Вход
Правильность раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2009 год, влияние ошибок на составление форм отчетности (О.А. Шабатова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 2 (122), февраль 2010 г.)
Правильность раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
за 2009 год, влияние ошибок на составление форм отчетности
Мы так и не дождались новых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и сдавать ее за 2009 год будем по старым, хорошо изученным формам.
Однако начиная с 2009 года бухгалтерский учет нужно будет вести в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету, утвержденных Минфином России в октябре 2008 года.
В целях развития бухгалтерского учета и отчетности, повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, с 1 января 2009 г. вступили в силу новые положения о бухгалтерском учете.
Также в конце 2008 года законодатели внесли многочисленные изменения в НК РФ.
Влияние изменения законодательства (ПБУ) на
составление отчетности за 2009 год
ПБУ 1/2008
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1\2008 утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Данный документ устанавливает правила формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Основные нормы ПБУ 1/98 перенесены в ПБУ1\2008 практически дословно.
Сохранены общие правила изменения учетной политики и ее раскрытия.
Однако имеются и изменения.
1. Учетная политика может разрабатываться не только главным бухгалтером (п. 4 ПБУ 1\2008), но любым иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации.
Согласно пункту 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций вправе в зависимости от объема учетной работы учредить бухгалтерскую службу, как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, ввести в штат должность бухгалтера, передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Кроме того, руководитель организации может вести бухгалтерский учет лично. Учетную политику формирует тот, кто ведет бухгалтерский учет в организации.
Утверждать учетную политику, как и прежде, должен непосредственно руководитель организации как лицо, ответственное за организацию и состояние бухгалтерского учета.
2. При формировании учетной политики наряду с нормами положений по бухгалтерскому учету учитываются нормы международных стандартов финансовой отчетности.
С 2009 года положения МСФО становятся для российских организаций ориентиром при самостоятельной разработке методов ведения бухгалтерского учета. "Иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условия признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов" - так в новой редакции (п. 7 ПБУ 1/2008) звучит п. 8 ПБУ1/98.
3. Организация должна утвердить формы первичных учетных документов.
Никаких ограничений относительно обязательного применения типовых форм первичных учетных документов нет. Данная норма ПБУ1/2008 написана на перспективу. В новом законе о бухгалтерском учете, принятие которого ожидается, тоже не будет нормы о том, что организация обязана пользоваться только унифицированными формами первичных учетных документов. Так как в действующем Законе о бухгалтерском учете это требование есть, то до принятия нового Закона следует применять типовые формы первичных учетных документов.
4. Для организаций, возникших в результате реорганизации, установлен такой же порядок оформления учетной политики, как для вновь созданных организаций. Возникшие в ходе реорганизации организации формируют учетную политику по бухгалтерскому учету не позднее 90 дней с момента государственной регистрации нового юридического лица.
5. Учетная политика может меняться в течение отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения.
Организация должна оценить в денежном выражении последствия, к которым привело изменение учетной политики. Эта оценка определяется на дату, с которой применяется измененная учетная политика. Если изменения внесены из-за изменившихся норм законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то последствия этих изменений нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законом или нормативным актом.
В пункте 15 ПБУ1/2008 вводятся новые понятия "ретроспективное и перспективное отражение последствий изменений учетной политики". При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Бухгалтеру следует скорректировать значение тех показателей бухгалтерского учета и отчетности, которые относятся к предыдущим периодам. При этом способе отражения последствий изменения учетной политики корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль" - показатель бухгалтерского баланса на начало отчетного периода по строке 470 раздела 3 "Капитал и резервы". Необходимо также заполнить раздел 1 "Отчета об изменении капитала". Также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах.
Перспективный способ отражения изменений в учетной политике рассмотрим на примере.
Пример
Строительная организация применяла до 2008 года метод ЛИФО при оценке выбывших материалов. С 2008 года ей пришлось изменить учетную политику в связи с изменениями, появившимися в ПБУ 5/01 (метод ЛИФО был отменен). Организация в 2008 году закрепила в учетной политике способ оценки МПЗ при отпуске их в производство - метод средней оценки. При изменении в учетной политике организация приняла решение не пересчитывать остатки по счетам:
- 10 "Материалы";
- 20 "Основное производство".
Не корректировались и входящие остатки по этим счетам в балансе. В пояснительной записке за 2007 год организация заявила, что в следующем году изменяется метод оценки МПЗ при их выбытии. Были даны пояснения, что из-за большой длительности производственного цикла, значительного оборота МПЗ невозможно дать надежную оценку остаткам МПЗ, незавершенного производства исходя из нового способа оценки МПЗ.
Новый способ оценки МПЗ при их списании - перспективный способ.
В случае, когда организация внесла изменения в учетную политику, в пояснительной записке следует раскрыть информацию:
- о причине изменения;
- о содержании изменения;
- о порядке отражения изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- о суммах корректировок, связанных с изменением в учетной политике, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов. Если организация обязана раскрыть информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, следует скорректировать данные по базовой и разводненной прибыли на акцию;
- о сумме соответствующих корректировок, относящихся к отчетным периодам, предшествующим представленной отчетности.
ПБУ 2\2008
С 1 января 2009 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда". ПБУ определяет порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, являющимися юридическими лицами и выступающими в качестве подрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. В отличие от прежнего ПБУ 2/94 ПБУ распространяется не на застройщиков в договорах строительного подряда, а на подрядчиков (субподрядчиков).
