Вопрос: Особенности ведения учета при одновременном применении спецрежимов (ЕНВД, УСН) и общего налогообложения (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 5 (100), май 2008 г.)

Вопрос: Особенности ведения учета при одновременном применении спецрежимов (ЕНВД, УСН) и общего налогообложения

Часто многопрофильные организации вынуждены совмещать "вмененный" спецрежим (ЕНВД) с общей или с упрощенной системой налогообложения (УСН).

Согласно п. 4 стз. 346.26 НК РФ организации, уплачивающие единый налог, не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и уплачиваемого налоговым агентом).

Указанные налоги не уплачиваются только по деятельности, переведенной на уплату единого налога.

Режим общего налогообложения требует начислять налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и НДС.

Единственное, что начисляется и оплачивается налогоплательщиками, совмещающими различные режимы, это страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Чтобы исчислить налоги и оформить отчетность по всем видам деятельности, необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, которые относятся к разным налоговым режимам. В противном случае налоговая база по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН и единому налогу может оказаться заниженной, а сумма налогового вычета по НДС завышенной.

Раздельный учет стал уже привычным для бухгалтеров и ассоциируется с большими сложностями.

Требование раздельного учета - это требование налогового законодательства. В нормативных актах по бухгалтерскому учету такого требования нет. Но именно на счетах бухгалтерского учета и происходит отражение каждой хозяйственной операции. И если грамотно организовать бухгалтерской учет, это в значительной мере облегчит задачу организации и ведения раздельного учета.

При совмещении общего налогообложения и специального режима в виде ЕНВД необходим раздельный учет в целях исчисления:

- НДС;

- налога на прибыль;

- налога на имущество;

- ЕСН.

А также - распределения по видам деятельности взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на страхование от несчастных случаев.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ) предусмотрено освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который они ведут в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет и отчетность.

Таким образом, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима (УСН и ЕНВД), один из которых, согласно указанному Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ, не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации (письмо МФ РФ от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70).

Для того, чтобы раздельный учет был прозрачный, читаемый и проверяемый, необходимо в бухгалтерском учете организовать систему ведения раздельного учета.

Организовать раздельный учет при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения можно посредством введения дополнительных субсчетов к счетам учета имущества, затрат, финансовых результатов по видам деятельности организации.

Как видно из анализа существующей судебной практики, признается допустимым метод раздельного учета на счетах (субсчетах) бухгалтерского учета.

Если тот или иной объект учета отнести к конкретному виду деятельности не представляется возможным, в конце отчетного периода необходимо распределить соответствующие суммы по видам деятельности. При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения распределению, в частности, подлежат: общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы), расходы на оплату труда работников, занятых во всех видах деятельности, суммы НДС, предъявленного поставщиками.

Порядок ведения раздельного учета следует подробно описать в учетной политике. При этом следует утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов, сумм "входного" НДС, порядок распределения налога на имущество, взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев.

Налоговые органы делают вывод об отсутствии раздельного учета, если в приказе об учетной политике порядок расчета сумм НДС, подлежащих вычету, закреплен в общих чертах, то есть отсутствует конкретный способ его ведения. Та же претензия предъявляется налогоплательщику, который ведет учет всех сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на счете 19 без разделения по субсчетам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 по делу N А42-6205/2005).

Судебная практика по спорам о применении абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет выделить моменты, на которые обращают особое внимание налоговые органы в ходе проверки. Итак, это может быть:

- детальное закрепление в налоговой учетной политике методики раздельного учета "входного" НДС;

- открытие субсчетов к счету 19 и раздельный учет на них сумм налога по видам деятельности;

- учет облагаемой и не облагаемой НДС хозяйственной деятельности на иных счетах бухгалтерского учета;

- указание соответствующих дополнительных субсчетов в рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации;

- подтверждение учета налога в оборотно-сальдовых ведомостях к субсчетам и счетам бухгалтерского учета;

- наличие первичных учетных документов, подтверждающих совершение облагаемых и необлагаемых операций.

Соблюдение перечисленных условий позволит налогоплательщику существенно снизить риск возникновения претензий налоговых органов по ведению раздельного учета НДС.

Предположим, организация одновременно осуществляет розничную и оптовую торговлю покупными товарами со склада организации и через магазин розничной торговли.

В этом случае для розничной торговли можно ввести следующие субсчета:

- 44-1 "Расходы на продажу в розничной торговле";

- 19 субсчет 5 "НДС по приобретенным ценностям, используемым при осуществлении необлагаемых операций";

- 90-1-1 "Выручка от розничной торговли";

- 90-2-1 "Себестоимость продаж в розничной торговле";

- 99-1 "Прибыль от розничной торговли".

Отражать операции по оптовой торговле можно на субсчетах:

- 44-2 "Расходы на продажу в оптовой торговле";

- 90-1-2 "Выручка от оптовой торговли";

- 90-2-2 "Себестоимость продаж в оптовой торговле";

- 91-2-1 "Налоги и сборы";

- 99-2 "Прибыль от оптовой торговли".

Для учета имущества открываются разные субсчета к счетам 01, 02, 04, 10 и т.д. На одних отражают имущество, используемое для "вмененки", на других - имущество, необходимое для обычной деятельности. Отдельные субсчета открываются для имущества, используемого в обоих видах деятельности, и т.д.

Если по данным регистров бухгалтерского учета возможно установить, к каким видам деятельности относятся суммы расходов, входного НДС, то необходимости в их пропорциональном распределении не возникает.

