы выплат на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов;

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. Не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная с 1 января 2008 г., вне зависимости от того, когда были предоставлены кредиты или займы (письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33).

Право на имущественный налоговый вычет подтверждается уведомлением, выданным налоговым органом согласно п. 3 ст. 220 НК РФ. До представления уведомления рассматриваемые доходы облагаются НДФЛ по ставке 35 %. После того, как физическое лицо предъявит уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет, производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога (письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20).

При подтверждении налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ в полном объеме, в том числе и в случае, если величина полученного кредита превышает предельный размер имущественного налогового вычета (письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20).

Доходы военнослужащих в рамках накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения

Не облагаются НДФЛ суммы дохода от инвестирования, которые участники накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих использовали для приобретения (строительства) жилых помещений (п. 37 ст. 217 НК РФ).

6. Уточнен порядок налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах

Согласно прежней редакции подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах по рублевым вкладам определялась с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения средств.

Сейчас база будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату фактического получения дохода, то есть на дату уплаты процентов (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Если организация выдает беспроцентные займы (кредиты), фактической датой получения доходов считаются соответствующие даты возврата заемных средств (письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21).

Кроме того, рассчитывать и уплачивать налог с этого вида дохода теперь будет налоговый агент (организация-займодавец или кредитор), а не налогоплательщик (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Организация (займодавец или кредитор) как налоговый агент должна будет также вести по данным доходам налоговые карточки по форме 1-НДФЛ (п. 1 ст. 230 НК РФ), подавать справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке: сначала определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России, по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых по валютным средствам) по формуле:

,

где - сумма процентной платы исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи средств;

- сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

- сумма процентов в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения дохода;

- количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

Указанный доход облагается налогом по ставке 35 %. Налоговый агент исчисляет сумму налога отдельно по каждой сумме дохода, а не нарастающим итогом с начала налогового периода.

С 01.01.2008 фактически не определяется материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (ранее следовало определять материальную выгоду по таким средствам и облагать ее по ставке 13 % в силу п. 1 ст. 224 НК РФ).

7. Доходы от уступки права требования по договору о долевом строительстве облагаются НДФЛ за вычетом расходов

Расширен круг операций, доходы по которым облагаются НДФЛ за вычетом расходов. Так, если раньше такой порядок действовал при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, то теперь он применяется также и в отношении уступки права требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования или по другому договору, связанному с долевым строительством) (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Эти правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

8. Дополнен перечень источников оплаты расходов на жилье, при которых имущественный вычет не применяется

Раньше имущественный налоговый вычет по приобретению жилья не применялся, если соответствующие расходы были оплачены за счет средств работодателей или иных лиц, материнского (семейного) капитала, а также в случаях, если сделка совершается между взаимозависимыми физическими лицами.

Теперь вычет не применяется и тогда, когда жилье оплачено за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (абз. 19 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

9. НДФЛ не уплачивается с процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ

Пунктом 27 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не облагаются НДФЛ проценты по рублевым вкладам, если они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Теперь от налогообложения освобождаются также доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ. Но для этого необходимо выполнение трех условий:

- размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования ЦБ РФ. Если ставка рефинансирования меняется, ее новый размер используется в расчете необлагаемой суммы процентов с даты установления новой ставки рефинансирования, обратной силы она не имеет (письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-04-05-01/6);

- с момента такого превышения прошло не более трех лет;

- размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался.

Эти новые положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ), применяются к доходам в виде процентов, выплаченных с 1 января 2007 г. вне зависимости от того, когда был заключен или продлен договор банковского вклада (письма Минфина России от 22.01.2008 N 03-04-06-01/13).

Возврат физическому лицу суммы налога, ранее (с 1 января 2007 г.) удержанного банком с данных доходов, производится налоговым органом. Для этого налогоплательщик подает письменное заявление и налоговую декларацию за 2007 год (письма Минфина России от 26.11.2007 N 03-04-05-01/379, от 21.11.2007 N 03-04-06-01/404, от 20.11.2007 N 03-04-06-01/402, от 20.11.2007 N 03-04-06-01/401, от 16.11.2007 N 03-04-06-01/396).

