Спорные моменты признания расходов (доходов) при спецрежимах: УСН и ЕНВД (Н.Б. Лопатина, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 9 (129), сентябрь 2010 г.)

Спорные моменты признания расходов (доходов) при спецрежимах: УСН и ЕНВД

Согласно гл. 26.2 и 26.3 НК РФ организации, переведенные на УСН и ЕНВД и уплачивающие единый налог, не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и уплачиваемого налоговым агентом).

Упрощенная система налогообложения

Сумма "упрощенного" налога напрямую зависит от того, сколько организация заработала в рамках "упрощенного" режима. Поступления, полученные по деятельности, переведенной на УСН, участвуют в формировании налоговой базы и у тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, и у тех, кто считает налог с разницы между доходами и расходами.

Порядок определения доходов и расходов определен ст. 345.15 и 346.16 НК РФ и в основном сомнений у налогоплательщиков не вызывает.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду ст. 346.15 и 346.16 НК РФ

Много вопросов возникает в связи с правомерностью признания доходов и расходов.

Поступившие авансовые платежи

Согласно ст. 346.17 НК РФ при исчислении налоговой базы для уплаты единого налога датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При этом в налоговую базу нужно включать и поступившие авансы.

Как быть, если предоплата впоследствии была возвращена покупателю? По данному вопросу возникало и возникает до сих пор много сомнений, так как редакция гл. 26 НК РФ ответа на этот вопрос не давала. В связи с этим, несмотря на то, что на сегодняшний момент ситуация разрешена, хотелось бы еще раз прокомментировать ее.

Существовали различные, весьма противоречивые, разъяснения финансистов по данному поводу. Письмом Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39 определялось, что при возврате авансов налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить свои доходы на возвращенную сумму на дату списания средств с расчетного счета. Позднее, в письме Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-05/103, это делать было запрещено. В 2007 году своим письмом от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96 Минфин России разъяснил, что необходимо пересчитать налог за тот период, в котором был получен возвращенный аванс.

Конец противоречиям внесли поправки к ст. 346.17, вступившие в силу с 01.01.2008. При возврате аванса на его сумму нужно уменьшать доходы того периода, в котором деньги были возвращены покупателю. А значит, уточненная декларация не потребуется.

В основном порядок и период признания доходов за отгруженные товары, работы и услуги сомнений у налогоплательщика не вызывают. Единственное, что необходимо делать организациям и предпринимателям, работающим на УСН, - постоянно следить за размером выручки. Иначе они могут лишиться права на применение УСН.

С 1 января 2010 г. до 1 января 2013 г. не нужно индексировать новую величину предельного дохода для работы на УСН на коэффициент-дефлятор (ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации"). До 2010 года предельный доход для применения "упрощенки" составлял 20 млн. руб. и подлежал индексации на коэффициент-дефлятор (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

С 1 января 2010 г. он составляет 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Соответствующие изменения в ст. 346.13 НК РФ внесены п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ (см. письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-09/391, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/215, от 08.10.2009 N 03-11-06/2/206, ФНС России от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@, УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109387).

Напоминаем, что сумма доходов за отчетный (налоговый) период определяется с учетом положений ст. 346.15 и подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Работая на УСН, необходимо следить за тем, не превысили ли доходы установленное ограничение по итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев, а также по итогам налогового периода - года (ст. 346.19 НК РФ).

Доходы складываются из доходов от реализации по всем видам деятельности и внереализационных доходов. Если по отдельным видам деятельности уплачивается ЕНВД, то рассчитывать лимит дохода для УСН следует по деятельности, облагаемой в рамках режима налогообложения УСН, то есть доход, который получен от деятельности на ЕНВД, брать в расчет не нужно (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Порядок признания расходов всегда вызывал множество сомнений у налогоплательщиков, применяющих УСН. В своей статье хотелось бы остановиться на наиболее часто встречающихся либо значимых расходах с учетом основных изменений, вступивших в силу с 01.01.2009.

Страхование ответственности

Изменения, внесенные в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, позволяют налогоплательщикам, применяющим УСН, с 01.01.2009 включать в состав расходов не только затраты на страхование работников и имущества, но и страхование ответственности. Это в основном касается расходов на ОСАГО в отношении имеющихся автотранспортных средств.