В противном случае расходы и "входной" НДС должны распределяться на основании первичных учетных документов, расчет можно подтвердить бухгалтерской справкой.

Рассмотрим, как может быть организован раздельный учет организации, совмещающей УСН и ЕНВД.

Доходы, полученные от "вмененной" деятельности, не влияют на размер ЕНВД.

А вот сумма "упрощенного" налога напрямую зависит от того, сколько организация заработала в рамках "упрощенного" режима. Поступления, полученные на УСН, участвуют в формировании налоговой базы и у тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, и у тех, кто считает налог с разницы между доходами и расходами. Поэтому следует разделить эти доходы и доказать, что те или иные поступления относят к "вмененной" деятельности.

Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ организации, переведенные на УСН, независимо от способа расчета налоговой базы (от доходов или от разницы между доходами и расходами), осуществляющие также и виды деятельности, которые переведены на ЕНВД, обязаны раздельно учитывать доходы и расходы.

Организации, которые рассчитывают "упрощенный" налог с доходов, раздельно должны учитывать только заработок своих сотрудников. Это необходимо, чтобы правильно определить сумму пенсионных взносов и пособий по болезни, которая уменьшает "упрощенный" и "вмененный" налоги.

Организации, которые платят "упрощенный" налог с разницы между доходами и расходами, должны раздельно учитывать все расходы. А затраты, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, следует распределять.

Раздельный учет можно организовать посредством введения дополнительных субсчетов к счетам по учету выручки и затрат.

Например, если оптовая торговля облагается "упрощенным" налогом, а розничная переведена на ЕНВД, то для учета имущества и затрат открываются разные субсчета к счетам 01, 02, 04, 10, 41, 44, 70 и другие:

- на счете 01 субсчет "ЕНВД" - если они используются в розничной торговле;

- на счете 01 субсчет "УСН" - если они используются в оптовой торговле;

- на счете 01 субсчет "Общехозяйственные операции" - если они используются в двух видах деятельности.

Товары отражают:

- на счете 41 субсчет "ЕНВД" - если их продают в розницу;

- на счете 41 субсчет "УСН" - если их продают оптом.

Издержки обращения учитывают:

- на счете 44 субсчет "ЕНВД" - издержки в розничной торговле;

- на счете 44 субсчет "УСН" - издержки в оптовой торговле;

- на счете 44 субсчет "Общехозяйственные операции" - издержки, которые относятся к двум видам деятельности (например, коммунальные платежи за офисное помещение).

Заработную плату отражают:

- на счете 70 субсчет "ЕНВД" - если работники заняты в розничной торговле;

- на счете 70 субсчет "УСН" - если работники заняты в оптовой торговле;

- на счете 70 субсчет "Общехозяйственные операции" - если сотрудники заняты в двух видах деятельности (директор, главный бухгалтер и т.п.).

Выручку учитывают:

- на счете 90 субсчет "ЕНВД" - выручка от продажи товаров в розницу;

- на счете 90 субсчет "УСН" - выручка от продажи товаров оптом.

Обращаем внимание, что бухгалтерский учет ведется по методу начисления. А в налоговом учете "упрощенца" все доходы и расходы определяют кассовым методом. Поэтому нужно четко отслеживать оплату доходов и расходов, которые могут быть учтены при расчете "упрощенного" налога.

Какие риски могут возникнуть у организации, если отсутствует раздельный учет?

Если раздельного учета нет, всю сумму "входного" НДС по затратам, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, организации придется включить в расходы. Причем без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Кроме того, организацию могут оштрафовать за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). Штраф - от 5000 до 15000 руб.

Какова методика распределения доходов и расходов, если нет возможности ведения обособленного прямого учета доходов и расходов по деятельности?

Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Порядок определения доходов изложен в ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала года).

В силу приведенной нормы НК РФ с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателям (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Аналогичная методика применяется и при распределении расходов для "упрощенки", так как налоговую базу "упрощенцы" считают нарастающим итогом, а сумма "вмененного" налога от размера доходов и расходов не зависит.

Указанную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета (письмо МФ РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета распределять эти расходы нужно пропорционально доходам от каждого вида деятельности.

Допустим, организация, которая совмещала спецрежимы, в течение года прекратила вести "упрощенную" деятельность. Можно ли в последующих отчетных периодах и по итогам года не пересчитывать пропорцию для распределения расходов? Минфин считает, что так поступать нельзя. Выходит, при расчете налога за год организация должна будет определить "упрощенную" долю расходов пропорционально доходам от этого спецрежима в общем объеме поступлений за весь год. Несмотря на то, что в конце налогового периода "упрощенная" деятельность уже не велась и доходы от нее не поступали.

Пример

Организация торгует в розницу в двух магазинах. Один переведен на ЕНВД, другой магазин находится на УСН (объект "доходы минус расходы").

В I квартале 2007 года доходы от "вмененного" бизнеса в общем объеме составили 60 процентов, а от "упрощенной" деятельности - 40 процентов. В апреле организация продала магазин, который находился на "упрощенке". По окончании года доля поступлений от этого магазина в общем доходе фирмы составила 25 процентов. Общехозяйственные расходы, которые относятся и к "упрощенной", и к "вмененной" деятельности, равны 490000 руб.

При расчете авансового платежа по УСН за I квартал фирма учла общехозяйственные расходы в размере 196000 руб. (490000 руб. x 40 %).

