Необходимость проведения инвентаризации при составлении годовой отчетности (Е.П. Тихоновец, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 1 (97), январь 2008 г.)

Необходимость проведения инвентаризации
при составлении годовой отчетности

Основными нормативными документами, указывающими на необходимость проведения инвентаризации при составлении годовой отчетности, являются:

- Федеральный закон от 12.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете);

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

В статье 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета указано, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

В пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета конкретизирован период проведения инвентаризаций, а именно:

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

- в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

Необходимо отметить, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности только инвентаризация расчетов составляется на отчетную дату, то есть на 1 января.

Именно инвентаризация имущества и обязательств позволяет выполнить одну из основных задач бухгалтерского учета - сформировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении. Такая информация необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям - инвесторам, кредиторам, территориальным органам государственной статистики и др.

Порядок проведения инвентаризации и оформление ее результатов определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации). Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н. Документальное оформление проведения инвентаризации и отражение ее результатов производятся по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - постановление Госкомстата России N 88), а именно:

1. Инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1).

2. Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а).

3. Инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2).

4. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3).

5. Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4).

6. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5).

7. Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).

8. Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (форма N ИНВ-8).

9. Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях (форма N ИНВ-8а).

10. Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (форма N ИНВ-9).

11. Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10).

12. Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма N ИНВ-11).

13. Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма N ИНВ-15).

14. Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16).

15. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-12).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17)

16. Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме N ИНВ-17).

На выявленные расхождения фактических данных, полученных в процессе инвентаризации, с данными бухгалтерского учета составляются типовые сличительные ведомости:

- сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18);

- сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).

Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную.

В конце отчетного года результаты всех проведенных инвентаризаций обобщаются в форме N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", введенной постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

Основной формой первичной документации для учета результатов вещественной инвентаризации является инвентаризационная опись, а для учета документальной инвентаризации - акт инвентаризации. Инвентаризационные описи и акты инвентаризации, составленные по соответствующим типовым унифицированным формам, являются первичными учетными документами.

Согласно п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации все виды финансовых обязательств и все имущество организации независимо от его местонахождения подлежат инвентаризации. Поэтому при отсутствии типовых форм документов по учету результатов инвентаризации организации необходимо разработать собственные формы. Например, при инвентаризации:

- оценочных резервов и резервов предстоящих расходов и платежей;

- товарно-материальных ценностей, переданных на хранение (ответственное хранение, в переработку);

- основных средств, переданных в аренду, за сохранность которых материально-ответственные лица-работники организации не отвечают;

- вложений в приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов;

- и другие.

Собственные формы для проведения инвентаризации и собственные формы сличительных ведомостей с целью признания их первичными учетными документами следует утвердить в учетной политике организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н).

Порядок проведения инвентаризации определяется в учетной политике организации. Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ по форме N ИНВ-22. В приказе указывается дата, состав комиссии, какое имущество и обязательства следует проверить.

Обратите внимание! В состав комиссии не включаются материально-ответственные лица. Однако участие материально-ответственных лиц при проведении инвентаризации обязательно.

Так, согласно п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации в состав комиссии могут включаться представитель администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты, в том числе представители внутреннего аудита предприятия и независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23).

Приказ на проведение инвентаризации, как правило, готовится за 10 дней до наступления срока проведения инвентаризации. В это время бухгалтерия готовит инвентаризационные описи не менее чем в двух экземплярах, не заполняя графу "По данным бухгалтерского учета". До начала проведения инвентаризации материально-ответственные лица должны дать расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Материально-ответственные лица дооформляют первичные документы на выданные и полученные товарно-материальные ценности и соответствующие экземпляры передают в бухгалтерию для выведения окончательных остатков по состоянию на день начала инвентаризации. Дата, указанная в расписке материально-ответственным лицом, должна соответствовать дате начала проведения инвентаризации, указанной в приказе о проведении инвентаризации.