Командировочные расходы

Еще одно из существенных изменений, по нашему мнению, касается расходов на командировки. Начиная с 01.01.2009 можно учитывать в расходах на командировки выплаты суточных или полевого довольствия вне зависимости от норм, установленных Правительством РФ. Вместе с тем не следует забывать, что такие расходы будут учитываться в порядке и размерах, предусмотренных соответствующим коллективным договором или локальным нормативным актом. При этом для учета указанных расходов необходимо, чтобы они соответствовали условиям признания их обоснованными и документально подтвержденными, а также произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как того требуют положения ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоги и сборы

Часто возникает вопрос, как учитывать суммы удерживаемого НДФЛ - в составе расходов на оплату труда или как суммы налогов и сборов? При ответе на данный вопрос необходимо вспомнить, что уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается. В связи с этим суммы налога не могут включаться в состав расходов на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Удержанный и перечисленный НДФЛ налогоплательщики должны списывать в составе начисленных сумм оплаты труда.

Особо хотелось бы обратить внимание на НДС. Его можно списать на расходы лишь в отношении трат, поименованных в закрытом перечне расходов. Кроме этого, НДС, который уплачен при покупке товаров, материалов, основных средств, можно относить на расходы по мере того, как будут списаны затраты на покупку этих товаров, материалов и основных средств.

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов ОС в издержки производства или обращения отчетного периода организация, ведущая бухгалтерский учет по общепринятой системе, может создать соответствующий резерв (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Организация, применяющая УСН, в налоговом учете не может создать резерв предстоящих расходов на ремонт, поскольку расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты - прекращения обязательства организации перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете организация признает в составе расходов стоимость выполненного и оплаченного подрядчиками ремонта ОС и сумму предъявленного подрядчиками НДС (подп. 3, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы по приобретению имущества с рассрочкой платежа

Ошибкой является то, что расходы включены в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В связи с этим расходы на приобретение объекта основных средств с рассрочкой платежа, приобретенного, введенного в эксплуатацию и прошедшего государственную регистрацию в период применения УСН, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты.

Мнение подтверждено письмом Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/ 2/140.

Расходы, связанные с обязательными предварительными и периодическими медицинскими осмотрами работников, осуществляющих строительство

Согласно Перечню работ, при выполнении которых требуется обязательное медицинское обследование работников организаций, утвержденному приказом Минздрав-соцразвития России от 16.08.2004 N 83, применительно к строительной деятельности включены только геолого-разведочные, топографические, строительные и другие работы в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах (осуществляемые в том числе вахтово-экспедиционным методом).

Поэтому при определении налоговой базы по единому налогу могут учитываться только расходы организации, оказывающей услуги по строительству зданий и сооружений в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах, на оплату услуг организаций, осуществляющих обязательные медицинские осмотры работников.

Названные расходы, произведенные организацией, оказывающей услуги по строительству в иных районах, в целях налогообложения не учитываются.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139.

Организация, применяющая УСН, реализует основные средства до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу (с учетом амортизации) за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пеней.

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

Исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и нематериальных активов, не вносятся.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов.

Единый налог на вмененную деятельность

Облагать ли пологом на прибыль излишки, выявленные в ходе инвентаризации товаров розничной торговли, если деятельность подпадает под уплату ЕНВД?

Излишки, выявленные в ходе инвентаризации остатков, являются ничем иным, как дополнительными доходами. При расчете ЕНВД учитываются не только выручка, но и иные поступления, непосредственно связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Подтверждение этому дано в письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168 и постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2009 N 17АП-4929/2009-АК.

Должен ли налогоплательщик представлять "нулевые" налоговые декларации по ЕНВД, прекратив свою деятельность?

По данному вопросу обратимся к письму ФНС от 27.08.2009 N ШС-22-3/669. По мнению ФНС, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД, сохраняют обязанность по предоставлению налоговых деклараций до момента снятия их с учета в качестве налогоплательщика данного налога.

Кроме того, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отсутствие у налогоплательщика суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представлять налоговую декларацию.

Организация раздельного учета при одновременном применении системы налогообложения в виде УСН и ЕНВД, ЕНВД и общего режима налогообложения

Спорные ситуации и вопросы применения спецрежимов возникают у налогоплательщиков в основном в связи с организацией раздельного учета расходов при осуществлении нескольких видов деятельности.