По итогам года компания сможет отнести на затраты общехозяйственные расходы только в сумме 122500 руб. (490000 руб. x 25 %).

Как разделить взносы в ПФР и больничные между "вмененкой" и "упрощенкой"?

Организации, которые перешли на УСН, могут не более чем на 50 процентов уменьшить налог на сумму взносов и пособий, не компенсированных ФСС. Такое же правило действует и для ЕНВД.

Организации, которые выбрали по УСН объект налогообложения "доходы минус расходы", больничные и взносы по пенсионному страхованию включают в расходы.

Когда сотрудник занимается исключительно "вмененной" или "упрощенной" деятельностью, вопросов не возникает. Пенсионные взносы, начисленные с его заработка, и выданные ему больничные уменьшают соответствующий налог. Если же работник трудится и там, и там, нужно применять тот же порядок распределения, что и для расходов. То есть делить пособия и платежи в ПФР пропорционально доходам, рассчитанным нарастающим итогом. Причем даже в ситуации, когда организация прекратила "упрощенную" деятельность.

"Упрощенцы", которые рассчитывают налог с доходов, сумму авансового платежа за квартал, полугодие, 9 месяцев вправе уменьшить на выданные пособия и уплаченные пенсионные взносы, начисленные за это время.

А вот налоговый период по ЕНВД - квартал. Поэтому "вмененный" налог могут уменьшать страховые платежи, которые начислены за тот же квартал и фактически перечислены на момент сдачи декларации. В такой ситуации распределять пенсионные платежи нарастающим итогом некорректно.

Кстати, в письме от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197 Минфин давал другие указания на этот счет. Финансовое ведомство предлагало распределять пенсионные взносы между спецрежимами ежемесячно. Причем делать это пропорционально доле выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности. Правда, если сотрудник занят сразу в двух спецрежимах, выплату ему также придется делить. Сделать это можно пропорционально доходам. Получается, что фактически и взносы окажутся разделены именно пропорционально доходам.

Механизм распределения больничных и пенсионных взносов в Кодексе не прописан. Поэтому компании, на наш взгляд, могут закрепить в учетной политике тот порядок, который даст наиболее достоверный результат.

Раздельный учет налога на добавленную стоимость

Раздельный учет по НДС при совмещении общей системы налог ообложения и ЕНВД осуществляется в следующем порядке:

- все полученные от поставщиков счета-фактуры включаются в книгу учета полученных счетов-фактур;

- вся сумма НДС, поступившая от поставщиков и которая однозначно не относится к операциям, облагаемым ЕНВД, приходуется на субсчета счета 19 в зависимости от последующего списания соответствующего расхода: на деятельность, не облагаемую ЕНВД, или на общехозяйственные расходы;

- входной НДС по операциям, не облагаемым ЕНВД, полностью принимается к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ. Счета-фактуры по таким операциям регистрируются в книге покупок;

- входной НДС по операциям, облагаемым ЕНВД, в полной сумме включается в стоимость товаров (работ, услуг), использованных для операций, облагаемых ЕНВД (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);

- входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ принимается к вычету пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период (без учета налога). Полученная сумма регистрируется в книге покупок в графе 8б (п. 8 постановления Правительства Российской Федерации N 914, письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-04-15/214). В графе 8а показывается соответствующая сумме налога стоимость принятого на учет товара, а в графе 7 - сумма показателей граф 8а и 8б. Это соответствует позиции ФНС России, выраженной в письме от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16.

Остальная часть входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, включается в стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав и относится на уменьшение дохода по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ расчет пропорции должен производиться за налоговый период. Организации, у которых налоговым периодом является квартал, расчет производят в целом за три месяца квартала.

Организации не вправе устанавливать в учетной политике для целей исчисления НДС иной порядок распределения "входного" налога, нежели тот, что предусмотрен гл. 21 НК РФ (письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-11/153.)

Пример

Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю. По розничной торговле организация уплачивает ЕНВД.

В марте 2007 года общий объем выручки по организации без учета НДС составил 4200000 руб., в том числе выручка по оптовой торговле - 3000000 руб., выручка по розничной торговле - 1200000 руб.

Сумма НДС, предъявленная поставщиками в том же месяце, равна 432000 руб. При этом все приобретенные товары были приняты к учету. Организация получила от поставщиков правильно оформленные счета-фактуры.

Бухгалтер организации распределил "входной" НДС по видам деятельности. Удельный вес оптовой торговли в общем объеме выручки составил 0,71 (3000000 руб. / 4200000 руб.).

Следовательно, сумма НДС, принимаемая к вычету (по оптовой торговле), равна 306720 руб. (432000 руб. x 0,71). Оставшаяся сумма "входного" НДС в размере 125280 руб. (432000 руб. - 306720 руб.) включается в стоимость приобретенных товаров.

Данный порядок предусматривает одно исключение. Так, организация вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство продукции не превышает 5 % от общей величины совокупных затрат на производство. Имеется в виду продукция, реализация которой не облагается налогом на добавленную стоимость. При этом вся сумма "входного" НДС принимается к вычету. Конечно, при условии, что выполняются требования ст. 171 и 172 НК РФ. Такое правило установлено в п. 4 ст. 170 НК РФ. Но оно касается только плательщиков НДС и не распространяется на организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Следовательно, даже если объем операций по "вмененной" деятельности окажется весьма незначительным, налогоплательщикам все равно придется вести раздельный учет (письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143).