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены, а ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, должны быть оприходованы после даты инвентаризации. В течение всего времени проведения инвентаризации помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны, во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Согласно п. 3.18. Методических указаний по инвентаризации товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации".

Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности. При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии (п. 3.19 Методических указаний по инвентаризации).

К оформляемым первичным учетным документам по учету документов инвентаризации предъявляются общеустановленные требования.

На каждой странице описи указывается прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, литрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных описей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и просчета итогов за подписью лиц, производивших эту проверку.

Описи подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально-ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества. В опись должны включаться все выявленные ценности, в том числе и излишествующие.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами и шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Исключение составляет инвентаризация драгметаллов и драгкамней, входящих в состав материальных ценностей. Фактическое количество драгоценных металлов и камней устанавливается на основании подтверждения фактического наличия материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни, и технической документации, содержащей сведения о количестве драгметаллов и драгкамней в указанных материальных ценностях.

В соответствии с п. 4.1. Методических указаний по инвентаризации суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Обратите внимание! В нормативных актах бухгалтерского законодательства, принятых в более поздние сроки, указано, что излишки имущества должны приниматься к учету по рыночным ценам.

Так, согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), выявленные при инвентаризации расхождения между наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты;

- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.

В пункте 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, указано, что неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов (прочие доходы).

Поэтому излишки, выявленные при инвентаризации, принимаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета материальных ценностей 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В налоговом учете согласно п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами. С 1 января 2006 г. в п. 2 ст. 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, в соответствии с которым вышеуказанная стоимость рассчитывается как сумма налога, исчисленная с выявленного дохода.

Пример 1

Выявленные излишки в ноябре 2007 года приняты к учету по рыночной стоимости в сумме 5000 руб. и в этом же периоде реализованы за 5600 руб. Налоговая база по налогу на прибыль составит 1200 руб. (5000 руб. + 5600 руб. - 5600 руб. х 24 %).

В Методических указаниях по инвентаризации определены положения по учету пересортицы товарно-материальных ценностей, а также по списанию потерь в пределах норм естественной убыли. Так, в соответствии с п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Согласно п. 5.3. Методических указаний по инвентаризации взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

По результатам рассмотрения представленных материалов по инвентаризации, в том числе объяснений материально-ответственных лиц, руководитель организации принимает решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации, о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли, привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (при необходимости - с передачей дел в следственные или судебные органы).

В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Пример 2

Организация провела инвентаризацию риса по состоянию на 01.11.2007. В ходе инвентаризации были установлены:

- излишки риса (производитель Индия) - 100 кг по покупной стоимости 35 руб.;

- недостача риса (производитель Китай) - 100 кг по покупной стоимости 40 руб.

НДС по принятому ранее к учету рису был отнесен на возмещение из бюджета. Виновных в пересортице по решению суда нет.

Недостача 100 кг риса (производитель Китай) зачтена излишками 100 кг риса (производитель Индия).

Стоимость излишков риса (производитель Индия) составила 3500 руб. Сумма недостачи риса (производитель Китай) составила 4000 руб. При зачете пересортицы превышение суммы недостачи над суммой излишков - 500 руб. (4000 - 3500).

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 94 Кредит счета 41 - отражено превышение недостачи над излишками - 500 руб.;

Дебет счета 94 Кредит счета 68 - восстановлен НДС, относящийся к сумме превышения недостачи над излишками - 90 руб. (500 руб. х 18 %);

Дебет счета 91.2 Кредит счета 94 - списана сумма превышения недостачи над излишками - 590 руб.