Чтобы исчислить налоги и оформить отчетность по всем видам деятельности, необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, которые относятся к разным налоговым режимам. В противном случае налоговая база по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН и единому налогу может оказаться заниженной, а сумма налогового вычета по НДС (при общем режиме налогообложении) завышенной.

Требование раздельного учета - это требование налогового законодательства. В нормативных актах по бухгалтерскому учету такого требования нет. Но именно на счетах бухгалтерского учета и происходит отражение каждой хозяйственной операции. И если грамотно организовать бухгалтерской учет, это в значительной мере облегчит задачу организации и ведения раздельного учета.

При совмещении общего режима налогообложения и специального режима в виде ЕНВД необходим раздельный учет в целях исчисления:

- НДС;

- налога на прибыль;

- налога на имущество;

- ЕСН;

а также распределения по видам деятельности:

- взносов на обязательное пенсионное страхование;

- взносов на страхование от несчастных случаев,

- общехозяйственных расходов.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налоговые органы делают вывод об отсутствии раздельного учета, если в приказе об учетной политике порядок расчета сумм НДС, подлежащих вычету, закреплен в общих чертах, то есть отсутствует конкретный способ его ведения. Та же претензия предъявляется налогоплательщику, который ведет учет всех сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на счете 19 без разделения по субсчетам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 по делу N А42-6205/2005).

Судебная практика по спорам о применении абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет выделить моменты, на которые обращают особое внимание налоговые органы в ходе проверки:

- детальное закрепление в налоговой учетной политике методики раздельного учета "входного" НДС;

- открытие субсчетов к счету 19 и раздельный учет на них сумм налога по видам деятельности;

- учет облагаемой и не облагаемой НДС хозяйственной деятельности на иных счетах бухгалтерского учета;

- указание соответствующих дополнительных субсчетов в рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации;

- подтверждение учета налога в оборотно-сальдовых ведомостях к субсчетам и счетам бухгалтерского учета;

- наличие первичных учетных документов, подтверждающих совершение облагаемых и необлагаемых операций.

Соблюдение перечисленных условий позволит налогоплательщику существенно снизить риск возникновения претензий налоговых органов по ведению раздельного учета НДС.

Если раздельного учета нет, всю сумму "входного" НДС по затратам, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, организации придется включить в расходы. Причем без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Кроме того, организацию могут оштрафовать за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). Штраф - от 5 000 до 15 000 руб.

Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Вопрос о порядке распределения расходов, относящихся к видам деятельности, переведенным и не переведенным на уплату ЕНВД, в различные периоды решался по-разному.

На сегодняшний день применяется подход, изложенный в письме Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279. В нем указано, что в целях исполнения положений п. 9 ст. 274 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из выручки (дохода) и расходов за месяц.

В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленные по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Наиболее сложным является вопрос разделения страховых взносов и больничных между "вмененкой" и "упрощенкой".

С 2010 года плательщики ЕНВД вправе уменьшать исчисленный налог на уплаченные страховые взносы (п. 2 ст. 346.32 НК РФ):

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование;

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако в 2010 году плательщики ЕНВД фактически уплачивают только пенсионные взносы и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. По остальным видам взносов на этот период установлены тарифы в размере 0% (п. 2 ч. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Отметим, что до 2010 года по вопросам уменьшения ЕНВД на пенсионные взносы было выпущено много разъяснений контролирующих органов, а также сложилась значительная судебная практика. Полагаем, что они остаются актуальными и сейчас при вычете иных страховых взносов.

Согласно требованиям п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), может быть уменьшена только на сумму страховых взносов, исчисленных за этот же квартал и фактически уплаченных к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД (письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-11-09/340, от 22.07.2009 N 03-11-06/3/193, от 18.12.2008 N 03-11-05/302, от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52, постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А56-18404/ 2006).

Организации, которые перешли на УСН с объектом налогообложения "доходы", могут не более чем на 50% уменьшить налог на сумму страховых взносов и пособий, не компенсированных ФСС. Такое же правило действует и для ЕНВД.

Организации, которые выбрали по УСН объект налогообложения "доходы минус расходы", больничные и страховые взносы включают в расходы.