Раздельный учет налога на имущество организаций

Организация не является плательщиком налога на имущество по тем объектам основных средств, которые полностью используются в предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Нередко основные средства используются одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке. При этом стоимость основных средств, используемых при общем режиме налогообложения, включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ.

В подобной ситуации организация обязана вести раздельный учет по своему имуществу.

Но обеспечить раздельный бухгалтерский учет не всегда возможно. Поэтому стоимость основных средств, включаемую в налоговую базу по налогу на имущество организации, приходится определять расчетным путем. Делается это по-разному.

Если возможно, определяется та часть имущества, которая непосредственно используется в каждом из видов деятельности. Например, в случае с помещением определяется площадь, используемая для деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и обычной деятельности.

Пример

Организации принадлежит здание общей площадью 400 кв. м. Из них 300 кв. м сдается в аренду организации-плательщику НДС, а 100 кв. м используется для розничной торговли, переведенной на ЕНВД.

Предположим, среднегодовая стоимость здания по окончании I квартала 2007 года составила 1000000 руб. Стоимость части здания, включаемая в налоговую базу по налогу на имущество, равна 750000 руб. [(300 кв. м / 400 кв. м) x 1000000 руб.].

Способ расчета иной, если часть имущества, используемую в обычной деятельности, выделить невозможно. Тогда налогом на имущество организаций облагается часть этого имущества, пропорциональная сумме выручки, которая получена по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, в общей выручке от реализации. При этом применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (то есть за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с правилами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 010.

Минфин России допускает любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации. Чиновники считают, что в качестве показателя можно использовать не только выручку, но и площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.д. (письма Минфина России от 23.08 2006 N 03-11-02-185, от 26.10 2006 N 03-06-01-04/195, от 01.11. 2006 N 03-11-04/3/482).

Но наиболее приемлемым представляется все-таки использование показателя выручки. По мнению Минфина России, если организация использует имущество в деятельности, одновременно связанной с общим режимом налогообложения, и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. 376 и 346.30 НК РФ, может определяться исходя из удельного веса выбранного организацией оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД). Это означает, что нужно рассчитать выручку за квартал (в том числе по видам деятельности), а не нарастающим итогом с начала года.

Пример

Организация осуществляет несколько видов деятельности. По деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг, организация переведена на уплату ЕНВД.

Имущество организацией используется во всех видах деятельности. Среднегодовая стоимость имущества по состоянию на 31 марта составила 600000 руб. Выручка по организации в целом за I квартал 2007 года (без НДС) - 700000 руб., в том числе по деятельности, не переведенной на ЕНВД, - 520000 руб.

Удельный вес выручки по деятельности, не переведенной на ЕНВД, составляет 0,74 (520000 руб. / 700000 руб.). Налоговая база по налогу на имущество организаций за этот период равна 444000 руб. (600000 руб. x 0,74).

Метод 1

Первый алгоритм основан на том, что для распределения используют показатель выручки за месяц. При этом на первое число каждого месяца долю остаточной стоимости основных средств, которую нужно учитывать при расчете налога на имущество, определяют пропорционально выручке, полученной в предыдущем месяце.

То есть стоимость имущества на 1 февраля зависит от доли выручки за январь, на 1 марта - за февраль, на 1 апреля - за март. Данные же о стоимости на 1 января переносят из декларации за прошедший год. При оформлении полугодового расчета стоимость основных средств на 1 мая, 1 июня и 1 июля будет пропорциональна доле выручки от "традиционной" деятельности в ее общем объеме за апрель, май и июнь соответственно. А вот данные о стоимости имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля переносят из квартального расчета. В аналогичном порядке будет заполнен и авансовый расчет за 9 месяцев, и годовая декларация.

Метод 2

При втором способе используют показатель выручки за отчетный (налоговый) период, рассчитанный нарастающим итогом.

Так, облагаемую стоимость имущества на 1 февраля, 1 марта и 1 апреля рассчитывают пропорционально доле выручки за I квартал. Для расчета суммы аванса, причитающегося к уплате по итогам полугодия, следует брать выручку, полученную за период с января по июнь. От нее будет зависеть стоимость имущества на 1 мая, 1 июня и 1 июля. Показатели же на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля нужно перенести из квартального расчета. Авансовый расчет за 9 месяцев и декларацию заполняют аналогично. При этом данные о стоимости на 1 января будут перенесены из декларации за прошедший год (так же, как и при первом методе).

Метод 3

Третий способ определения налогооблагаемой стоимости имущества похож на второй. Он также предполагает, что для расчета используют показатель выручки за отчетный (налоговый) период, рассчитанный нарастающим итогом. Но при этом данные о стоимости имущества из предыдущих авансовых расчетов пересчитывают.

Иначе говоря, в квартальном расчете облагаемая стоимость имущества на 1 февраля, 1 марта и 1 апреля также будет пропорциональна доле выручки за I квартал.

От этой доли будет зависеть и стоимость основных средств на 1 января. Для расчета суммы авансового платежа за полугодие нужно будет использовать выручку, полученную за период с января по июнь. Однако она будет влиять на стоимость имущества не только на 1 мая, 1 июня и 1 июля, но и на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля. При оформлении 9-месячного нужно будет пересчитать налогооблагаемую стоимость имущества на первые числа всех месяцев, участвующих в расчете, исходя из выручки за январь-сентябрь. А при заполнении декларации - исходя из выручки, полученной за год.