Кроме того, новая ст. 214.2 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Теперь в НК РФ прямо говорится, что в общем случае база по таким доходам определяется:

- по рублевым вкладам - как разница между суммой процентов, начисленной по договору, и суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены проценты;

- по валютным вкладам - исходя из 9 % годовых.

Ранее такой порядок расчета налоговой базы следовал из положений п. 27 ст. 217 НК РФ.

Проценты по срочным пенсионным вкладам

Раньше к доходам в виде процентов по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее шести месяцев, применялась ставка 13 %. Причем это касалось и той части доходов, которая превышала сумму, рассчитанную по действующей ставке рефинансирования ЦБ РФ (в то время как аналогичные доходы по другим вкладам облагались по ставке 35 % (абз. 5 п. 2 ст. 224 НК РФ в прежней редакции)).

Сейчас же этого исключения нет. Поэтому проценты по срочным пенсионным вкладам, которые превышают сумму, рассчитанную по ставке рефинансирования ЦБ РФ, облагаются в общем порядке по ставке 35 % (см. письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-04-06-01/332). Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

10. Определена дата получения дохода при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца

Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца считается последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Раньше датой получения дохода за неполный рабочий месяц считался последний день месяца, в котором работник уволился. Поэтому у работодателя могли возникать вопросы, связанные с определением даты перечисления НДФЛ в бюджет. Теперь все неясности устранены: налог должен быть уплачен в бюджет не позднее дня получения средств в банке для расчетов с увольняющимся работником или не позднее дня перечисления денег на его счет. Если же расчет производится за счет поступившей в кассу выручки, НДФЛ следует перечислить не позднее дня, следующего за днем увольнения (п. 6 ст. 226 НК РФ).

11. Уточнен порядок определения базы по доходам в натуральной форме

Налоговая база по доходам, которые получены в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из рыночных цен. Эта стоимость увеличивается на сумму НДС и акцизов.

Однако если товары (работы, услуги), полученные налогоплательщиком, были частично им оплачены, то сумма такой частичной оплаты из налоговой базы исключается (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).

В то же время к доходам в натуральной форме отнесены товары (работы, услуги), полученные не только на безвозмездной основе, но и на условиях частичной оплаты (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Таким образом, при частичной оплате доходом признается только не оплаченная налогоплательщиком часть стоимости.

12. Расширен перечень доходов, налог по которым уплачивается самим физическим лицом

При получении следующих доходов физические лица должны рассчитывать и уплачивать НДФЛ самостоятельно (подп. 6, 7 п. 1 ст. 228 НК РФ):

- доходов в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

- доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения. Напомним, что согласно подп. 18.1 ст. 217 НК РФ НДФЛ облагаются только доходы, полученные в порядке дарения от организаций. Доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, облагаются НДФЛ лишь тогда, когда дарится недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи и при этом одаряемый и даритель не являются членами семьи или близкими родственниками.

Таким образом, при вручении работникам подарков, например, к юбилеям или праздничным датам, стоимость которых больше 4000 руб. - п. 28 ст. 217 НК РФ (напомним, что подарки меньшей стоимости не облагаются НДФЛ вовсе), организация больше не должна удерживать НДФЛ, вести учет данных доходов в карточках 1-НДФЛ, подавать в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Ответственность налоговых агентов

Организации-налоговые агенты по НДФЛ за невыполнение возложенных на них обязанностей привлекаются к налоговой ответственности. Помимо этого их должностные лица несут административную ответственность в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях.

В таблице представлены все нарушения и ответственность, которая установлена за их совершение.