Пример 3

В результате проведения инвентаризации были выявлены недостача 100 кг риса (производитель Китай) по цене 40 руб. на общую сумму 4000 руб. и излишек риса (производитель Индия) в количестве 120 кг по цене 35 руб. за 1 кг. Руководителем принято решение о зачете недостачи излишками. Окончательный излишек риса (производитель Индия) принять по рыночной цене 37 руб. за 1 кг. В результате зачета недостачи 100 кг риса (производитель Китай) по цене 40 руб. излишками риса (производитель Индия) по цене 35 руб. получено превышение стоимости недостачи над излишками в сумме 500 руб. (100 кг х (40 руб. - 35 руб.)), которое отнесено на виновное лицо. Окончательный излишек риса (производитель Индия) в количестве 20 кг принимается к учету на общую сумму 740 руб. (20 кг х 37 руб.).

В учете следует отразить бухгалтерские проводки:

Дебет счета 94 Кредит счета 41 - превышение недостачи над излишками - 500 руб.;

Дебет счета 94 Кредит счета 68 - восстановлен НДС, относящийся к сумме превышения недостачи над излишками - 90 руб.;

Дебет счета 41 Кредит счета 91.1 - приняты к учету излишки риса (производитель Индия) после зачета - 740 руб.;

Дебет счета 73.2 Кредит счета 94 - недостача отнесена на виновное лицо - 500 руб.;

Дебет счета 70 Кредит счета 73.2 - удержано из заработной платы работника - 500 руб.

Согласно п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 5 Методических указаний по инвентаризации выявленные недостачи при инвентаризации отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц;

- если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации.

С учетом вышеизложенного отражение недостачи имущества в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится в следующем порядке:

* отражена недостача товарно-материальных ценностей по стоимости, по которой они приняты к учету:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 10 - по фактической себестоимости;

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 - по покупным ценам;

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 43 - по фактической производственной себестоимости;

* недостача товаров, учитываемых по продажным ценам:

Дебет счета 94 Кредит счета 41 "Товары" субсчет "Товары в розничной торговле";

* отражена торговая наценка по недостающим товарам (при учете товаров по продажным ценам):

Дебет счета 94 Кредит счета 42 (сторно) "Торговая наценка";

* списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли на издержки производства и обращения:

Дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94.

Отражение недостачи основных средств:

Дебет счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - первоначальная (восстановительная) стоимость недостающего объекта основных средств;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств" Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма амортизации, начисленная по недостающему объекту основных средств;

Дебет счета 94 Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость недостающего объекта основных средств отнесена на расчеты по недостачам.

Для целей бухгалтерского и налогового учета могут использоваться нормы естественной убыли, определенные действующими на сегодняшний день нормативными актами.

В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

В пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов указано, что суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике.

Если транспортно-заготовительные расходы в соответствии с предусмотренным учетной политикой порядком учитываются отдельно от стоимости материально-производственных запасов по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то отнесение соответствующих сумм на расчеты по недостачам отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 94 Кредит счета 16.

Выявленные при инвентаризации испорченные запасы, которые могут быть реализованы или использованы организацией для собственных нужд или в процессе производства по сниженным ценам, относятся в уменьшение потерь бухгалтерской проводкой:

Дебет счетов 10, 41 Кредит счета 94.

Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли (в полном размере недостачи при отсутствии установленных норм) может быть произведено за счет виновных лиц, за счет финансового результата деятельности организации, за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения.

1. За счет виновных лиц - в следующих случаях:

- если лица признаны виновными решениями суда;

- если лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

- в других случаях, когда работники в соответствии с ТК РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей размера среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя (ст. 248 ТК РФ). Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. При этом рекомендуется оформить письменное обязательство с указанием в нем конкретных сроков платежей. Если возмещение причиненного ущерба осуществляется путем удержаний, производимых из заработной платы работника, то согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 % заработной платы, причитающейся работнику. Общий размер удержаний не может превышать 70 %, если с работника удерживаются алименты на несовершеннолетних детей, возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, возмещение ущерба, причиненного преступлением.

В соответствии со ст. 65 Федерального закона от 21 июля 1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" во всех случаях размеры удержаний из заработной платы и иных доходов работников исчисляются из суммы, оставшейся после удержания налога на доходы физических лиц.

Пример 4

По результатам инвентаризации на двух складах по состоянию на 01.10.2007 были выявлены недостачи запасных частей по учетным ценам на сумму 7500 руб. (склад N 1) и 15800 руб. (склад N 2). Вся сумма недостачи отнесена на расчеты с материально-ответственными лицами, а именно за счет заведующих складами.

Для целей определения суммы причиненного ущерба организацией в качестве рыночных цен приняты:

- на складе N 1 цены на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организации-изготовителя, в результате которых сумма ущерба определена в сумме 9500 руб.;

- на складе N 2 - учетные цены.

Средний месячный заработок определен в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", и составил:

- для заведующей складом N 1 - 10000 руб.;

- для заведующей складом N 2 - 13000 руб.

Для погашения недостачи материальных ценностей оформлено распоряжение руководителя на заведующую складом N 1 и исполнительный лист на заведующую складом N 2.

За ноябрь 2007 года заведующей складом N 1 начислена заработная плата 8900 руб., заведующей складом N 2 - 12300 руб. Стандартные налоговые вычеты не принимаются, так как совокупный доход работников с начала года превысил 20000 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо отразить следующие проводки:

Дебет счета 94 Кредит счета 10 - 23300 руб. (7500 + 15800) - сумма выявленной недостачи по учетным ценам;

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94 - 23300 руб. - сумма выявленной недостачи по учетным ценам отнесена на расчеты с виновными лицами;

Дебет счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - 2000 руб. (9500 - 7500) - за счет виновного лица - заведующей складом N 1 отнесена разница между суммой, подлежащей взысканию, и стоимостью недостающих ценностей по учетным ценам;

Дебет счета 70 Кредит счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 2000 руб. - удержана разница между суммой, подлежащей взысканию, и стоимостью недостающих ценностей по учетным ценам;

Дебет счета 98 Кредит счета 91.1 - 2000 руб. - доходы будущих периодов в части разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей отражены в прочих доходах;

Дебет счета 94 Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 4194 руб. (7500 х 18 % : 100 % + 15800 х 18 % : 100 %) - восстановление сумм НДС со стоимости недостающих товарно-материальных ценностей.

Минфин РФ и ФНС придерживаются позиции, что НДС должен восстанавливаться в случаях, когда имущество, по которому НДС был принят к вычету, было списано в связи с тем, что оно испорчено, похищено или пришло в негодность (письмо Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132, письмо Минфина РФ от 20.09.2004 N 03-04-11/155).

Необходимость восстановления НДС в отношении похищенного имущества в случае выявления виновных лиц, а также порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость по имуществу, выбывшему в связи с порчей, хищением и по другим аналогичным причинам без выявления виновных лиц, подтверждены письмом Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-07-15/120.

Вместе с тем и ВАС РФ, и большинство ФАС указывают, что, поскольку восстановление налога в такой ситуации законодательством не предусмотрено, восстанавливать НДС не надо (решение ВАС от 23.10.2006 N 10652/06).

В соответствии с п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары одним лицом другому лицу является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании норм вышеуказанных ст. 39 и ст. 146 НК РФ выбытие имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Поэтому суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Дебет счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94 - 4194 руб. - отнесение сумм восстановленного НДС на расчеты с виновными лицами;

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 1549 руб. (8900 - (8900 х 13 %) х 20 %) - удержания, производимые по распоряжению администрации организации в возмещение причиненного ущерба за ноябрь 2007 года с заведующей складом N 1;

Дебет счета 70 Кредит счета 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 5350 руб. (12300 - (12300 х 13 %) х 50 %) - удержания, производимые по исполнительному листу за текущий месяц с заведующей склада N 2.

2. За счет финансового результата деятельности организации - в следующих случаях:

- когда решениями следственных или судебных органов подтверждено отсутствие виновных лиц;

- когда имеется решение суда об отказе во взыскании с этих лиц ущерба по причине необоснованного иска.

В бухгалтерском учете списание оформляется следующей проводкой:

Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 94 - отнесение недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли на прочие расходы организации.

Согласно п. 12 Положения по бухучету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6.05.1999 N 33н, указанные расходы относятся к прочим расходам.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации.

В пункте 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов предлагается в материалы, представленные руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, предъявлять документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль относятся внереализационные расходы, к которым в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ приравнены расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случаях отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Указанная норма не предусматривает сумм восстановленного НДС по выявленным недостачам в рассмотренном выше порядке. Следовательно, в целях налогообложения суммы восстановленного НДС не увеличивают расходы при расчете налога на прибыль.

3. За счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения, - в следующих случаях:

- если виновные лица не установлены, а организацией не принимаются меры к их розыску, рассмотрению дел в судебном порядке, или иным образом организация не может подтвердить факт отсутствия виновных лиц;

- если виновные лица установлены, а организация не принимает мер к взысканию с них сумм убытков ни в судебном, ни в ином порядке.

В бухгалтерском учете списание сумм недостач и потерь в указанных случаях оформляется следующей проводкой:

Дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 94 (по учетным ценам).

В соответствии с п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Остановимся наиболее подробно на проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.

В соответствии с п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, с покупателями, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Организациями, как правило, составляются акты сверки расчетов с контрагентами, в которых указываются дата и номер документов на отгрузку, стоимость товаров (работ, услуг), сумма НДС, а также суммы оплаты и реквизиты платежных документов. Акты сверки должны составляться на отчетную дату, так как целью инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности является подтверждение данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета. Обязательность оформления актов сверки законодательством не установлена. Как показывает практика, часть актов сверки организация может своевременно не получить от контрагента. Кроме того, организация имеет право признать свои расчеты правильными. Так, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Итоги инвентаризации расчетов оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17). В форме N ИНВ-17 приводятся сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами (графа 4), не подтвержденной дебиторами (графа 5), о задолженности с истекшим сроком исковой давности (графа 6). Не подтвержденные контрагентами суммы задолженности по причине неполучения от них актов сверки заносятся в графу 5 акта по форме N ИНВ-17.

Обращаем внимание на то, что нередко организации акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами не подтверждают справкой к акту (приложение к форме N ИНВ-17), которая готовится бухгалтером в одном экземпляре в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета с указанием контрагентов, документов, подтверждающих задолженность, и является основанием для составления акта. При отсутствии документов, подтверждающих задолженность, у организации имеется риск несвоевременного выявления дебиторской и кредиторской задолженности. Составление данной справки является обязательным согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в 3 года. Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения, например, дебиторской задолженности (момент реальной отгрузки товаров, выполнении работ, оказания услуг, реальной проплаты авансы), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, то есть с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора. Например, отгруженный товар 15.10.2004 подлежал оплате 28.10.2004. Следовательно, задолженность перейдет в разряд просроченной 28.10.2004 и должна быть отражена в прочих расходах по состоянию на 01.01.2008 и учтена в расходах в целях налогообложения в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Течение срока исковой давности кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начинается с даты выплаты заработной платы, определенной в коллективном договоре организации, например, 5 числа следующего месяца. Следовательно, депонированная заработная плата за ноябрь 2004 года перейдет в разряд просроченной задолженности 5 декабря 2004 г. и должна быть отражена в прочих доходах в IV квартале 2007 года.

Если срок исполнения обязанностей должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть выполнено в разумный срок. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требований об его исполнении. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, срок исковой давности начинает исчисляться после 7 дней с момента предъявления претензии должнику.

В отношении долгов, нереальных к взысканию, необходимо отметить следующее. В письме Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2 разъяснено, что в соответствии с подп. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа при ликвидации организации. Таким образом, в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

- долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов относятся к внереализационным расходам, учитываемых в целях налогообложения.

Чтобы не пропустить сроки исковой давности, инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности следует проводить ежеквартально. Это позволит организации своевременно учитывать в прочих расходах и прочих доходах, соответственно, списанную дебиторскую и кредиторскую задолженность в установленном порядке, исключить риск занижения налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль, НДС. Напоминаем, раньше организации, считающие налог на добавленную стоимость "по оплате", должны были делать это на основании п. 5 ст. 167 НК РФ. Этот пункт отменен. Однако для долгов, образовавшихся до 1 января 2006 г., введены переходные положения (подп. 6 ст. 2 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Налог на добавленную стоимость нужно начислить на одну из наиболее ранних дат:

- день истечения срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Организациям необходимо обратить внимание на преждевременное списание дебиторской и кредиторской задолженности. Это происходит в связи с перерывом течения срока исковой давности посредством совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Практика позволяет дать примерный перечень действий, которые можно рассматривать как свидетельствующие о признании долга. Это признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет одно основание, а не складывается из различных оснований (например, долги по двум разным договорам соединены в одну претензию); уплата процентов по основному долгу; уплата подлежащих применению к ответчику за просрочку исполнения санкций; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а равно просьба должника о таком изменении договора (например, просьба об отсрочке или рассрочке платежа); предложение должника обеспечить долговое обязательство; заявление о зачете, акцепт инкассового поручения, подписание акта сверки. После перерыва течения срока исковой давности начинается заново время, истекшее до перерыва не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Обращаем внимание на то, что для списания дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, кроме данных проведенной инвентаризации, необходимы письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации, что указано в пп. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Кредиторская задолженность по налоговым платежам согласно действующему законодательству не гасится какими-либо давностными сроками.

При проверке проведения инвентаризации организацией аудитор:

- устанавливает, правильно ли организована и проведена инвентаризация, а также оформлены результаты инвентаризации;

- оценивает полноту и своевременность отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

По вопросу порядка проведения инвентаризации аудитором проверяется наличие:

- утвержденного порядка проведения инвентаризации;

- плана проведения инвентаризации;

- приказа о назначении инвентаризационной комиссии;

- сличительных ведомостей;

- инвентаризационных описей на имущество;

- протокола заседания постоянно действующей инвентаризационной комиссии.

Особое внимание уделяется:

- правильности записей в инвентаризационных описях;

- соответствию инвентаризационных описей унифицированным формам.

При проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств организациями допускаются нарушения порядка ее проведения, в силу которых результаты инвентаризации можно признать недействительными и как следствие не подтвердить фактическое наличие, состояние, оценку имущества и реальность финансовых обязательств:

- материально-ответственное лицо является членом инвентаризационной комиссии;

- члены комиссии одновременно являются участниками в нескольких инвентаризациях у разных материально-ответственных лиц;

- в инвентаризационных ведомостях отсутствует заполнение следующих реквизитов: Итого по странице: а) количество порядковых номеров, б) общее количество единиц фактически, в) на сумму фактически;

- отсутствуют подписи председателя комиссии или одного из членов комиссии;

- отсутствует дата после расписки материально-ответственного лица: произведено снятие фактических остатков ценностей по состоянию на " " 200  г.;

- при выполнении инвентаризационной ведомости на компьютере отсутствуют данные в графе "Фактическое наличие" или "По данным бухгалтерского учета";

- допускаются некорректные исправления цифр, занесенных в инвентаризационные ведомости (например, применяется штрих или одна цифра исправляется на другую);

- нарушается процедура инвентаризации: проводится сопоставление данных бухгалтерского учета с фактическим наличием, а не наоборот;

- расписки материально-ответственных лиц, что все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию, датированы более поздним числом, чем дата начала проведения инвентаризации;

- инвентаризационные описи после утверждения результатов содержат незаполненные строки (строки не прочеркнуты);

- не составляется отдельная инвентаризационная опись на арендованные основные средства и не дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду;

- на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, не составляется отдельная опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности.

Порядок проведения инвентаризации достаточно подробно регламентирован действующим законодательством, выполнение которого позволит подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Е.П. Тихоновец,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"