При соблюдении этих условий основными изменениями в бухгалтерском учете и отчетности подрядчиков являются следующие:
- учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому исполняемому договору. В ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета можно было выбрать затраты по объекту строительства, производимые по одному проекту, по договору на строительство, по нескольким договорам. Когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор при следующих условиях:
а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы;
- изменены способы определения цены договора. ПБУ предусмотрено три способа определения цены:
а) твердая цена за выполнение всей обусловленной договором работы;
б) цена определяется исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы;
в) смешанный порядок определения цены. В этом случае в договоре оговорено, что заказчик, например, возмещает все расходы подрядчика, понесенные им при выполнении предусмотренных договором работ, и уплачивает процент от этих расходов;
- изменен порядок признания доходов и расходов. Выручка по строительному договору должна включать в себя не только выручку, согласованную в договоре, но и суммы отклонений, претензий, поощрительных платежей, если их сумма может быть достоверно определена;
- изменен способ признания выручки. С 1 января 2009 г. применяется способ признания выручки "по мере готовности". Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в "Отчете о прибылях и убытках" в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору;
- введено понятие ожидаемого убытка, признаваемого в учете расходами от обычных видов деятельности.
ПБУ 15\2008
С 1 января 2009 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам". Его действие также распространяется на учет беспроцентных и государственных займов. ПБУ принято взамен устаревшего ПБУ 15/2001.
Основные отличия нового стандарта:
- основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре;
- не допускается перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, если до возврата суммы долга остается не более 365 дней;
- срочная задолженность не переводится в просроченную, не нужно специально считать просроченные задолженности;
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав инвестиционного проекта или в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита);
- расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация:
а) о наличии изменения величины обязательств по займам (кредитам);
б) о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору);
в) о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
г) о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением инвестиционного актива;
д) о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов.
ПБУ 21\2008
Приказ, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений", вступил в силу с 1 января 2009 г. Стандарт устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами, информации об изменениях оценочных значений.
Изменениями оценочного значения могут считаться изменения:
- величин резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ, других оценочных резервов;
- сроков полезного использования ОС, НМА;
- оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод;
- отложенные налоговые активы и обязательства.
Стандарт определяет порядок изменения в учете оценочных значений. Изменение представляет собой корректировку стоимости актива (обязательств) или величины, отражающей его погашения. Исправление ошибки в бухгалтерском учете не является изменением оценочного значения. Изменения оценочных значений делятся на два вида: влияющие на величину капитала и не оказывающих на него влияние.
Изменения, влияющие на величину капитала, признаются путем корректировки соответствующих статей капитала в отчетности за период, в котором произошло изменение.
Так, при переоценке основных средств сумма дооценки отражается на счете 83 "Добавочный капитал", в балансе в разделе "Капитал и резервы", в "Отчете об изменении капитала".
Изменения оценочных значений, не влияющих на капитал, включаются в доходы и расходы организации перспективно:
- в периоде, когда произошли изменения, если они влияют только на данный период;
- в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие периоды.
В стандарте устанавливаются правила отражения изменений сроков полезного использования НМА. В стандарте также содержится требование приводить в пояснительной записке сведения о произошедших изменениях оценочных значений организации. Так, в отчетности должна быть раскрыта информация о содержании такого изменения в части влияния его на отчетность текущего года и на отчетность будущих периодов. Необходимо отразить в пояснительной записке тот факт, что будущие последствия оценить невозможно.
Отражение в отчетности выявленных организацией ошибок
Часто встречающиеся ошибки можно условно разделить на три группы:
- организационные - ошибки, связанные с неправильным определением состава бухгалтерской отчетности, периодичности ее составления;
- технические - неправильное заполнение отдельных реквизитов и арифметические ошибки, возникающие при заполнении форм отчетности;
- методологические - возникают в связи с неправильным ведением бухгалтерского учета и, как следствие, ошибками при перенесении данных учета в отчетность.
Организационные ошибки
Распространенной организационной ошибкой является неправильное определение состава бухгалтерской отчетности организациями, являющимися субъектами малого предпринимательства. В соответствии с п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, могут принять решение о том, что в состав годовой бухгалтерской отчетности они включают только баланс и отчет о прибылях и убытках. Обычно такие организации ошибочно не оформляют решение о составлении годовой бухгалтерской отчетности в упрощенном порядке.
Кроме того, ошибочно составляют годовую бухгалтерскую отчетность в неполном объеме организации малого бизнеса, которые должны проводить обязательную аудиторскую проверку из-за превышения предельных значений выручки от реализации (50 млн. руб.) или валюты баланса (20 млн. руб.).
Достаточно распространенной ошибкой является непроведение организациями обязательной аудиторской проверки годовой отчетности. При этом отчетность оказывается неполной, что приводит к получению требований от внешних пользователей (в частности, налоговых органов) о предоставлении аудиторского заключения. В противном случае на организацию и ее должностных лиц может быть наложен штраф.
Технические ошибки
В Российской Федерации показатели бухгалтерской отчетности должны указываться в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков. Однако некоторые бухгалтерские работники по-прежнему пытаются указывать данные бухгалтерской отчетности в рублях по аналогии с данными налоговой отчетности. Этой ошибке способствует наличие такой возможности в ряде распространенных бухгалтерских компьютерных программ.