Метод финансистов

Минфин предложил свой метод определения остаточной стоимости имущества, подлежащего налогообложению. Он основан на том, что для расчетов используют выручку за квартал.

То есть облагаемую стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля нужно определять исходя из выручки, полученной за период с января по март. В свою очередь, стоимость на 1 мая, 1 июня, 1 июля будет зависеть от доходов за II квартал, а на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - от выручки, полученной с июля по сентябрь. И соответственно пропорционально доле "традиционных" доходов за IV квартал нужно будет рассчитывать облагаемую стоимость основных средств на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за отчетным.

Раздельный учет ЕСН и страховых взносов в ПФР

Организация, которая осуществляет деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, и деятельность, по которой уплачивает налог на прибыль, должна вести раздельный учет заработной платы. Дело в том, что с доходов работников, которые заняты в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, единый социальный налог не начисляется (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Суммы выплат, начисленных работникам, одновременно занятым во всех видах деятельности, прямым счетом выделить нельзя. Это относится, например, к управленческому, обслуживающему и иному вспомогательному персоналу.

В данной ситуации доля соответствующих выплат, облагаемых (не облагаемых) ЕСН, рассчитывается пропорционально выручке от каждого вида деятельности. Однако налоговая база по ЕСН, исчисленная по удельному весу выручки, полученной от облагаемых по общему налоговому режиму видов деятельности, в общей сумме выручки должна определяться ежемесячно.

Путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц рассчитывается налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца отчетного (налогового) периода.

Выбранный метод расчета организация закрепляет в учетной политике (письмо Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/156).

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны начислять на доходы своих работников страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому в организациях, осуществляющих как "вмененные", так и обычные виды деятельности, налоговые базы для исчисления ЕСН и страховых взносов будут различны.

Несмотря на то, что страховые взносы начисляются на выплаты всех работников, при совмещении разных режимов налогообложения такие суммы необходимо распределять по видам деятельности. Дело в том, что взносы на пенсионное страхование учитываются при расчете налогов (как ЕНВД, так и УСН (доходы минус расходы)).

Единый налог можно уменьшить на сумму страховых взносов по "вмененной" деятельности, но не более чем на 50 % (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). В то же время налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на суммы страховых взносов, начисленных за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ). Естественно, только на суммы, относящиеся к деятельности, не переведенной на уплату единого налога.

Пример

Как правильно распределить суммы расходов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающих сумму ЕНВД за квартал?

Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование распределяется между указанными режимами налогообложения пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно.

Поэтому при заполнении строки 020 раздела 3 формы Налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденной приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н, сумма страховых взносов, распределенная в указанном порядке, суммируется за три месяца квартала.

НДС при переходе на спецрежимы и обратно

Если организация по какому-то виду деятельности переходит на уплату ЕНВД, то в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД она должна восстановить и уплатить "входной" НДС по имуществу, которое будет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Восстановленный НДС можно учесть в качестве расхода по налогу на прибыль в последнем налоговом периоде согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же имущество будет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД только частично, то у организации нет оснований восстанавливать относящийся к нему НДС до момента начала фактического использования этого имущества в деятельности, облагаемой ЕНВД. "Входной" НДС по такому имуществу следует восстанавливать только в том периоде, когда оно фактически начнет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом, поскольку имущество будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности только частично, сумма налога к восстановлению должна рассчитываться пропорционально доле выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме выручки организации за этот налоговый период.

Налоговые органы придерживаются аналогичной точки зрения по данному вопросу в письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@.

Аналогично следует восстановить, уплатить и списать "входной" НДС при переходе организации на УСН.

Организации, применяющие спецрежимы, не являются плательщиками НДС. Поэтому согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы "входного" налога учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

При переходе организации со спецрежима на общую систему налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения спецрежима, принимаются к вычету в случае, если после перехода организации на общий режим налогообложения эти товары (работы, услуги) используются при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пример

Организация в 2007 году перешла с УСН на общий режим налогообложения. В остатке имеются нереализованные и неоплаченные товары. Можно ли было по состоянию на 1 января 2007 г. из стоимости остатка товаров выделить НДС и учесть его отдельно?

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом при УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на расходы в виде сумм налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

При переходе на общую систему налогообложения (на 1 января 2007 г.) можно отразить стоимость этих товаров на счетах бухучета раздельно: стоимость за вычетом НДС - на счете 41, НДС - на счете 19.

При этом для вычета НДС не нужно дожидаться реализации этих товаров или их оплаты, достаточно наличия счетов-фактур и первичных документов и намерения использовать эти товары в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример

Организация в 2007 году перешла с УСН на общий режим налогообложения. В каком порядке следует включать в расходы при переходе на исчисление налога на прибыль задолженность по оплате за услуги, приобретенные в период применения УСН, в стоимости которых учитываются суммы НДС?

Поскольку приобретенные услуги использовались организацией в период применения упрощенной системы налогообложения для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и не включались в расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то сумму налога следует включать в стоимость приобретенных услуг.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 346.25 НК РФ, задолженность по оплате за услуги, приобретенные в период применения упрощенной системы налогообложения, в стоимости которых учитываются суммы налога на добавленную стоимость, включается в расходы при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Аналогичное мнение изложено в письме МФ РФ от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104.

