О праве на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения (иной специальный режим налогообложения) (М.М. Левицкая, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 9 (103), сентябрь 2008 г.)

О праве на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения (иной специальный режим налогообложения)

При осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщики НДС нередко сталкиваются с проблемой принятия к вычету налога, предъявленного продавцами, применяющими упрощенную систему налогообложения. Дело в том, что НК РФ не содержит прямого регулирования прав и обязанностей налогоплательщика при получении счета-фактуры от лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика. В правоприменительной практике сложилось два взаимоисключающих мнения, которые обосновываются одними и теми же нормами гл. 21 НК РФ.

Так, касаясь права на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным "упрощенцами", УФНС по г. Москве в письме от 08.07.2005 N 19-11/48885 указало: "При этом следует иметь в виду, что НДС, неправомерно предъявленный такими хозяйствующими субъектами в счете-фактуре покупателям, к вычету у покупателя не принимается".

Одновременно вышло письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-04-11/149, которое содержит прямо противоположное мнение: в случае, если поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и при этом соблюдены все вышеперечисленные условия (п. 1 ст. 172 НК РФ), вычет сумм налога на добавленную стоимость применяется в общеустановленном порядке. При этом следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ вся сумма налога на добавленную стоимость, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате поставщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, в бюджет.

На практике, к сожалению, налоговые органы отказываются принять к вычету НДС, выставленный "упрощенцами", несмотря на то, что они обязаны руководствоваться мнением Минфина. Поэтому правомерность применения данного вычета приходится доказывать в суде.

Однако большинство судов занимало противоположную позицию, поддерживая налогоплательщика (покупателя).

Некоторые суды обосновывали право принять к вычету НДС незнанием налогоплательщиком (покупателем) системы налогообложения поставщика (постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2004 N А09-14143/03-20).

Многие судьи считали, что покупатель может принять НДС к вычету (при наличии счета-фактуры), даже если он знает, что поставщик не является плательщиком НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 N А05-2898/2005-13, Поволжского округа от 06.09.2005 N А55-19164/2004-11, Западно-Сибирского округа от 07.12.2005 N Ф04-8834/2005 (17659-А27-25), Восточно-Сибирского округа от 20.04.2005 N А19-19441/04-5-Ф02-1572/05-С1 и другие).

Отдельные судьи указывали, что возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками обязанности по перечислению суммы налога в бюджет, то есть налогоплательщик (покупатель) при наличии счета-фактуры может принять НДС к вычету, даже если поставщик не уплатил НДС в бюджет (постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2005 N А65-19598/04-СА2-8, Уральского округа от 18.04.2005 N Ф09-1406/05-АК, Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 N Ф04-2073/2006 (20905-А70-33)).

ФАС Уральского округа (постановление от 21.06.2007 N Ф09-4844/07-С2) исходил из того, что требования ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком соблюдены, и он предъявил к вычету суммы НДС после фактического получения, оприходования услуг и их оплаты, произведенной на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Доказательств совершения им недобросовестных действий с целью необоснованного возмещения налога из бюджета налоговый орган не представил.

Аналогичную позицию занял и ФАС ВСО (постановление от 13.02.2007 N А19-16253/06-44-Ф02-325/07-С1): вопреки тому, что поставщик находится на УСНО, покупатель вправе применить налоговый вычет по НДС на основании выставленного им счета-фактуры.

По нашему мнению, налогоплательщики НДС, получившие счета-фактуры от организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, и уплатившие поставщику налог, вправе принять его к вычету при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, в общеустановленном порядке на основании следующего.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок исчисления НДС установлен ст. 166 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу ст. 169 НК РФ счет-фактура - документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. В пункте 5 ст. 169 НК РФ приведен перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть отражены в счете-фактуре. Пункт 6 ст. 169 НК РФ содержит требования к оформлению счета-фактуры. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В то же время невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Тот факт, что контрагент не является плательщиком НДС в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, не свидетельствует о невозможности применения налоговых вычетов, поскольку в силу подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, считаем, что применение специального режима налогообложения поставщиком не влияет на право налогоплательщика применить налоговый вычет по НДС, предъявленному поставщиком в счетах-фактурах, учитывая, что налогоплательщик реально понес затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных им сумм налога.

В письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 Минфин РФ изменил свою позицию по данному вопросу на следующую:

"Права на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного по счету-фактуре, выставленному налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по приобретенным покупателем товарам (работам, услугам), у налогоплательщика налога на добавленную стоимость (покупателя) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (продавцом) в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщику налога на добавленную стоимость (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В этой связи суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, налогоплательщику налога на добавленную стоимость, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, первоначально не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Кроме того, п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в счете-фактуре продавца, не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ.".

ВАС РФ в настоящее время считает, что оплата по счету-фактуре, полученному от организации, не являющейся плательщиком НДС, не может служить основанием к отказу в налоговом вычете налогоплательщику НДС (определение ВАС РФ от 14.05.2008 N 5875/08). При этом, придерживаясь такого мнения, ВАС РФ сослался на свое постановление от 30.01.2007 N 10627/06.

Таким образом, позиция Минфина РФ, изложенная в письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, противоречит сложившейся судебной практике, в том числе ВАС РФ.

В заключение хочется сказать о том, что правовая позиция о возможности применения налогоплательщиками НДС вычетов при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, в отношении НДС, уплаченного организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, применима и при применении поставщиками иных специальных режимов налогообложения.

М.М. Левицкая,

юрисконсульт ЗАО "Аудит-Центр"