При проверках отчетности приходится сталкиваться с отсутствием в ней реквизита "Дата подписания отчетности".
Методологические ошибки
Достаточно часто при составлении бухгалтерского баланса бухгалтеры нарушают п. 34 ПБУ 4/99, согласно которому не допускается зачет между статьями активов и пассивов. На практике же бухгалтерии ошибочно производят зачет между различными статьями дебиторской и кредиторской задолженности. В результате имущественное положение организации, отраженное в отчетности, оказывается недостоверным. Особенно часто организации отражают в балансе сальдированный остаток по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Аналогичной является ошибка, связанная с искусственным раздуванием валюты баланса за счет неправильного закрытия задолженности по контрагентам. Например, когда организация в отчетном периоде перечислила аванс, отраженный по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", и уже получила до отчетной даты в счет этого аванса товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам (работам, услугам)". Если организация своевременно не провела зачет между различными субсчетами счета 60, валюта бухгалтерского баланса оказывается завышенной. Подобная ошибка возникает и когда организация ведет аналитический учет по контрагентам в разрезе каждого первичного документа. В этом случае, если организация своевременно не производит закрытие выставленных документов оплатой, также может возникать раздувание валюты баланса за счет того, что по одной и той же организации на одном и том же аналитическом счете числится как кредиторская, так и дебиторская задолженность.
Несмотря на кажущуюся незначительность, данная ошибка может иметь весьма существенный характер и даже привести к признанию бухгалтерской отчетности недостоверной в целом.
Еще одна методологическая ошибка - отражение выданных организацией безвозмездных займов (займов с нулевой процентной ставкой) в составе финансовых вложений. В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 <1> одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений является способность приносить организации экономические выгоды (доход). Очевидно, что предоставление беспроцентных займов дохода не приносит, а следовательно, отражать данные активы в бухгалтерской отчетности необходимо как прочие или зачислять их в состав прочей дебиторской задолженности
Сведения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности организации, оказываются неполными, если при составлении отчетности не указывается имущество, числящееся на забалансовых счетах. Так, типичной ошибкой является отсутствие в бухгалтерском балансе сведений об арендованных организацией основных средствах или нематериальных активах, находящихся в пользовании.
При проверках ООО приходится сталкиваться с ошибкой, связанной с неотражением в отчете об изменениях капитала (форма N 3) размера чистых активов. Следует отметить, что данный подход противоречит нормам Закона об ООО, согласно которым чистые активы необходимы для оценки значительного количества показателей. Например, показатель чистых активов используется в ст. 29 указанного Закона для оценки возможности выплаты дивидендов организацией, а в п. 3 ст. 20 - для оценки возможности функционирования организации в будущем. Ссылка на то, что в настоящее время не утвержден федеральный закон, определяющий порядок расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью, предусмотренный ст. 20 Закона об ООО, не может являться оправданием.
Расчет чистых активов для указанных организаций необходимо производить в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. Такого мнения придерживаются как специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-03-06/1/737), так и судебные органы (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14314/05).
Значительное число организаций при составлении отчета о движении денежных средств (форма N 4) ошибочно отражает все денежные потоки организации по текущей деятельности. Этому способствует и настройка большинства бухгалтерских программ, которые по умолчанию предлагают именно такое заполнение данной формы. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определение этим видам деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления отчетности:
- текущая - деятельность, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;
- инвестиционная - деятельность, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР, финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов и т.п.);
- финансовая - деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств).
Еще одной методологической ошибкой, на которую хотелось бы обратить внимание, является формальное отношение большинства главных бухгалтеров к составлению пояснительной записки к годовой отчетности. А между тем данный элемент отчетности - один из наиболее важных и существенных. Формальное ее составление, неотражение в записке обязательной информации (к примеру, в части раскрытия информации об аффилированных лицах) могут повлечь за собой признание бухгалтерской отчетности в целом недостоверной.
При исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности необходимо руководствоваться п. 11 Указаний о порядке составления отчетности, который устанавливает, что в случаях выявления организацией ошибок текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря отчетного года. В случаях же выявления организацией ошибок прошлого года после утверждения годовой отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся, так как ни действующее законодательство, ни нормативные документы по бухгалтерскому учету не предусматривают сдачу уточненной бухгалтерской отчетности.
В пункте 80 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) расписан механизм отражения в бухгалтерском учете прибыли или убытка прошлых лет, выявленных в отчетном году. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, должны включаться в финансовые результаты организации отчетного года.
Таким образом, в настоящее время исправление ошибок прошлых лет, выявленных в текущем году, в бухгалтерском учете производится с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Соответственно, ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, необходимо отражать только в бухгалтерской отчетности текущего года.
Минфин России подготовил проект нового положения по бухгалтерскому учету, который будет решать весь комплекс вопросов, связанных с исправлением ошибок в бухгалтерском учете и отчетности: ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Введение данного ПБУ ожидалось уже в первом полугодии 2009 года.
Взаимоувязка показателей различных форм отчетности
Проверка взаимоувязки показателей отчетных форм является не просто завершающей техническое составление бухгалтерской отчетности фазой. Она должна быть наглядной для пользователей отчетности, обеспечивать их дополнительной информацией для анализа. Главные принципы согласования показателей пяти основных форм бухгалтерской отчетности перечислены далее. Для удобства увязка представлена в виде таблиц.
Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 2
Их две. Первая увязка относится к показателю нераспределенной прибыли. Минфин России не раз обращал внимание на тот факт, что записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут производиться лишь по операциям, предусмотренным Планом счетов <1> (см., например, письма от 19.06.2008 N 07-05-06/138, от 19.12.2006 N 07-05-06/302). В последнем из указанных писем финансовое ведомство даже рекомендовало промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность, отражать обособленно в годовом балансе в разделе "Капитал и резервы" (в круглых скобках). Это дает возможность пользователям отчетности понять, на что была потрачена чистая прибыль текущего года.
Вторая увязка связана с тем, что в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 <2> пользователь отчетности должен видеть, как показатель бухгалтерской прибыли (убытка) связан с суммой налога на прибыль организаций. По этой причине постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы (ОНА), отложенные налоговые обязательства (ОНО) и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках. При этом отдельно в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и все переходные составляющие к сумме текущего налога на прибыль.
ОНА и ОНО, влияющие на показатель текущего налога, могут быть исчислены как разница сальдо по соответствующим счетам на начало и конец отчетного периода (показаны в бухгалтерском балансе) либо как разница оборотов за год по этим счетам. Поскольку в заполнении отчета о прибылях и убытках с учетом требований ПБУ 18/02 допускается много ошибок, автор решил уделить этому вопросу особое внимание. Информация особенно актуальна для тех малых предприятий, которые по критерию выручки, определенному в постановлении Правительства РФ от 22.07.2008 N 556, перестали быть малыми и должны представить отчетность в полном объеме, а также обязаны применять ПБУ 18/02.
Итак, указанные взаимоувязки статей отчетности в табличной форме выглядят следующим образом:
Наименование показателя и код строки | |
Бухгалтерский баланс | Отчет о прибылях и убытках |
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (470), столбец 4 - столбец 3 | "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (190) <1>, столбец 3 |
"Отложенные налоговые активы" (145), столбец 4 - столбец 3 | "Отложенные налоговые активы" (141), столбец 3 |
"Отложенные налоговые обязательства" (515), столбец 4 - столбец 3 | "Отложенные налоговые обязательства" (142), столбец 3 |
Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 3
Следующие взаимоувязки имеют отношение к разделу "Капитал и резервы" баланса. Эти показатели расшифровываются в формах N 3 и N 5 в части влияния на изменение величины капитала.
Отчет об изменениях капитала | Бухгалтерский баланс | ||||||
Код строки | Наименование показателя строки | Столбец | Наименование показателя столбца | Код строки | Наименование показателя строки | Столбец | Наименование показателя столбца |
Раздел I. "Изменения капитала" | Раздел III. "Капитал и резервы" | ||||||
"Остаток на 31 декабря предыдущего года" + "Изменения в учетной политике" + "Результат от переоценки объектов основных средств" | 7 | "Итого" | 490 | "Итого по разделу III" | 3 | "На начало отчетного года" | |
"Чистая прибыль" + "Дивиденды" + "Отчисления в резервный фонд" | 7 | "Итого" | 470 | "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" | 4 - 3 | "На конец отчетного периода" - "На начало отчетного года" | |
"Увеличение величины капитала за счет: дополнительного выпуска акций" + "увеличения номинальной стоимости акций" + "уменьшения номинала акций" + "уменьшения количества акций" | 7 | "Итого" | 410 | "Уставный капитал" | 4 - 3 | "На конец отчетного периода" - "На начало отчетного года" | |
100 | "Остаток на 1 января отчетного года" | 3 | "Уставный капитал" | 410 | "Уставный капитал" | 3 | "На начало отчетного года" |
4 | "Добавочный капитал" | 420 | "Добавочный капитал" | ||||
5 | "Резервный капитал" | 430 | "Резервный капитал" | ||||
7 | "Итого" | 490 | "Итого по разделу III" | ||||
140 | "Остаток на 31 декабря отчетного года" | 3 | "Уставный капитал" | 410 | "Уставный капитал" | 3 | "На начало отчетного года" |
4 | "Добавочный капитал" | 420 | "Добавочный капитал" | ||||
5 | "Резервный капитал" | 430 | "Резервный капитал" | ||||
7 | "Итого" | 490 | "Итого по разделу III" | ||||
Раздел II. "Резервы" | Раздел III. "Капитал и резервы" | ||||||
"Резервы, образованные в соответствии с законодательством - данные отчетного года" | 3 | "Остаток" (на начало отчетного года) | 431 | "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" | 3 | "На начало отчетного года" | |
6 | "Остаток" (на конец отчетного года) | 4 | "На конец отчетного периода" | ||||
"Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами - данные отчетного года" | 3 | "Остаток" (на начало отчетного года) | 432 | "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" | 3 | "На начало отчетного года" | |
6 | "Остаток" (на конец отчетного года) | 4 | "На конец отчетного периода" | ||||
"Резервы предстоящих расходов - данные отчетного года" | 3 | "Остаток" (на начало отчетного года) | 650 | "Резервы предстоящих расходов" | 3 | "На начало отчетного года" | |
6 | "Остаток" (на конец отчетного года) | 4 | "На конец отчетного периода" | ||||
Раздел "Справки" | Раздел III. "Капитал и резервы" | ||||||
200 | "Чистые активы" | 3 | "Остаток на конец отчетного года" | "Итого по разделу III" (490) + "Доходы будущих периодов" (640) - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи "Дебиторская задолженность" | 3 | "На начало отчетного года" | |
200 | "Чистые активы" | 3 | "Остаток на конец отчетного года" | "Итого по разделу III" (490) + "Доходы будущих периодов" (640) - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи "Дебиторская задолженность" | 4 | "На конец отчетного периода" | |
Раздел II. "Резервы" | Раздел V. "Краткосрочные обязательства" | ||||||
"Резервы предстоящих расходов - данные отчетного года" | 3 | "Остаток" (на начало отчетного года) | 650 | "Резервы, предстоящих расходов" | 3 | "На начало отчетного года" | |
"Резервы предстоящих расходов - данные предыдущего года" | 6 | "Остаток" (на конец отчетного года) | |||||