Ошибки, выявленные аудиторами при применении спецрежимов,
а также при совмещении спецрежимов ЕНВД и общего налогообложения

Пример 1

Организация применяет УСН ("доходы минус расходы"). Организация произвела доплату до фактического заработка, превышающую размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ.

Ошибка:

Организацией с суммы доплаты до фактического заработка, превышающей размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, не начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Сумма доплаты не включена в расходах для начисления единого налога.

Согласно ст. 255 ТК РФ женщинам на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.

Федеральным законом от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год" установлено, что на период 2007 года максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам не может превышать за полный календарный месяц 16125 руб.

На территории, где применяется районный коэффициент, максимальный размер пособия увеличивается на районный коэффициент. Например, в г. Хабаровске сумма пособия составляет 19350 руб.

Обратите внимание, что с 01.01.2008 пособие по беременности и родам увеличено до 23400 рублей.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ пособия по беременности и родам не подлежат налогообложению единым социальным налогом.

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, производится организацией на основании трудового договора с работником за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.

Таким образом, к суммам вышеназванной доплаты не применяются положения ст. 238 НК РФ, и, соответственно, такие доплаты подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Что касается вопроса учета при налогообложении организацией сумм доплаты до фактического заработка гражданам при оплате им отпуска по беременности и родам, то сообщаем, что в соответствии с п. 4 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" финансирование выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Согласно ст. 2 Закона N 190-ФЗ пособие по обязательному социальному страхованию таким категориям застрахованных выплачивается за счет следующих источников:

- средств Фонда социального страхования Российской Федерации - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрены подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в подп. 6 п. 1 указанной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 Кодекса.

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Хотя пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, но, учитывая, что данные пособия выплачиваются из Фонда социального страхования Российской Федерации и основанием их выплаты являются больничные листки, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяется положение, содержащееся в п. 15 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе расходы на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам учесть в составе расходов.

Данная позиция изложена в письме МФ РФ от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157.

Пример 2

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), исполняет обязанности по удержанию НДФЛ с начисленных доходов в пользу работников.

Ошибка:

Суммы удерживаемого НДФЛ учтены в составе расходов как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Но это правило не касается НДФЛ.

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Положениями ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.

Уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

В связи с этим суммы налога на доходы физических лиц, удерживаемые из доходов работников организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, не могут включаться в состав расходов, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом суммы налога на доходы физических лиц учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда.

Таким образом, организацией неправомерно суммы удерживаемого НДФЛ учтены в составе расходов как суммы налогов и сборов, следует НДФЛ учитывать в составе расходов на оплату труда.

Описанное мнение изложено в письме МФ РФ от 28.04.2007 N 03-11-05/84.

Пример 3

Организация переходит с УСН на общий режим налогообложения.

Ошибка:

В период применения УСН начисленные, но не выплаченные заработная плата и взносы на обязательное пенсионное страхование учтены в составе расходов при исчислении единого налога.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ при переходе организаций, применявших упрощенную систему налогообложения, на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений в составе расходов признается погашение задолженности (оплата) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

При учете доходов от реализации товаров (работ, услуг) в период применения УСН расходы, связанные с их реализацией, но оплаченные после перехода на общий режим налогообложения, учитываются в отчетном периоде применения общего режима налогообложения.

В связи с этим суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения с использованием метода начисления, учитываются в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, на дату перехода на общий режим налогообложения.

Указанное мнение изложено в письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154.

Пример 4

Арендодателем, применяющим УСН, получен от арендатора задаток, который по истечении срока договора аренды был возвращен.

Ошибка:

Арендодатель включил задаток в налогооблагаемый доход при исчислении единого налога.

При определении налоговой базы по единому налогу не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Под имуществом понимаются также денежные средства (ст. 128 ГК РФ).

Таким образом, при получении арендодателем от арендатора платежа для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм по истечении срока договора аренды у арендодателя не возникают доходы, учитываемые при исчислении единого налога.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145.

Пример 5

Организацией, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), приобретено нежилое помещение с рассрочкой платежа на 3,5 года.

Ошибка:

Расходы на приобретение нежилого помещения с рассрочкой платежа на 3,5 года учтены в момент ввода помещения в эксплуатацию.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В связи с этим расходы на приобретение нежилого помещения с рассрочкой платежа на 3,5 года, приобретенного, введенного в эксплуатацию и прошедшего государственную регистрацию в период применения УСН, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты.

Мнение подтверждено письмом Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140.

Пример 6

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), осуществляет строительство зданий и сооружений в городе.

Ошибка:

Произведенные расходы, связанные с обязательными предварительными и периодическими медицинскими осмотрами работников, организацией включены в состав расходов при исчислении единого налога.

Согласно Перечню работ, при выполнении которых требуется обязательное медицинское обследование работников организаций, утвержденному приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83, применительно к строительной деятельности включены только геолого-разведочные, топографические, строительные и другие работы в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах (осуществляемые в том числе вахтово-экспедиционным методом).

Поэтому при определении налоговой базы по единому налогу могут учитываться только расходы организации, оказывающей услуги по строительству зданий и сооружений в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах, на оплату услуг организаций, осуществляющих обязательные медицинских осмотры работников.

Названные расходы, произведенные организацией, оказывающей услуги по строительству в иных районах, в целях налогообложения не учитываются.

Таким образом, произведенные расходы, связанные с обязательными предварительными и периодическими медицинскими осмотрами работников, организацией, производящей строительные работы в городе, не подлежат включению в состав расходов при исчислении единого налога.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139.