Правонарушение	Налоговая ответственность		Административная ответственность
	Основание	Санкция	Основание	Санкция
Неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в бюджет	ст. 123 НК РФ	Штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению	-	-
Несообщение (несвоевременное сообщение) налоговому органу о невозможности удержать налог	п. 1 ст. 126 НК РФ	Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ	п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ	Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц)
Непредставление налоговых карточек по форме 1-НДФЛ (в случае затребования данных документов налоговыми органами)	п. 1 ст. 126, п. 4 ст. 93 НК РФ	Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ	п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ	Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц)
Непредставление (несвоевременное представление) справки по форме 2-НДФЛ	п. 1 ст. 126 НК РФ	Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ	п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ	Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц)
Отсутствие за 4-летний период документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ	ст. 120 НК РФ	Штраф в зависимости от состава правонарушения (пп. 1, 2 или 3 ст. 120 НК РФ) соответственно: - 5 тыс. руб.; - 15 тыс. руб.; - в размере 10 % от суммы неуплаченного налога (но не менее 15000 руб.)	ст. 15.11 КоАП РФ	Штраф от 2000 до 3000 руб. (налагается на должностных лиц)
- в случае затребования данных документов налоговыми органами	п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ	Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ	п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ	Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц)

Изменения с 1 января 2009 года

Федеральным законом от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" уточнены размеры и порядок применения стандартных налоговых вычетов по НДФЛ.

1. Изменен размер дохода, при получении которого налогоплательщик теряет право на стандартный налоговый вычет, - с 20000 до 40000 руб.

Кстати, сам размер налогового вычета не изменился - 400 руб. в месяц. Второе. Ряд изменений внесен в порядок предоставления налогового вычета по НДФЛ налогоплательщикам, имеющим несовершеннолетних детей.

2. Во-первых, увеличен размер вычета - с 600 до 1000 руб. в месяц (а не до 800 руб., как ранее было объявлено Правительством РФ). Таким образом, налоговая нагрузка налогоплательщиков, имеющих детей, уменьшится на 52 руб. в месяц на каждого ребенка.

Во-вторых, значительно (всемеро) - с 40000 до 280000 руб. - увеличен размер дохода налогоплательщика, при превышении которого он теряет право на данный налоговый вычет.

3. Уточнен состав налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет. Теперь на него имеют право не только мужья, но и жены родителей и приемных родителей. На первый взгляд изменение носит редакционный характер. Однако прежняя формулировка создавала предпосылки для налоговых споров по поводу того, имеет ли право на налоговый вычет супруг родителя, сам родителем не являющийся (второй, третий и т.д. супруг). Теперь эта неясность снята.

4. Абсолютной новацией стала норма, в соответствии с которой налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе второго родителя (приемного родителя) от получения налогового вычета. На практике это будет означать, что налоговый вычет в двойном размере может быть предоставлен и тем семьям, в которых работает только один из родителей (не важно - мать или отец), а также то, что право на двойной вычет может возникнуть с момента рождения ребенка, то есть еще до окончания отпуска матери по беременности и родам.

5. Термин "одинокий родитель" заменен на "единственный родитель". Последствия такой замены пока до конца не ясны, по несколько настораживает следующее обстоятельство. Термин "одинокий родитель" был расшифрован непосредственно в тексте НК РФ (в том же подп. 4 п. 1 ст. 218). Понятие "единственный родитель" не расшифровано не только в НК РФ, но и в Семейном кодексе Российской Федерации. Более того, на уровне федерального законодательства этот термин пока использовался только применительно к вопросам социального обеспечения детей-сирот (например, в Федеральном законе от 29.12.2006 N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей"). Другими словами, нельзя исключить вероятность того, что для получения права на повышенный налоговый вычет "единственному родителю" придется подтверждать не только отсутствие супруга, но и статус своего ребенка как сироты (неполного).

Единый социальный налог

Рассмотрим основные изменения, касающиеся уплаты единого социального налога, которые были внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ и вступили в действие с 1 января 2008 г.

1. Выплаты в пользу иностранцев, работающих за пределами РФ, не облагаются ЕСН

Налогоплательщики-работодатели не должны уплачивать ЕСН со следующих сумм (п. 1 ст. 236 НК РФ):

- с выплат в пользу физических лиц-иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ;

- с вознаграждения в пользу физических лиц-иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с их деятельностью за пределами территории РФ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Эти правила распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Раньше по этим вопросам возникали споры, причем налоговые органы настаивали на том, что ЕСН в указанных случаях платить нужно (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23.08.2006 N 21-18/423, от 09.11.2006 N 21-18/661). О том, что до 2007 года ЕСН должны были облагаться выплаты по любым трудовым договорам, заключенным российскими работодателями, в том числе с гражданами (российскими или иностранными), трудящимися за пределами России, говорит и Минфин России (письмо от 21.11.2007 N 03-04-06-02/209). Сейчас ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков.