"Резервы предстоящих расходов - данные отчетного года" | 6 | "Остаток" (на начало отчетного года) | 650 | "Резервы предстоящих расходов" | 4 | "На начало отчетного периода" | |
Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 3
Наименование показателя и код строки | |
Отчет об изменениях капитала | Отчет о прибылях и убытках |
Раздел I "Изменения капитала", подраздел "Отчетный год", статья "Чистая прибыль" отчетного года, столбцы 6 и 7 | "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (строка 190), столбец 3 |
Взаимоувязка показателей форм N 3 и N 5
Наименование показателя и код строки | |
Отчет об изменениях капитала | Приложение к бухгалтерскому балансу |
Раздел II "Резервы", подраздел "Резервы предстоящих расходов", строка "Данные отчетного года", столбец 4 - столбец 5 | Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)", строка "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): резервов предстоящих расходов" (767), столбец 3 |
Раздел I "Изменения капитала", подраздел "Отчетный год", строка "Результат от переоценки объектов основных средств", столбец 7 | Раздел "Основные средства", подраздел "Справочно", строка "Результат от переоценки объектов основных средств", столбец 3 разница подстрок "Первоначальной (восстановительной) стоимости (171) и "Амортизации" (172) (в случае проведения переоценки только в предыдущем отчетном году) |
Раздел I "Изменения капитала", подраздел "Предыдущий год", строка "Результат от переоценки объектов основных средств", столбец 7 | Раздел "Основные средства", подраздел "Справочно", строка "Результат от переоценки объектов основных средств", столбец 4, разница подстрок "Первоначальной (восстановительной) стоимости" (171) и "Амортизации" (172) (в случае проведения переоценки в году, который предшествовал предыдущему отчетному) |
Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 5
Конечно, основные взаимоувязки статей баланса связаны с формой N 5. Кстати, организации, создающие резервы по сомнительной дебиторской задолженности, часто не могут определиться, где именно давать информацию о величине созданных резервов, ведь дебиторская задолженность указывается в балансе по принципу "нетто" за минусом резервов. При этом ее можно аналогично отражать и в форме N 5, а можно показать резервы отрицательным значением в скобках отдельной строкой.
Наименование показателя и код строки | |
Бухгалтерский баланс | Приложение к бухгалтерскому балансу |
"Нематериальные активы" (110), столбец 3 (без учета расходов на НИОКР, давших положительные результаты и отраженных по данной строке) | Раздел "Нематериальные активы", сумма строк 010 - 040, столбец 3 - строка 050, столбец 3 |
"Нематериальные активы" (110), столбец 4 (без учета расходов на НИОКР, давших положительные результаты и отраженных по данной строке) | Раздел "Нематериальные активы", сумма строк 010 - 040, столбец 6 - строка 050, столбец 4 |
"Нематериальные активы" (110), столбец 3 (с учетом расходов на НИОКР, давших положительные результаты и отраженных по данной строке) | Раздел "Нематериальные активы", сумма строк 010 - 040, столбец 3 - строка 050, столбец 3 + Раздел "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", строка 310, столбец 3 |
"Нематериальные активы" (110), столбец 4 (с учетом расходов на НИОКР, давших положительные результаты и отраженных по данной строке) | Раздел "Нематериальные активы", сумма строк 010 - 040, столбец 6 - строка 050, столбец 4 + Раздел "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", строка 310, столбец 6 |
"Основные средства" (120), столбец 3 | Раздел "Основные средства", строка "Итого", столбец 3 - строка 140, столбец 3 |
"Основные средства" (120), столбец 4 | Раздел "Основные средства", строка "Итого", столбец 6 - строка 140, столбец 4 |
"Доходные вложения в материальные ценности" (135), столбец 3 | Раздел "Доходные вложения в материальные ценности", строка "Итого", столбец 3 - строка "Амортизация доходных вложений в материальные ценности", столбец 3 |
"Доходные вложения в материальные ценности" (135), столбец 4 | Раздел "Доходные вложения в материальные ценности", строка "Итого", столбец 6 - строка "Амортизация доходных вложений в материальные ценности", столбец 4 |
"Долгосрочные финансовые вложения" (140), столбец 3 | Раздел "Финансовые вложения", строка "Итого" (540), столбец 3 |
"Долгосрочные финансовые вложения" (140), столбец 4 | Раздел "Финансовые вложения", строка "Итого" (540), столбец 4 |
"Прочие внеоборотные активы" (150) (расходы на НИОКР) | Дебетовое сальдо счета 04 "Нематериальные активы", на котором отражена стоимость положительных результатов НИОКР, если не принято решение отразить их по статье 110 "Нематериальные активы" |
"Прочие внеоборотные активы" (150), столбец 3 | Раздел "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", строка 310, столбец 3 |
"Прочие внеоборотные активы" (150), столбец 4 | Раздел "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", строка "Всего" (310), столбец 6 |
"Прочие внеоборотные активы" (150), столбец 3 | Раздел "Расходы на освоение природных ресурсов", строка "Расходы на освоение природных ресурсов - всего" (410), столбец 3 |
"Прочие внеоборотные активы" (150), | Раздел "Расходы на освоение природных ресурсов", строка "Расходы на освоение природных |
"Затраты в незавершенном производстве" (213), столбец 4 - столбец 3 | Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)", строка "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение |
"Расходы будущих периодов" (216), столбец 4 - столбец 3 | Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)", строка "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): расходы будущих периодов" (766), столбец 3 |
"Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (230), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", столбец 3 |
"В том числе покупатели и заказчики" (231), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", подстрока "В том числе: расчеты с покупателями и заказчиками", столбец 3 |
"Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (230), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", столбец 4 |
"В том числе покупатели и заказчики" (231), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", подстрока "В том числе: расчеты с покупателями и заказчиками", столбец 4 |
"Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (240), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", столбец 3 |
"В том числе покупатели и заказчики" (241), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", подстрока "В том числе: расчеты с покупателями и заказчиками", столбец 3 |
"Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (240), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", столбец 4 |
"В том числе покупатели и заказчики" (241), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", подстрока "В том числе: расчеты с покупателями и заказчиками", столбец 4 |
Дебиторская задолженность (230 + 240), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Итого", столбец 3 |
Дебиторская задолженность (230 + 240), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Итого", столбец 4 |
"Прочие оборотные активы" (270) | Дебетовое сальдо счета 94 и информация о стоимости прочих оборотных активов, не отраженных по другим статьям данного раздела |
"Резервы предстоящих расходов" (650), столбец 4 - столбец 3 | Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)", строка "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): резервов предстоящих расходов" (767), столбец 3 |
"Займы и кредиты" (510), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", |
"Займы и кредиты" (510), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", |
"Прочие долгосрочные обязательства" (520), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", |
"Прочие долгосрочные обязательства" (520), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", |
"Займы и кредиты" (610), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", |
"Займы и кредиты" (610), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", сумма подстрок "Кредиты" и "Займы", столбец 4 |
"Кредиторская задолженность" (620), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", столбец 3 (за исключением задолженности по кредитам и займам) |
"Кредиторская задолженность" (620), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", столбец 4 (за исключением задолженности по кредитам и займам) |
"В том числе: поставщики и подрядчики" (621), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", |
"В том числе: поставщики и подрядчики" (621), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", подстрока "В том числе: расчеты с поставщиками и подрядчиками", столбец 4 |
"Задолженность по налогам и сборам" (624), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", подстрока "Расчеты по налогам и сборам", столбец 3 |
"Задолженность по налогам и сборам" (624), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", подстрока "Расчеты по налогам и сборам", столбец 4 |
"Займы и кредиты" (610), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", сумма подстрок "Кредиты" и "Займы", столбец 3 |
"Займы и кредиты" (610), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", сумма подстрок "Кредиты" и "Займы", столбец 4 |
Кредиторская задолженность, краткосрочные займы и кредиты (610 + 620), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", столбец 3 |
Кредиторская задолженность, краткосрочные займы и кредиты (610 + 620), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", столбец 4 |
Кредиторская задолженность, долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты (510 + 610 + 620), столбец 3 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Итого", столбец 3 |
Кредиторская задолженность, долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты (510 + 610 + 620), столбец 4 | Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", подраздел "Кредиторская задолженность", строка "Итого", столбец 4 |
"Резервы предстоящих расходов" (650), столбец 4 - столбец 3 | Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)", строка "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): резервов предстоящих расходов" (767), столбец 3 |
"Арендованные основные средства" (910), столбец 3 | Раздел "Основные средства", строка "Получено объектов основных средств в аренду - всего", столбец 3 |
"Арендованные основные средства" (910), столбец 4 | Раздел "Основные средства", строка "Получено объектов основных средств в аренду - всего", столбец 4 |
"Обеспечения обязательств и платежей полученные" (950), столбец 3 | Раздел "Обеспечения", строка "Полученные - всего", столбец 3 |
"Обеспечения обязательств и платежей полученные" (950), столбец 4 | Раздел "Обеспечения", строка "Полученные - всего", столбец 4 |
"Обеспечения обязательств и платежей выданные" (960), столбец 3 | Раздел "Обеспечения", строка "Выданные - всего", столбец 3 |
"Обеспечения обязательств и платежей выданные" (960), столбец 4 | Раздел "Обеспечения", строка "Выданные - всего", столбец 4 |
Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 4
Эта взаимоувязка самая сложная. Она будет соблюдаться только у тех организаций, у которых нет существенных остатков валютных денежных средств на начало отчетного периода.
Наименование показателя и код строки | |
Бухгалтерский баланс | Отчет о движении денежных средств |
"Денежные средства" (260), столбец 3 | Строка "Остаток денежных средств на начало отчетного года", столбец 3 (Строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода", столбец 4) |
"Денежные средства" (260), столбец 4 | Строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода", графа 3 - если у организации нет валютных средств и денежных документов |
Если на начало отчетного года у организации имелись валютные денежные средства, то их величина на начало года в форме N 4 не совпадет с аналогичными данными, отраженными в столбце 3 строки 260 баланса на начало отчетного года. Это объясняется следующим. В пункте 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности закреплено требование пересчитывать суммы валютных операций в рубли по курсу Банка России на дату составления отчетности. Но не указано, распространяется это требование на данные отчетного года или по этому курсу должны быть пересчитаны и сопоставимые показатели за аналогичный период предыдущего года.
Ошибки при раскрытии информации в пояснительной записке, состав и значимость
информации в пояснительной записке для пользователей отчетности
Пояснительная записка - наиболее объемный документ в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она не только расшифровывает количественные показатели, но и дает качественные характеристики.
Только в пояснительной записке можно увидеть такие показатели, как численность работников организации и ее изменения, материалоемкость и фондоемкость производства, технические характеристики основных средств, статистику основных экономических показателей за ряд лет. Приводятся и перспективные изменения финансового состояния. Пояснительная записка - база для создания отчета перед акционерами.
Составление пояснительной записки необходимо для получения более полной и объективной картины о финансовом состоянии организации и ее перспективах. Кроме того, в пояснительной записке обязательно имеются сведения о событиях, которые произошли уже после окончания года, но без знания о которых принять решение в отношении финансового положения организации невозможно.
Пояснительная записка должна раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации. Также она обязана обеспечить пользователей отчетности теми дополнительными данными, которые не включаются в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы им для реальной оценки финансового положения организации (п. 24 ПБУ4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
Обязательной при составлении пояснительной записки является информация о:
- общих сведениях об организации;
- учетной политике для целей бухгалтерского учета;
- требованиях, содержащихся в ПБУ.
Общие сведения об организации
Установлено, что в пояснительной записке должны быть указаны следующие сведения:
- юридический адрес организации;
- основные виды деятельности;
- среднегодовая численность работающих;
- состав членов исполнительных и контрольных органов организации.
В случае наличия дочерних и зависимых организаций следует указать их адреса, название и направление деятельности.
Учетная политика
Способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности:
- способы амортизации основных средств;
- способы амортизации НМА;
- способы оценки МПЗ, НЗП и готовой продукции;
- способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг.
Если учетная политика организации поменялась, то необходимо описать изменения в тексте пояснительной записки. Информация об изменении учетной политики должна содержать:
- причины изменений;
- оценку последствий в денежном выражении;
- указания на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, уже скорректированы.
Требования, содержащиеся в ПБУ
Исходя из требований стандартов РФ в пояснительной записке необходимо отразить информацию:
- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты";
- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности";
- ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах";
- ПБУ 11/2000 "Информация по сегментам";
- ПБУ 13/200 "Учет государственной помощи";
- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности.
События после отчетной даты - это факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который произошел в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за предыдущий год.
Условные факты хозяйственной деятельности уже имели место, когда составлялась отчетность, но оценить их последствия невозможно. Если последствия предполагаются позитивными, то это условные активы. Если последствия негативные - условные обязательства.
Условные активы и обязательства признаются существенными и подлежат раскрытию в пояснительной записке, если без знания о них пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности могут принять неверные решения в отношении организации.
Для того, чтобы включить условный факт в отчетность, должно одновременно соблюдаться несколько условий:
- способность факта вызвать существенные финансовые последствия;
- вероятность наступления этих последствий в дальнейшем достаточно велика (50-100%).
В пояснительной записке к годовой отчетности необходимо раскрыть информацию об участниках совместной деятельности, о негосударственных пенсионных фондах. Для сведений об аффилированных или взаимозависимых лицах в пояснительной записке следует выделить целый раздел. Чаще всего к аффилированным лицам относят головную, дочернюю или зависимую организации, учредителей общества или акционеров.
Если с такими лицами в отчетном году проводились какие-либо хозяйственные операции, то по каждому аффилированному лицу в отчетности придется указывать, какие операции, на какую сумму и как определялись цены по каждой такой операции.
Необходимо раскрыть информацию о вознаграждении управленческого персонала в разрезе основных направлений - краткосрочные и долгосрочные.
Необходимость и порядок проведения инвентаризации статей баланса, вопросы
при списании дебиторско-кредиторской задолженности
Инвентаризация - это прием бухгалтерского учета, при котором проверяется фактическое наличие активов и обязательств организации.
Проведение инвентаризации обязательно:
- при выдаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными ситуациями;
- при реорганизации или ликвидации организации.
В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете перед составлением годовой отчетности все организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств. Ее отсутствие в установленные сроки не позволяет считать составленную бухгалтерскую отчетность достоверной и зачастую является причиной отказа в выдаче безусловно положительного аудиторского заключения.
Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Периодичность проведения инвентаризации по основным средствам определяется в учетной политике.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.
Инвентаризация финансовых обязательств производится путем подтверждения дебиторской и кредиторской задолженности актами взаимной сверки, подтверждаются расчеты с бюджетными и внебюджетными фондами, а также с покупателями и поставщиками. Акты сверки расчетов прилагаются к акту инвентаризации расчетов как подтверждающие документы.
При инвентаризации расчетов проверяется правильность и обоснованность сумм дебиторской и кредиторской задолженности.
В акте указываются сумма и дата возникновения задолженности. В ходе инвентаризации также выявляется дебиторская и кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, долги, нереальные к взысканию, а также не подтвержденная дебиторами и кредиторами задолженность.
Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и нереальная к взысканию списывается по результатам инвентаризации и на основании приказа руководителя на прочие расходы.
Если организация создавала резерв по сомнительным долгам по данной задолженности, то сумма безнадежного долга погашается за счет этого резерва.
Суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Помимо выверки расчетов с контрагентами необходимо проверить расчеты:
- с работниками организации. В частности, выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов. В случае переплаты выясняются причины ее возникновения и размер. При инвентаризации подотчетных сумм проверяется причина возникновения задолженности подотчетного лица (подотчетному лицу);
- с банками, со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы.
Результаты оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами.
При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность создания и использования в течение года, а также обоснованность оставленных сумм резерва на конец года. Если величина расходов за год превышает размер резерва, необходимо доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, остаток, как правило, сторнируется.
Однако остатки, например по резерву на предстоящую оплату отпусков, можно перенести на следующий год, если организацией предусмотрено создание резерва в следующем году. В данном случае величина резерва, отражаемая в годовом балансе, уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда с учетом отчислений во внебюджетные фонды.
В аналогичном порядке уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет.
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств следует помнить, что на следующий год может переноситься только сумма резерва, созданного для выполнения длительных ремонтных работ, окончание которых предусматривается в следующем году.
Инвентаризация резерва сомнительных долгов заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены необходимыми гарантиями.
Особенности составления бухгалтерской отчетности в организациях, имеющих
филиалы и обособленные подразделения, понятие отдельного баланса
обособленного подразделения
Обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, бывают в форме представительств и филиалов.
Организация может выделить филиал (представительство) на отдельный баланс или отражать его деятельность внутри общего баланса. Выделение филиала (представительства) на отдельный баланс не определяется учредительными документами организации. Порядок его оформления определяется учетной политикой организации.
Филиалы и представительства, выделенные на самостоятельный баланс, самостоятельно ведут бухгалтерский учет и формируют перечень показателей по установленным самой организацией формам, который потом передается головной организации и объединяется с балансом головной организацией. Этот сводный баланс представляется организацией в налоговые органы, государственную статистику, учредителям.
Формы внутренней бухгалтерской отчетности обособленных подразделений устанавливает руководство организации.
В комплект внутренних ежемесячных отчетов обособленных подразделений целесообразно включить:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- оборотно-сальдовую ведомость;
- справку об остатках МПЗ в обособленном подразделении;
- справку о дебиторской и кредиторской задолженности обособленного подразделения;
- выписку из книг покупок и продаж;
- справку об остаточной стоимости основных средств, переданных в обособленное подразделение, а также о среднесписочной численности работников или фонде оплаты их труда;
- справку о состоянии взаиморасчетов обособленного подразделения с бюджетом по налогам и сборам;
- налоговую отчетность.
Отдельный баланс филиала является составной частью баланса организации. Сводный баланс представляет собой общие данные по соответствующим строкам бухгалтерской отчетности всех филиалов и подразделений.
Обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы возникает только у исполнительного органа юридического лица по месту его нахождения. Однако организация вправе представить бухгалтерскую отчетность не только в налоговый орган по месту ее нахождения, но и по месту нахождения ее обособленных подразделений (письмо МФ РФ от 07.07.2009 N 03-02-07/1-34).
Особенности составления бухгалтерской отчетности в организациях,
применяющих упрощенную систему налогообложения и ЕНВД
Зачастую приходится сталкиваться со случаями полного несоставления бухгалтерской отчетности организациями малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в соответствии с положениями НК РФ. При этом должностные лица таких организаций ссылаются на п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, который якобы освобождает их от обязанностей по ведению бухгалтерского учета. Однако они не обращают внимание на то, что помимо этого Закона есть другие законодательные акты, требующие ведения бухгалтерского учета.
Например, для обществ с ограниченной ответственностью это Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), а для акционерных обществ - Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В ряде статей данных Законов прямо указывается на обязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности ООО и АО. Необходимо еще помнить, что практически все уставы организаций содержат положения о ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. Минфин России в ряде писем (в частности, от 19.09.2008 N 03-11-04/2/142) также указывал на недопустимость отсутствия ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в ООО и АО. Более того, отсутствие бухгалтерской отчетности в данных организациях приводит к невозможности распределять полученную прибыль собственниками, увеличивать или уменьшать уставный капитал, проводить годовые собрания собственников и т.п.
В отдельных случаях неведение бухгалтерского учета может привести и к претензиям со стороны налоговых органов. Например, когда организация, не ведущая бухгалтерский учет и не составляющая бухгалтерскую отчетность, принимает решение о распределении дивидендов между собственниками и использует при выплате дивидендов пониженную ставку НДФЛ.
Вопросы и проблемы при формировании консолидированной (сводной)
отчетности, признаки необходимости составления консолидированной отчетности,
понятие дочерних компаний (зависимых обществ)
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями от 26.03.2007), при наличии дочерних и зависимых обществ организация дополнительно составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.
Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (с изменениями и дополнениями от 12.05.1999).
В соответствии с указанными документами бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях:
- головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
- головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
- при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях:
- доля голосующих акций, или доля в уставном капитале дочернего общества и доля голосующих акций, или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
- головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
О.А. Шабатова,
заместитель директора ЗАО "Аудит-Центр".
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Материал размещен на основании авторского договора от 22 февраля 2008 г., заключенного с ЗАО "Дальневосточный региональный "Аудит-Центр"
Настоящий материал опубликован в журнале "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", февраль 2010 г., N 2 (122)