Пример 7

Организацией, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), произведенная продукция не была передана покупателю, однако денежные средства за нее поступили.

Ошибка:

Стоимость оплаченных и переданных для производства указанной продукции материалов не учтена в составе расходов при исчислении единого налога.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом материальные расходы принимаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения и учитываются в составе расходов по мере списания данных материалов в производство.

С учетом изложенного при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы по приобретению материалов принимаются при условии, что материалы оплачены и списаны в производство независимо от факта оплаты и передачи готовой продукции покупателю.

Таким образом, стоимость оплаченных и переданных для производства указанной продукции материалов подлежит учету в составе расходов при исчислении единого налога.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137.

Пример 8

Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность, в отношении которой он является налогоплательщиком ЕНВД.

Ошибка:

При реализации принадлежащего ему имущества не исчислил НДФЛ, НДС, ЕСН и другие в общеустановленном порядке.

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

В связи с этим индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность, в отношении которой является налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, при реализации принадлежащего имущества обязан исчислять налоги (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и другие) в общеустановленном порядке, поскольку доход от данной реализации не облагается единым налогом на вмененный доход.

Таким образом, индивидуальному предпринимателю при реализации принадлежащего ему имущества следует начислить НДФЛ, НДС, ЕСН и другие в общеустановленном порядке.

Аналогичная точка зрения изложена в письме МФ РФ от 16.07.2007 N 03-11-05/158.

Пример 9

Организация оказывает автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов и уплачивает ЕНВД. После четырех лет эксплуатации организация часть автотранспортных средств передала безвозмездно физическим лицам.

Ошибка:

Организация от суммы передачи не начислила НДС.

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и подп. 9 п. 2 Решения Хабаровской городской думы от 20.09.2005 N 123 предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В случае безвозмездной передачи организацией автотранспортных средств физическим лицам передающая сторона платы или иного встречного предоставления за него не получает (п. 2 ст. 423 ГК РФ) и, следовательно, выручки от реализации не имеет.

Кроме того, при безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает и иной экономической выгоды, признаваемой доходом в целях налогообложения (ст. 41 НК РФ).

Следовательно, безвозмездная передача имущества у передающей стороны не влечет за собой возникновение объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, либо по налогу на прибыль организаций. При этом стоимость безвозмездно полученного имущества (автомобиля) будет являться у получателей данного имущества объектом налогообложения для исчисления налога на доходы физических лиц в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ. Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ (НДС).

Таким образом, организации с суммы переданных автомобилей следует начислить НДС.

Аналогичное мнение приведено в письме МФ РФ от 01.08.2007 N 03-11-04/3/307.

Пример 10

Организация, применяющая ЕНВД в отношении розничной торговли, при закупке товаров получает от поставщиков за выполнение определенных условий договора поставки скидки, которые не уменьшают цену товара. Скидки отражаются как дополнительный доход.

Ошибка:

Организацией с дополнительного дохода начислены НДС и налог на прибыль.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Для того чтобы осуществлять розничную торговлю, организации необходимо производить закупки товара по договорам поставки.

Поэтому получение организацией, осуществляющей розничную торговлю, скидок от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано исключительно с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Таким образом, доход в виде скидки, предоставленной поставщиком товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и не должен учитываться как доход, полученный от иной предпринимательской деятельности, и, соответственно, с такого дохода не уплачиваются другие налоги, кроме ЕНВД.

Следовательно, организацией излишне начислены дополнительно налоги: НДС и прибыль.

Аналогичное мнение выражено в письме МФ РФ от 05.07 2007 N 03-11-04/3/251.

Пример 11

Организация имеет на балансе базу отдыха, где отдыхают в выходные дни работники организации. За временное проживание с работников взимается плата, которая отражается как выручка.

Ошибка:

Сумма выручки от оказания услуг за временное проживание учитывается в составе доходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ и подп. 10 п. 2 Решения Хабаровской городской думы от 20.09.2005 N 123 предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по временному размещению и проживанию с использованием по каждому объекту таких услуг общей площади спальных помещений не более 500 кв. м, переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания (квартира, комната, строение, часть дома и т.п.), а под общей площадью спальных помещений - общую площадь указанных помещений, которая определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов: договоров купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов и других объектов временного размещения и проживания граждан; технических паспортов, планов, схем, экспликаций и договоров аренды (субаренды) на объекты временного размещения и проживания и других документов, содержащих информацию об указанных объектах налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Причем нормами гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений в отношении формы оплаты услуг по временному размещению и проживанию (наличный или безналичный расчет).

Таким образом, деятельность базы отдыха подпадает под уплату ЕНВД.

Пример 12

Организация оказывает автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов и уплачивает ЕНВД. Часть автотранспортных средств организацией передана в аренду с экипажем.

Ошибка:

С доходов от аренды транспортных средств с экипажем не начислены НДС, ЕСН, прибыль.

Согласно ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. В соответствии с п. 1 ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Пунктом 1 ст. 786 ГК РФ установлено, что по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд.

В соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Таким образом, предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортных средств с экипажем не относится к предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой организации и индивидуальные предприниматели могут признаваться налогоплательщиками единого налога на вмененный доход.

Налогообложение указанной деятельности должно осуществляться в рамках общего режима налогообложения с уплатой налога на добавленную стоимость и других налогов, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, организации следует организовать раздельный учет доходов и расходов по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов), и по деятельности, связанной с арендой автотранспортных средств.

По деятельности, связанной с арендой автотранспортных средств, следует начислить налоги, установленные для общего режима налогообложения.

Аналогичное мнение изложено в письме МФ РФ от 10.07.2007 N 03-11-05/147.

Пример 13

Организация, имеющая в собственности один автобус, осуществляет доставку работников с работы и на работу. За доставку с работников взимается плата, которая отражается как выручка от оказанных услуг.

Ошибка:

Сумма выручки от оказания услуг за доставку работников учитывается в составе доходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, оказание услуг по доставке работников подпадает под деятельность, связанную с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, и, следовательно, под уплату ЕНВД.

Пример 14

Организация сдает в аренду производственные помещения, на которых арендаторы осуществляют торговлю.

Ошибка:

В договорах на аренду указано, что организация сдает торговые места. Организация в отношении аренды уплачивает ЕНВД.

В соответствии с подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 2 Решения Хабаровской городской думы от 20.09.2005 N 123 предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Таким образом, под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи, которое расположено в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, то есть торговой сети, расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

При этом передача в аренду стационарных торговых мест в объектах, предназначенных для ведения торговли, с целью осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с заключением договоров розничной купли-продажи, не попадает под налогообложение ЕНВД.

Таким образом, предназначение не только сдаваемого в аренду места (площади), но также и здания, строения, сооружения является определяющим фактором по применению ЕНВД в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест.

Для целей применения подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ здания, строения и сооружения (их части) не признаются стационарными торговыми местами.

Предпринимательская деятельность по предоставлению в аренду стационарных торговых мест для заключения договоров розничной купли-продажи, расположенных в зданиях, строениях, сооружениях, изначально не предназначенных для торговли, не переводится на уплату ЕНВД. В частности, к таким объектам относятся автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и производственные здания, учебные заведения, поликлиники, спортивно-оздоровительные комплексы и другие аналогичные объекты.

Статус здания, строения, сооружения определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Таким образом, деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест для совершения сделок розничной купли-продажи в стационарных объектах, не имеющих торговых залов (не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам), но предназначенных для осуществления торговой деятельности, может переводиться на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных в зданиях, строениях, сооружениях, изначально не предназначенных для торговли, утрачивают статус плательщика ЕНВД по указанному виду предпринимательской деятельности.

Начиная со II квартала 2007 года в отношении деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест налогоплательщики обязаны применять общеустановленную систему налогообложения.

Данная позиция изложена в письме УФНС по Хабаровскому краю от 23.03.2007 N 16-15/6281@.

Порядок исправления ошибок налогоплательщиками, применяющими УСН,
и представления уточненных деклараций

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, осуществляемого в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Если организация ведет бухгалтерский учет и сдает в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность, то на сумму ошибки в бухгалтерском учете исправительные проводки составляют в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка. Это касается ошибок как прошлых лет, так и допущенных в текущем году (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Порядок исправления ошибок, выявленных налогоплательщиком при исчислении налогов, определяется ст. 54 НК РФ, а внесение изменений в налоговые декларации - ст. 81 НК РФ.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Все необходимые дополнения и изменения налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию, сданную за прошлый отчетный (налоговый) период, путем представления уточненной декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Уточненную налоговую декларацию, представляемую в налоговую инспекцию, желательно сопроводить письмом с приложением копий всех необходимых документов, поясняющих причину выявленной ошибки и ее размер.

Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Статьей 346.24 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Форма книги учета доходов и расходов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации и скрепляется печатью организации, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.

В соответствии с п. 1.6 Порядка исправление ошибок в книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации.

Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что книга учета доходов и расходов уже заверена и скреплена печатью налогового органа, организация имеет право внести в книгу исправления и подать уточненную декларацию.

Минфин России в письме от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 советует для исправления ошибок перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в книге учета доходов и расходов, и вписать правильное.

Пример

Организация, применяющая УСН, реализует основные средства до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение.

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пеней.

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

Исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и нематериальных активов, не вносятся.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов.

Такая позиция выражена в письме ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@.

Пример

Организации, применяющей УСН, в 2006 году покупатель дважды оплатил авансом счет за предоставленные ему услуги. В 2007 году организация вернула излишне уплаченную сумму аванса. В каком налоговом периоде (2006 года или 2007 года) вносятся корректировки в отчетность? Какими записями вносятся исправления в книгу учета доходов и расходов?

При обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах и повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате, внесение налогоплательщиком дополнений и изменений в декларацию производится путем представления корректирующей декларации за соответствующий истекший налоговый (отчетный) период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый (отчетный) период, за который налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств.

В случае невозможности определения конкретного периода, к которому относятся обнаруженные налогоплательщиком в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства налогового (отчетного) периода, в котором выявлены данные ошибки (искажения). Об этом сказано в Порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, утвержденном приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.

При представлении в налоговый орган декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений, в реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий) с указанием через дробь номера, отражающего, какая по счету декларация с учетом внесенных изменений и дополнений представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например: 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).

Исправление ошибок должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации.

Таким образом, учитывая, что расчет налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, производится в течение налогового периода нарастающим итогом, при обнаружении неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в 2006 году, необходимо представить в налоговый орган корректирующие налоговые декларации начиная с того периода, в котором клиент ошибочно дважды авансом оплатил счет за предоставляемые ему услуги.

Н.Н. Залюбовская,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.