Когда сотрудник занимается исключительно "вмененной" или "упрощенной" деятельностью, вопросов не возникает. Страховые взносы, начисленные с его заработка, и выданные ему больничные уменьшают соответствующий налог. Если же работник трудится и там, и там, нужно применять тот же порядок распределения, что и для расходов. То есть делить пособия и взносы пропорционально доходам, рассчитанным нарастающим итогом. Причем даже в ситуации, когда организация прекратила "упрощенную" деятельность.

"Упрощенцы", которые рассчитывают налог с доходов, сумму авансового платежа за квартал, полугодие, 9 месяцев вправе уменьшить на выданные пособия и уплаченные пенсионные взносы, начисленные за это время.

А вот налоговый период по ЕНВД - квартал. Поэтому "вмененный" налог могут уменьшать страховые платежи, которые начислены за тот же квартал и фактически перечислены на момент сдачи декларации. В такой ситуации распределять пенсионные платежи нарастающим итогом некорректно.

Кстати, в письме от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197 Минфин давал другие указания на этот счет. Финансовое ведомство предлагало распределять пенсионные взносы между спецрежимами ежемесячно. Причем делать это пропорционально доле выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности. Правда, если сотрудник занят сразу в двух спецрежимах, выплату ему также придется делить. Сделать это можно пропорционально доходам. Получается, что фактически и взносы окажутся разделены именно пропорционально доходам.

Механизм распределения больничных и страховых взносов в НК РФ не прописан. Поэтому организации могут закрепить в учетной политике тот порядок, который даст наиболее достоверный результат.

Рассмотрим, как может быть организован раздельный учет организации, совмещающей УСН и ЕНВД

Доходы, полученные от "вмененной" деятельности, не влияют на размер ЕНВД.

А вот сумма "упрощенного" налога напрямую зависит от того, сколько организация заработала в рамках "упрощенного" режима. Поступления, полученные на УСН, участвуют в формировании налоговой базы и у тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, и у тех, кто считает налог с разницы между доходами и расходами. Поэтому следует разделить эти доходы и доказать, что те или иные поступления относят к "вмененной" деятельности.

Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ организации, переведенные на УСН, независимо от способа расчета налоговой базы (от доходов или от разницы между доходами и расходами), осуществляющие также и виды деятельности, которые переведены на ЕНВД, обязаны раздельно учитывать доходы и расходы.

Организации, которые рассчитывают "упрощенный" налог с доходов, раздельно должны учитывать только заработок своих сотрудников. Это необходимо, чтобы правильно определить сумму пенсионных взносов и пособий по болезни, которая уменьшает "упрощенный" и "вмененный" налоги.

Организации, которые платят "упрощенный" налог с разницы между доходами и расходами, должны раздельно учитывать все расходы. А затраты, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, следует распределять.

Раздельный учет можно организовать посредством введения дополнительных субсчетов к счетам по учету выручки и затрат.

НДС у организаций, применяющих спецрежимы и систему общего режима налогообложения

Если организация не ведет раздельный учет, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Если налогоплательщик осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения, то суммы "входного" НДС учитываются следующим образом:

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, - в стоимости таких товаров (работ, услуг);

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, - принимаются к вычету;

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, - принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Но если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, то вычет НДС будет признан неправомерным (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04; Дальневосточного округа от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097).

Основная сложность при ведении раздельного учета НДС заключается в том, что иногда не представляется возможным определить, какие закупленные товары будут в дальнейшем реализованы оптом, а какие - отпущены для продажи в розницу.

Пример

Организация занимается розничной и оптовой реализацией товаров, по которым применялись общий режим и ЕНВД. Сущность раздельной методики плательщика НДС сводится к следующему. Весь предъявленный поставщиками НДС принимался к вычету при постановке товаров на учет, и только потом производилось восстановление части НДС по товарам, фактически переданным для реализации в розницу.

Налоговая декларация заполнена на основании данных регистров налогового учета - книги покупок и книги продаж, что, по нашему мнению не противоречит налоговому законодательству.

Данная позиция поддержана определением ВАС РФ от 12.02.2009 N ВАС-957/09 и Коллегией ВАС, тем самым подтверждена возможность ведения раздельного учета путем восстановительных корректировок сумм налога и самостоятельной разработки налогоплательщиком методики раздельного учета. Главное, чтобы она была закреплена в учетной политике, утвержденной для целей налогообложения.

С 2008 года налоговым периодом по НДС стал квартал (ст. 163 НК РФ), в связи с чем изменились исходные данные для расчета показателя, который используется для распределения "входного" НДС. Рассчитывать пропорцию для распределения налога нужно не по завершении месяца, а по итогам квартала. Соответствующие рекомендации даны в письмах Минфина РФ от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС РФ от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, от 01.07.2008 N 3-1-11/150. Казалось бы, изменение не так и существенно, тем не менее оно затрагивает всю систему раздельного учета НДС.

Как и раньше, следует делить доходы и расходы, причем делать это нужно по итогам квартала. Показатели суммируются по месяцам и учитываются нарастающим итогом внутри налогового периода, за его пределами при расчете показателей в разных налоговых периодах показатели не складываются и определяются отдельно для каждого квартала (письма Минфина от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, от 01.07.2008 N 3-1-11/150, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

Сформулированное правило касается налогового учета, в бухгалтерском учете, как раньше, удобнее отражать доходы и расходы с разделением по видам деятельности помесячно.

Если организация рассчитывает пропорцию в прежнем порядке (по итогам каждого месяца), то результаты распределения "входного" НДС могут несущественно отличаться. Следует быть готовыми к тому, что налоговые органы могут насчитать несколько иную сумму налога к возмещению по облагаемым операциям.

Книгу покупок налогоплательщику следует вести по облагаемым НДС видам деятельности. В ней регистрация счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками, производится на ту сумму налога, на которую налогоплательщики получают право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ и будет отражена в налоговых декларациях. Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 14.05.2008 N 03-07-11/192. Проще говоря, в книге покупок счета-фактуры регистрируют после того, как организация распределила весь "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Распределение "входного" НДС по основным средствам

Распределять НДС по основным средствам, используемым одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, следует в том налоговом периоде, в котором они были приняты на учет. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159.

Суммы невозмещаемого НДС, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств, определяются в соответствии со ст. 170 НК РФ по окончании налогового периода.

Порядок расчета предполагаемой суммы невозмещаемого НДС должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Сложность в распределении НДС возникает в основном тогда, когда объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету в течение налогового периода. В данном случае, по нашему мнению, возможен следующий вариант.

В учетной политике следует предусмотреть, что все приобретаемые основные средства используются в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае весь "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме и основные средства ставятся на учет без НДС.

Если в дальнейшем это основное средство будет использоваться в операциях, освобожденных от НДС, то принятый к вычету налог будет необходимо восстановить согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В этом случае суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ и ст. 264 НК РФ.

Если основное средство будет использоваться в деятельности, освобожденной от НДС, и облагаемой НДС деятельности, то "входной" НДС, принятый ранее к вычету, необходимо будет восстановить в части пропорции по деятельности, освобожденной от НДС.

В письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ подтверждено, что "входной" НДС можно восстановить частично. При этом сумма подлежащего восстановлению НДС определяется в соответствии с пропорцией, указанной в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. В письме речь идет о восстановлении НДС при переходе с общей системы налогообложения на ЕНВД, но принцип возможного частичного восстановления НДС, по нашему мнению, можно использовать и в других случаях, когда организация осуществляет и облагаемые, и не облагаемые НДС операции.

Таким образом, стоимость основных средств не меняется, а все корректировки производятся на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Такой принцип расчета должен быть закреплен учетной политикой.

Еще один сложный вопрос по учету НДС возник в связи с изменениями ст. 346.26 НК РФ.

Согласно положению подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек начиная с 01.01.2009.

Как быть с суммами НДС, учтенными в стоимости товаров и основных средств?

Исходя из норм ст. 346.26 НК РФ организации, утратившие право на применение налогообложения в виде ЕНВД в рамках предпринимательской деятельности и не подпадающие под другие спецрежимы налогообложения, обязаны перейти на уплату налогов по общему режиму налогообложения.

По нашему мнению, у организаций, переходящих с ЕНВД на общий режим, это изменение не должно вызвать существенных затруднений при формировании расходной части.

Статьей 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так как материальные ценности, которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, будут использованы в дальнейшем для деятельности, связанной с получением доходов, то такие расходы будут приняты в качестве материальных затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Сложнее обстоит дело с суммами НДС, учтенными в стоимости имущества.

Формально организация вправе предъявить к вычету НДС по товарам, числящимся на счете 41 "Товары" на момент перехода на общую систему налогообложения.

Для этого необходимо проинвентаризировать сальдо по счету 41 на момент перехода на общую систему налогообложения и выделить сумму входного НДС, подтверждая его первичными документами (счет-фактура), учтенную в стоимости товара.

Если переход на общую систему налогообложения осуществляется с 01.01.2009, то извлеченный входной НДС показывают в бухгалтерской отчетности за 2009 год, изменяя начальное сальдо (событие после отчетной даты).

Налоговым законодательством не уточнен период, когда налогоплательщик вправе предъявить данный НДС к вычету. По нашему мнению, при переходе на общую систему налогообложения с 01.01.2009 это следует сделать в налоговой отчетности за I квартал 2009 года.

Вместе с тем п. 12 ПБУ 5/01 (а организации, применяющие систему налогообложения ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету) определено, что сформированная стоимость МПЗ не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В регистрах бухгалтерского учета информация об НДС по приобретенным ценностям отсутствует.

Таким образом, использовать положения п. 9 ст. 346.26 в данной ситуации рискованно.

По нашему мнению, лучше воспользоваться п. 3 ст. 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). В этом случае сумма входного НДС к вычету предъявляться не будет.

Пример

- реализованы товары - 118 000 руб. (НДС 18%);

- фактическая их стоимость - 78 000руб.;

- НДС к начислению по ставке 18% - 6 101,69 руб. (118 000 - 78 000) : 118 х 18.

Аналогичный подход сохраняется и к суммам НДС, учтенным в составе фактической стоимости объектов основных средств, приобретенных в период налогообложения ЕНВД.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в зависимости от того, для каких операций, облагаемых или не облагаемых налогом на добавленную стоимость, используются основные средства, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не предусмотрено.

По вопросу принятия к вычету суммы "входного" НДС по основным средствам, приобретенным в период применения спецрежима ЕНВД, предлагаем обратить внимание на письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35.

В данном письме обозначен порядок, которым следует руководствоваться для определения остаточной стоимости основных средств при прекращении применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Приведем часть текста письма дословно.

Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" организацией, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления) основных средств и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В аналогичном порядке, по мнению Минфина, следует определять в налоговом учете остаточную стоимость основных средств, приобретенных организацией в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при переходе на общий режим налогообложения.

Таким образом, возможность возместить НДС в соответствии с п. 9 ст. 346.26 НК РФ без нарушения бухгалтерского законодательства могут только те организации, которые не увеличивали стоимость имущества на сумму НДС, а оставляли его на отдельном субсчете к счету 19, списывая его в дальнейшем на расходы пропорционально срокам использования объектов основных средств.

Раздельный учет налога на имущество организаций

Нередко основные средства используются одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке. При этом стоимость основных средств, используемых при общем режиме налогообложения, включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ.

Организация обязана вести раздельный учет по своему имуществу.

Но обеспечить раздельный бухгалтерский учет зачастую невозможно. Поэтому стоимость основных средств, включаемую в налоговую базу по налогу на имущество организации, приходится определять расчетным путем.

При возможности определяется та часть имущества, которая непосредственно используется в каждом из видов деятельности: например, по помещениям определяется площадь, используемая для того или иного вида деятельности.

В основном же определить, какая часть имущества относится к конкретному виду деятельности, невозможно.

Минфин России допускает любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации. В качестве показателя можно использовать не только выручку, но и площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.д. (письма Минфина России от 23.08.2006 N 03-11-02-185, от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482).

По нашему мнению, все-таки наиболее приемлемым представляется использование показателя выручки. Если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения, и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом периоде по состоянию на первое число каждого месяца налогового периода согласно нормам, установленным ст. 376 и 346.30 НК РФ, может определяться исходя из удельного веса выбранного организацией оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД). Это означает, что нужно рассчитать выручку за квартал (в том числе по видам деятельности), а не нарастающим итогом с начала года.

При этом применяется показатель "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг", формируемый в соответствии с правилами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 010.

Изменения порядка сдачи отчетности

Изменения, касающиеся порядка сдачи отчетности, пожалуй, порадовали налогоплательщиков, применяющих УСН.

С 01.01.2009 отменена ежеквартальная сдача налоговых деклараций по единому налогу. Статья 346.23 НК РФ обязывает подавать только одну налоговую декларацию по итогам налогового периода.

Срок сдачи отчетности - не позднее 31.03.2011. Для индивидуальных предпринимателей - не позднее 30.04.2011.

Статьей 346.24 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Форма книги учета доходов и расходов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

У пользователей упрощенного режима часто возникает вопрос, какие данные нужно отражать в графе 2 книги учета. В приказе Минфина России от 30.12.2005 N 167н отмечено, что в этой графе следует проставлять дату и номер "первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция".

Минфин России в письме от 09.08.2006 N 03-11-04/2/159 по данному вопросу напомнил, что согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, работают по кассовому методу. То есть для них день поступления денег (имущества, имущественных прав и т.п.) и является датой получения доходов. И именно эта операция и будет зарегистрирована в книге учета доходов и расходов. Таким образом, и реквизиты в графе 2 нужно указать соответствующие: дата и номер платежного поручения; реквизиты приходного кассового ордера.

Обращаем внимание: ошибка при указании реквизитов формально налогоплательщику ничем не грозит. Ведь, скорее всего, она не вызовет занижения облагаемой базы.

Еще одно нововведение радует налогоплательщиков. С 01.01.2009 они могут менять объект налогообложения (доходы или доходы за вычетом расходов) ежегодно, причем с самого начала применения упрощенной системы налогообложения. Напомним, что прежняя редакция п. 2 ст. 346.14 НК РФ не позволяла налогоплательщикам менять объект налогообложения в течение 3-х лет применения "упрощенки". Причем это правило распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2008.

С 01.01.2009 ставка налога при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" может быть меньше, чем ставка налога с объектом налогообложения "доходы".

С 01.01.2009 субъекты РФ вправе устанавливать дифференцированные налоговые ставки единого налога от 5% до 15% (в зависимости от категории налогоплательщиков) в отношении тех плательщиков налога, которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы".

Иными словами, законодатель предоставил субъектам РФ право снижать ставку единого налога для некоторых налогоплательщиков.

Законом Хабаровского края от 25.03.2009 N 235 установлена ставка налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в размере 8% для налогоплательщиков, доход которых в налоговом периоде получен исключительно от следующих видов деятельности (ст. 11.1):

1) сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство;

2) рыболовство, рыбоводство;

3) производство пищевых продуктов, включая напитки;

4) текстильное и швейное производство;

5) производство кожи, изделий из кожи и производство обуви;

6) обработка древесины и производство изделий из дерева;

7) производство резиновых и пластмассовых изделий;

8) производство неметаллических минеральных продуктов;

9) производство готовых металлических изделий;

10) производство машин и оборудования;

11) сбор и обработка неметаллических отходов и лома, уборка территории и вывоз бытовых отходов;

12) услуги общественного питания;

13) управление эксплуатацией жилого фонда;

14) научные исследования и разработки;

15) оказание услуг образования, здравоохранения и социальных услуг;

16) проведение занятий по физической культуре и спорту;

17) санаторно-оздоровительные услуги.

В заключение хотелось бы коротко остановиться на порядке исправления ошибок налогоплательщиками, применяющими УСН, и представления уточненных деклараций.

Порядок исправления ошибок, выявленных налогоплательщиком при исчислении налогов, определяется ст. 54 НК РФ, а внесение изменений в налоговые декларации - ст. 81 НК РФ.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Все необходимые дополнения и изменения налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию, сданную за прошлый отчетный (налоговый) период, путем представления уточненной декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ). Уточненную налоговую декларацию, представляемую в налоговую инспекцию, желательно сопроводить письмом с приложением копий всех необходимых документов, поясняющих причину выявленной ошибки и ее размер.

Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации и скрепляется печатью организации, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.

Несмотря на то обстоятельство, что книга учета доходов и расходов уже заверена и скреплена печатью налогового органа, организация имеет право внести в книгу исправления и подать уточненную декларацию.

Минфин России в письме от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 советует для исправления ошибок перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в книге учета доходов и расходов, и вписать правильное.

Такая же позиция выражена в письме ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/ 233@.

Таким образом, учитывая, что расчет налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, производится в течение налогового периода нарастающим итогом, при обнаружении неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлые отчетные периоды, необходимо представить в налоговый орган корректирующие налоговые декларации начиная с того периода, в котором налогоплательщик ошибочно занизил или завысил сумму налога.

Исправление ошибок должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации.

Н.Б. Лопатина,

ведущий аудитор ЗАО "Аудит-Центр"