2. В отношении крестьянских (фермерских) хозяйств плательщиками ЕСН признаются только главы крестьянских и фермерских хозяйств

В силу подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели. А к индивидуальным предпринимателям в целях НК РФ относятся только главы крестьянских (фермерских) хозяйств, а не все их члены (п. 2 ст. 11 НК РФ). Однако в прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 236 НК РФ говорилось: из доходов налогоплательщиков-членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу хозяйства) исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием хозяйства.

Сейчас эта неточность устранена, и теперь в абз. 3 п. 2 ст. 236 НК РФ речь идет только о главах крестьянских (фермерских) хозяйств. Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Отметим, что аналогичные изменения внесены и в подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ.

3. Материальная помощь при рождении ребенка не облагается ЕСН

С единовременной материальной помощи, которую работодатель выплачивает работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении или удочерении) ребенка, в сумме не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка не нужно уплачивать ЕСН (подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ).

4. С компенсаций по гражданско-правовым договорам ЕСН уплачивать не нужно

К числу необлагаемых компенсационных выплат отнесены суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Такая компенсация может быть предусмотрена, например, договором подряда (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Согласно НК РФ объектом обложения ЕСН являются вознаграждения, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, которые связаны с выполнением работ или оказанием услуг.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что суммы компенсаций, выплачиваемые по таким договорам, не являются частью вознаграждения и не включаются в объект обложения ЕСН. Аналогичного подхода придерживаются и суды.

В письме от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219 Минфин России разъясняет, что ЕСН облагается только вознаграждение по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, и иные выплаты, имеющие характер вознаграждения, а не все выплаты по такому договору. Компенсация издержек лица, оказывающего услуги по договору возмездного оказания услуг (в частности, оплата проезда и проживания), направлена на погашение расходов (документально подтвержденных) и поэтому не может рассматриваться в качестве вознаграждения за оказанную услугу.

5. Льгота по выплатам в пользу инвалидов распространена на всех работодателей

Раньше льготой в отношении выплат физическим лицам-инвалидам могли пользоваться организации любых организационно-правовых форм.

Теперь такое право получили и другие налогоплательщики - работодатели-индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые таковыми (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

6. Уточнен порядок уплаты налога и авансовых платежей

Авансовые платежи

Ежемесячные авансовые платежи нужно исчислять и платить в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Впоследствии их сумма будет засчитана при расчете авансового платежа по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (абз. 1, 3 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2008 г. благодаря новой редакции п. 3 ст. 2.46 НК РФ снята проблема уплаты ежемесячных авансовых платежей в IV квартале. Ведь до конца 2007 года исходя из буквального прочтения старой редакции п. 3 ст. 243 НК РФ ежемесячные авансы нужно было уплачивать только в течение отчетных периодов. А IV квартал отчетным периодом не является. На этом основании некоторые налогоплательщики в IV квартале авансы не платили. И это приводило к спорам с налоговыми органами.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду п. 3 статьи 243 Налогового кодекса РФ

Но с 2008 года в силу прямого указания п. 3 ст. 243 НК РФ уплачивать ежемесячные авансовые платежи нужно в течение всего налогового периода, то есть и в IV квартале тоже.

Правила округления суммы налога

Требование об уплате налога в полных рублях и правила округления, согласно которым сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля, приведено теперь непосредственно в п. 4 ст. 243 НК РФ. До этого налогоплательщики руководствовались аналогичными положениями, прописанными в п. 2 Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по ЕСН, утвержденного приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н.

Если у организации есть обособленные подразделения за пределами РФ

Уплачивать налог (авансовые платежи по налогу) с выплат работникам, занятым в этих подразделениях, а также отчитываться по ЕСН такие организации должны по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ).

За такие подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, фирма не может отчитываться по месту их нахождения. Поэтому ЕСН с выплат в пользу сотрудников, работающих за рубежом, нужно уплачивать по месту нахождения головной организации. Вознаграждения иностранным работникам таких подразделений под налогообложение ЕСН теперь не подпадают (п. 8 ст. 243 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ).

О.И. Языкова,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр".