Транспорт в организации в 2010-2011 гг.: актуальные вопросы учета (Н.А.Панкратова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 3(135), март 2011 г.)

Транспорт в организации в 2010-2011 гг.: актуальные вопросы учета

В любой организации имеются транспортные средства.

Они приобретаются за безналичные либо наличные средства, в качестве вклада в уставный капитал, могут быть получены по договору мены и на безвозмездной основе, а также взяты в аренду.

Рассмотрим порядок учета транспортных средств в зависимости от способа их поступления в организацию.

1. Покупка транспортного средства за наличные и безналичные средства

При приобретении транспорта оформляются следующие первичные документы: договор купли-продажи, счет-фактура и накладная. Кроме того передается техническая документация.

Первоначальная стоимость транспортного средства отражается на счете 01 "Основные средства" и складывается из затрат на его приобретение в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ6/01):

- сумма, уплаченная в соответствии с договором продавцу;

- сумма, уплаченная за доставку автомобиля;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения посредникам;

- регистрационные сборы и другие расходы, связанные с регистрацией в ГИБДД;

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением автомобиля.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением автомобиля;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - автомобиль введен в эксплуатацию.

Принятие автомобиля к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме N ОС-1. Согласно этим документам в бухгалтерии организации открывается инвентарная карточка на автомобиль по форме N ОС-6.

При принятии к учету автомобиля распространенной ошибкой является неправильное формирование его первоначальной стоимости. Как правило, не включаются в первоначальную стоимость регистрационные сборы и другие расходы, связанные с регистрацией в ГИБДД, расходы на доставку и прочие расходы, связанные с приобретением автомобиля.

Купив новый автомобиль, организация должна зарегистрировать его в ГИБДД.

В противном случае транспортное средство не будет допущено к дорожному движению. Это определено в ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" и постановлении Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

Правила регистрации автомобилей установлены приказом МВД от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств".

На регистрацию автомобиля отводится пять дней после приобретения машины или в течение срока действия регистрационного знака "Транзит". Если организация в этот срок не уложится, ее могут оштрафовать.

Так, согласно ст. 19.22 КоАП нарушение правил государственной регистрации транспортных средств всех видов, механизмов и установок влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере ста рублей, на должностных лиц - от ста до трехсот рублей, на юридических лиц - от одной тысячи до трех тысяч рублей.

Регистрировать автомобили в ГИБДД нужно по месту регистрации предприятия. Если же машина приобретена для филиала или представительства, то ее можно поставить на учет по месту нахождения этого подразделения.

Для регистрации собственники транспортных средств обязаны представить документы об уплате платежей за выдачу и замену регистрационных документов, паспортов транспортных средств.

Так как все автомобили подлежат государственной регистрации в ГИБДД, проводку по дебету счета 01 "Основные средства" нужно делать после того, как такая регистрация проведена.

Первоначальная стоимость автомобиля довольно часто бывает занижена на прочие расходы, связанные с приобретением автомобиля. В частности, не включаются в первоначальную стоимость командировочные расходы сотрудников организации (механика, водителей и др.), осуществляющих заключение договора, осмотр и перегон автомобилей. В данном случае расходы, связанные с командировкой (суточные, проживание, топливо, затраченное на перегон автомобиля), должны быть отнесены в дебет счета 08 "Приобретение основного средства". Для этого в авансовом отчете сотрудника и отчете о выполнении задания должна четко прослеживаться цель командировки. Нередко в первичных документах указывается цель командировки: производственная необходимость. Понятно, что такой записи недостаточно для документального подтверждения производственной направленности осуществленных расходов и правильного формирования бухгалтерских записей.

В связи с этим, прежде чем ввести в эксплуатацию транспортное средство, бухгалтеру следует проверить, все ли документы сданы в бухгалтерию лицами, ответственными за приобретение данного средства.

Можно возразить, что п. 14 ПБУ 6/01 предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

То есть те расходы, которые своевременно не были включены в затраты на приобретение, могут быть отнесены на текущие расходы. В частности, многие организации применяют счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Это не так, скорее всего данное нарушение будет расценено как бухгалтерская ошибка со всеми вытекающими последствиями. Необходимо оформить бухгалтерскую справку и внести изменения в первоначальную стоимость основного средства и пересчитать амортизацию и налог на имущество.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.

Для того, чтобы возместить НДС, должны быть выполнены следующие условия:

- автомобиль оприходован на баланс организации;

- автомобиль приобретен для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;

- на приобретенный автомобиль есть счет-фактура, в котором указана сумма налога.

Если автомобиль будет использоваться для осуществления деятельности, которая НДС не облагается, то сумма налога к вычету не принимается, а увеличивает первоначальную стоимость автомобиля. Это может быть в том случае, когда предприятие:

- освобождено от обязанности платить НДС;

- производит льготируемую продукцию;

- реализует свои товары за пределами России.

Если организация приобретает основное средство у физических лиц, то составляется договор купли-продажи, в котором указываются:

- фамилия, имя, отчество продавца;

- место его регистрации;

- паспортные данные;

- номер и дата выдачи свидетельства о регистрации (если физическое лицо зарегистрировано как индивидуальный предприниматель).

Если индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, то он обязан выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Если предприниматель не является плательщиком НДС, то он счет-фактуру не выписывает.

В случае перепродажи автомашины, которая куплена у физического лица, организации уплачивают НДС с разницы между рыночной ценой транспортного средства и стоимостью его приобретения. Об этом говорится в п. 5.1 ст. 154 НК РФ. Что же касается рыночной цены реализуемого автомобиля, то она определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС). Налог исчисляется с применением расчетной ставки 18/118.

Изменения вступили в действие с 1 апреля 2009 г. на основании Федерального закона от 04.12.2008 N 251-ФЗ "О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Данная норма применяется только при наличии доказательства, что автомобиль приобретен у физического лица, не являющегося налогоплательщиком НДС (например, индивидуального предпринимателя, применяющего единый налог на вмененный доход по транспортным перевозкам или применяющего упрощенную систему налогообложения, или иностранного физического лица).

Важный момент: НДС при реализации автомобиля исчисляется в особом порядке только в том случае, когда он изначально приобретался для перепродажи (то есть в качестве товара). Допустим, организация приобрела автомобиль для использования в производственной деятельности (объект принят на учет в качестве основного средства), а в дальнейшем принято решение его продать. В подобной ситуации при продаже автомобиля налог на добавленную стоимость исчисляется в общем порядке (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример

Организация приобрела у физического лица автомобиль за 1000000 руб. и продала его за 1100000 руб. (с учетом НДС). Налоговая база в этом случае составит 100000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате при реализации автомобиля, составит 15254,23 руб. (100000 руб. х 18/118).

Здесь важно правильно заполнить счет-фактуру.

В графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" указывается налоговая база, т.е. разница между продажной ценой с НДС и ценой приобретения автомобиля, в нашем примере 100000 руб.

В графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная ставка 18/118.

В графе 8 "Сумма налога" указывается сумма НДС, исчисленная в порядке, установленном п. 5.1 ст. 154 и п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. сумма налога, исчисленная по ставке 18/118 от налоговой базы, указанной в графе 5 счета-фактуры, или 15254,23 руб.

В графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" указывается продажная цена с НДС в сумме 1100000 руб.

2. Приобретение транспортного средства в качестве вклада в уставный капитал

В соответствии с п. 9 ПБУ/01 первоначальная стоимость транспортных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, равна их денежной оценке, установленной учредителями (участниками) организации.

Таким образом, до передачи транспортного средства в уставный капитал его необходимо оценить.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

В акционерных обществах оценка имущества согласно п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" производится учредителями и советом директоров.

При вкладе неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Из вышеизложенного следует, что при передаче доли в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью независимый оценщик необходим только в том случае, если стоимость доли учредителя общества с ограниченной ответственностью, внесенной транспортным средством, превышает 200 МРОТ.

А для оценки неденежного вклада учредителя акционерного общества необходимо привлекать независимого оценщика в любом случае, независимо от стоимости транспортного средства, вносимого в виде вклада в уставный капитал акционерного общества. Так учредители и совет директоров не смогут оценить имущество дороже, чем независимый оценщик.

Кроме того, в первоначальную стоимость автотранспортного средства нужно включить фактические затраты организации на его доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, а также сумму регистрационного сбора, уплаченную в ГИБДД при регистрации полученного транспортного средства.

Основанием для включения в первоначальную стоимость данных расходов является п. 12 ПБУ 6/01, в котором сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 9 определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01.

Сумму НДС со стоимости автомобиля, полученного в качества вклада в уставный капитал, принимающая организация не включает в стоимость автомобиля, а принимает к вычету в установленном порядке, но только при условии, что передающая сторона восстановила НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача автомобиля в качестве вклада в уставный капитал (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Итак, для принятия к вычету НДС по имуществу, полученному в счет вклада в уставный капитал, необходимо соблюдение следующих условий:

- НДС должен быть восстановлен передающей стороной и отражен ею в налоговой декларации;

- НДС должен быть выделен в документах, оформляющих передачу имущества;

- полученные основные средства должны использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- основные средства должны быть приняты к учету.

Документы по передаче имущества, в которых выделена сумма НДС, восстановленная учредителем, хранятся у принимающей стороны в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты.

Это предусмотрено абз. 4 п. 5 и абз. 3 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

Основанием для принятия к вычету суммы НДС будут являться именно эти документы. К примеру, таким документом может являться акт приемки-передачи имущества, в котором отдельной строкой будет выделена сумма НДС, восстановленная учредителем. При этом счет-фактуру передающая сторона в таких случаях не оформляет.

То, что счет-фактура не нужен, подтверждается и арбитражной практикой (постановления ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 N А55-8201/2008, ФАС Уральского округа от 19.08.2008 N Ф09-5575/08-СЗ, ФАС Московского округа от 19.02.2008 N КА-А40/331-08).

Иногда налоговые органы в качестве условия применения налогового вычета принимающей стороной указывают на необходимость фактической уплаты восстановленного налога передающей стороной. Однако суды не поддерживают налоговиков, указывая, что такое условие нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 N А05-12093/2007).

Порядок оценки имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли установлен п. 1 ст. 277 НК РФ. Согласно данной норме имущество, полученное в виде взноса в уставный (складочный) капитал организации, принимается к учету по стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество.

При этом учитываются дополнительные расходы, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что они определены в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, она признается равной нулю.

Как отмечается в письме Минфина России от 18.02.2010 N 03-03-06/1/82, передающая сторона должна представить документы, подтверждающие расходы, формирующие первоначальную стоимость данного имущества в ее налоговом учете, а также размер амортизации, начисленной в отношении этого имущества. Ими будут являться:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-16);

- технический паспорт основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства);

- выписка из регистров налогового учета учредителя о восстановительной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации.

При учете дополнительных расходов должны быть документы, подтверждающие их несение передающей стороной, кроме того, в учредительном договоре должно быть прописано, что данные расходы признаются взносом в уставный капитал.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не учитываются при определении налоговой базы на основании подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Приведем бухгалтерские проводки, которые следует оформить при приобретении транспорта, полученного в виде вклада в уставный капитал.

Пример

Автомобиль в качестве вклада в уставный капитал получен у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Расходы на приобретение автомобиля, подтвержденные документально, составили 800000 руб.

Согласованная участниками ООО стоимость автомобиля равна 550000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли участника в уставном капитале ООО, а также оценке независимого оценщика.

Автомобиль поставлен на учет в феврале, а в декабре реализован за 650000 руб. (в том числе НДС).

Начисление амортизации и проводки по выбытию основного средства рассматривать не будем.

В бухгалтерском учете стоимость автомобиля, полученного в оплату доли в уставном капитале, не учитывается в составе доходов организации согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

В налоговом учете стоимость автомобиля, полученного в оплату доли в уставном капитале, не признается доходом организации (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Автомобиль принимается к учету по стоимости, равной документально подтвержденным расходам на его приобретение физическим лицом, с учетом износа, но не выше рыночной стоимости этого автомобиля, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации автомобиль принимается к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком, в сумме 550000 руб.

Выручка от реализации автомобиля (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на него к покупателю.

Операции по реализации ОС на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС.

Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, и в данном случае организация не применяет норму п. 5.1 ст. 154 НК РФ (автомобиль изначально приобретался не для продажи).

Дебет счета 08.4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит счета 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - 550000 руб. - отражена стоимость автомобиля, полученного в оплату доли в уставном капитале;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08.4 "Приобретение объектов основных средств" - 550000 руб. - автомобиль принят к учету в составе объектов ОС;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 650000 руб. - признан прочий доход от реализации автомобиля;

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы" Кредит счета 68.2 "Расчеты по НДС" - 99152 руб. - начислен НДС.

3. Автотранспорт получен по договору мены

Гражданско-правовые отношения по договору мены регулируются ст. 567 и 570 ГК РФ.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются правила договора о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

При этом порядок отражения в учете операций, связанных с приобретением транспортных средств в рамках договора мены, отличается от порядка отражения этих операций, осуществляемых на основании договора купли-продажи.

Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение основных средств от контрагента и отгрузка основных средств контрагенту.

Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.

Право собственности на приобретаемое основное средство переходит к организации только после того, как она исполнит свои обязательства по договору мены: передаст другой стороне имущество, указанное в договоре.

Таким образом, транспортное средство, поступившее по договору мены, приходуется организацией на баланс только при условии, что эта организация уже произвела встречную отгрузку товаров в адрес второй стороны.

В противном случае стоимость полученного основного средства должна учитываться организацией на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Первоначальная стоимость транспортных средств, полученных в рамках товарообменной операции, определяется на основании п. 11 ПБУ 6/01.

Она равна стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость передаваемых ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров.

Кроме того, в первоначальную стоимость транспортных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, а также сбор за регистрацию в ГИБДД.

Основанием для включения в первоначальную стоимость данных расходов является п. 12 ПБУ 6/01, в котором сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 11, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01.

Бывают случаи, когда установить стоимость передаваемых ценностей невозможно. Тогда стоимость транспортных средств, полученных организацией по договору мены, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты транспортных средств. Например, по рыночной цене на дату совершения сделки.

Сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная предприятием при приобретении основных средств по договору мены, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Пример

Предприятие заключило договор мены о получении легкового автомобиля в обмен на товар. Обмен признан равноценным. По условиям договора стоимость обмениваемого имущества оценена в 220000 руб. (в том числе НДС), что соответствует рыночной цене автомобиля.

Фактическая себестоимость реализованного товара составила 150000 руб.

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками" Кредит счета 90.1 "Продажи", субсчет "Выручка" - 220000 руб. - признана выручка от реализации товара;

Дебет счета 90.3 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68.2 "Расчеты по НДС" - 33559 руб. - начислен НДС;

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - 150000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара;

Дебет счета 08.4 "Приобретение основных средств" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 186441 руб. - отражены вложения в приобретенный автомобиль;

Дебет счета 19.1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 33559 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками" - 220000 руб. - отражено исполнение сторонами обязательств по договору мены;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08.4 "Приобретение основных средств" - 186441 руб. - введен в эксплуатацию автомобиль;

Дебет счета 68.2 "Расчеты по НДС" Кредит счета 19.1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - 33559 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Актуальным в настоящее время является продажа и покупка автомобилей по системе "Трейдин".

"Трейдин" - это система взаимозачета, которая позволяет зачесть стоимость старого имущества в счет стоимости любого нового или подержанного приобретаемого имущества.

Между продавцом и покупателем автомобиля заключается договор мены, по которому каждая из сторон договора обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Производится обмен подержанного автомобиля на новый автомобиль с доплатой продавцу разницы между стоимостью обмениваемых товаров.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда продавец юридическое лицо, а покупатель - физическое лицо.

Пример

Организация продает физическому лицу автомобиль продажной ценой 540000 руб., в том числе НДС - 82373 руб., в обмен на автомобиль физического лица с доплатой. Фактическая себестоимость этого автомобиля равна 350000 руб.

Согласованная сторонами стоимость старого автомобиля физического лица составляет 240000 руб.

По условиям договора мены физическое лицо доплачивает разницу в цене в сумме 300000 руб. наличными деньгами.

Согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" обмениваемые автомобили признаются материально-производственными запасами и учитываются в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары".

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками" Кредит счета 90.1 "Продажи", субсчет "Выручка" - 540000 руб. - признана выручка от реализации автомобиля юридического лица;

Дебет счета 90.3 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68.2 "Расчеты по НДС" - 82373 руб. - начислен НДС;

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - 350000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного автомобиля (товара);

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 240000 руб. - оприходован автомобиль физического лица;

Дебет счета 50 "Касса" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками" - 300000 руб. - поступила доплата за проданный автомобиль;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками" - 240000 руб. - отражено исполнение сторонами обязательств по договору мены.

4. Транспортное средство получено на безвозмездной основе

Гражданско-правовые отношения регулируются ст. 168, 181, 423, 572 и 575 ГК РФ.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Получая в подарок транспортное средство, организация должна заключить договор с тем, кто ей дарит имущество. Однако в этом случае законодательством установлены некоторые ограничения.

В отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается. Исключение составляют подарки, стоимость которых не превышает 3000 руб. Такое же ограничение действует и в том случае, если дарителем является индивидуальный предприниматель.

Если же стоимость подарка составляет более 3000 руб., то сделка признается ничтожной и стороны обязаны возвратить полученное, если одно из заинтересованных лиц подаст соответствующий иск в суд. Сделать это можно в течение 10 лет с момента безвозмездной передачи автотранспорта. Заинтересованным лицом считаются собственники организации, в том числе акционеры, и т.п. Кроме того, к ним относятся и налоговые органы.

А вот физические лица и некоммерческие организации могут дарить фирме любые дорогостоящие подарки.

Кроме того, существует и еще одно исключение. Общество с ограниченной ответственностью может получить безвозмездно основное средство от своего учредителя. Учредителями общества могут быть как физические, так и юридические лица. В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" разрешается участникам такого общества вносить вклады в его имущество в случае, если это предусмотрено уставом, а решение о внесение вклада принимает общее собрание учредителей.

Согласно п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" на баланс безвозмездно полученное основное средство приходуется по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях. Она определяется исходя из цен на такое же или аналогичное имущество на дату принятия на учет транспортного средства.

Для определения рыночных цен товаров используются биржевые котировки, сложившиеся на ближайшей по отношению к покупателю территории, а также официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные товары:

- информация государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, доведенная до сведения общественности СМИ.

Рыночная стоимость должна быть подтверждена документально или экспертным путем. В качестве документального подтверждения могут послужить прайс-листы торговых организаций (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Если же оценку проводил эксперт, то в бухгалтерию необходимо представить соответствующий отчет со всеми расчетами. К отчету можно приложить копию лицензии, которая подтверждает право эксперта на осуществление оценочной деятельности. В первоначальную стоимость автотранспортного средства, полученного безвозмездно, включаются также фактические расходы организации на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования

Безвозмездно полученные транспортные средства являются прочим доходом организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Однако включать их стоимость во внереализационные доходы нужно не в момент получения транспортного средства, а по мере списания на счета учета затрат на производство, то есть по мере начисления амортизации.

В налоговом учете первоначальная стоимость безвозмездно полученных транспортных средств определяется точно так же, как и в бухгалтерском учете.

Различие состоит лишь в том, что в бухгалтерском учете рыночная стоимость может быть ниже остаточной стоимости у передающей стороны. А вот в налоговом учете - нет.

Напомним, что остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Эти сведения нужно взять из данных налогового учета организации-дарителя.

Для этого передающая сторона должна представить соответствующую справку. Или же сведения об остаточной стоимости автотранспортного средства можно отразить в акте приема-передачи.

В налоговом учете безвозмездно полученное транспортное средство также признается амортизируемым имуществом согласно ст. 256 НК РФ.

В том случае, если рыночная цена безвозмездно полученных транспортных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и равна рыночной цене.

Если же величина остаточной стоимости превышает рыночную цену полученного транспортного средства, то для целей налогообложения его первоначальной стоимостью будет признана именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездно полученное транспортное средство не является внереализационным доходом в следующих случаях:

- если оно получено безвозмездно от организации или частного лица, чья доля в уставном капитале получателя составляет более чем 50%;

- если уставный капитал передающей стороны состоит более чем на 50% из вкладов получателя.

При этом есть одно ограничение. Полученное безвозмездно транспортное средство нельзя передавать в течение года со дня, когда оно было получено, третьим лицам. Иначе данное имущество будет признано доходом.

Обратите внимание! В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только о третьих лицах. То есть обо всех лицах, за исключением передающей и получающей сторон. Это значит, что в течение года организация, получившая безвозмездно имущество, может вернуть его передающей стороне. При этом налог на прибыль на стоимость имущества она начислять не будет.

Аналогичная ситуация складывается, когда возврат ранее полученного имущества осуществляется правопреемнику передавшего имущество участника. Например, если реорганизация участника произошла в форме разделения или выделения, то права и обязанности переходят по вновь образуемым организациям в соответствии с разделительным балансом.

При безвозмездной передаче товаров, в том числе транспортных средств, должны составляться счета-фактуры, форма которых утверждена Постановлением N 914.

В счете-фактуре передающая сторона указывает рыночную стоимость передаваемого основного средства, а также сумму НДС, рассчитанную на основании рыночной цены. Эта же стоимость указывается в акте приемки-передачи (форма N ОС-1).

В книге покупок счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества, не регистрируются (п. 11 Постановления N 914).

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Так как организация-получатель безвозмездных основных средств не оплачивает передаваемое ей имущество, указанный в счете-фактуре НДС к вычету не принимается, а учитывается в составе первоначальной стоимости полученного безвозмездно объекта основных средств.

Пример

Предприятие получило безвозмездно от физического лица автомобиль, предназначенный для использования в качестве служебного транспорта. Рыночная стоимость автомобиля - 100000 руб. Предприятие осуществило расходы по доведению автомобиля до состояния, пригодного к использованию автомобиля. Их стоимость составила 20000 руб. Срок полезного использования автомобиля - пять лет. Амортизация на автомобиль начисляется линейным способом.

Дебет счета 08 Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - 100000 руб. - получен автомобиль по рыночной стоимости;

Дебет счета 08 Кредит счета 10,70 - 20000 руб. - дополнительные затраты предприятия;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 120000 руб. - введен автомобиль в эксплуатацию;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 2000 руб. (120000 руб.: 5 лет : 12 мес.) - начислена амортизация;

Дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на часть суммы, учтенной на счете 98, приходящейся на сумму начисленной амортизации, - 1667 руб. (100000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

5. Транспортное средство взято в аренду

Гражданско-правовые отношения при аренде транспортных средств регулируются ст. 614, 632 и 642 ГК РФ.

По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Договор аренды транспортного средства как с экипажем, так и без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от срока, на который данный договор заключается.

Договоры аренды транспортного средства не регистрируются.

При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществлению текущего и капитального ремонта, а также по предоставлению необходимых принадлежностей возлагаются на арендодателя.

Члены экипажа транспортного средства являются работниками арендодателя. Их квалификация должна соответствовать условиям договора и требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства. Расходы по оплате услуг членов экипажа, налогообложению доходов, обязательному страхованию и иные расходы на их содержание несет арендодатель.

На арендодателя возлагаются расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других материалов, расходуемых в процессе эксплуатации, на оплату сборов, если договором аренды не предусмотрены другие условия. Расходы по страхованию транспортного средства и ответственности за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, несет арендодатель, если такое страхование является обязательным в силу закона или договора и если иное не предусмотрено договором.

В случае гибели или повреждения транспортного средства арендодатель может взыскать сумму причиненных убытков с арендатора, если докажет, что эти события произошли по вине арендатора. Если транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием причинен вред третьим лицам, ответственность за причиненный вред несет арендодатель, но если он докажет, что вред возник по вине арендатора, он вправе предъявить к нему регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам.

При аренде транспортного средства без экипажа обязанности по поддержанию арендованного транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта в течение всего срока договора аренды возлагаются на арендатора.

Если арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его эксплуатацию, то расходы на содержание транспортного средства, его страхование и страхование своей ответственности несет арендатор, если договором аренды не предусмотрено иное.

Ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, также несет арендатор.

Имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации

Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.

В частности, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства".

Следовательно, арендованный автомобиль отражается организацией-арендатором на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором аренды.

Аналитический учет следует вести по арендодателям и по каждому транспортному средству, взятому в аренду.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным автомобилем.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год. На это следует обратить особое внимание, так как практика свидетельствует о том, что норма, установленная законом, довольно часто нарушается.

Арбитражные суды в данном случае указывают на то, что действия по единовременному многократному увеличению арендной платы являются злоупотреблением права арендодателя на основании ст. 10 ГК РФ.

Пример

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2009 N Ф04-2898/2009(6282-А03-4).

Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 60 (76) "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма арендной платы;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 (76) - отражена сумма НДС;

Дебет счета 60 (76) "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - перечислена сумма арендной платы арендодателю.

При аренде автомобиля у физического лица, который является сотрудником организации, последняя по отношению к нему выступает в роли налогового агента. То есть она обязана удержать НДФЛ с суммы дохода.

Налог на доходы физических лиц удерживается со всей суммы вознаграждения, включая не только арендную плату, но и выплату за управление автомобилем.

В договоре аренды сумму арендной платы и вознаграждение за управление автомобилем необходимо предусмотреть отдельно.

С суммы арендной платы страховые взносы не начисляются. Это предусмотрено в п. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Так, не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

К договорам, указанным в ч. 3 ст. 7 Закона  212-ФЗ, относятся договоры аренды транспортных средств без экипажа.

При этом облагается вся сумма вознаграждения, если сумма оплаты услуг не обособлена, или та часть, которая выплачивается за услуги по управлению.

Поэтому, если в договоре отдельно не предусмотреть выплаты за предоставление автомобиля в аренду и его управление, то налоговики могут потребовать исчислить страховые взносы со всей суммы.

6. Транспортное средство поступило по договору
безвозмездного пользования (ссуды)

Следует отличать основные средства, поступившие на предприятие безвозмездно (по договору дарения), и по договору безвозмездного пользования (ссуды).

Гражданско-правовые отношения по договору безвозмездного пользования (ссуды) регулируются ст. 689-701 ГК РФ. К договору безвозмездного пользования применяются правила, определенные в гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Согласно ст. 690 ГК коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

Организация может заключить с физическим лицом договор безвозмездного пользования автомобилем. В этом случае гражданин передает машину в безвозмездное временное пользование организации (ссудополучателю). А организация в свою очередь обязуется вернуть автомобиль в том состоянии, в котором она его получила, с учетом нормального износа.

Поскольку право собственности на транспортное средство, полученное в безвозмездное пользование, к организации не переходит, амортизацию по нему она не начисляет как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

У ссудодателя начисление в бухгалтерском учете по переданному основному средству в безвозмездное пользование не приостанавливается, при этом сумма амортизации относится на внереализационные расходы, так как имущество не используется в производственной деятельности.

В налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются ОС, переданные по договорам в безвозмездное пользование, в связи с этим в учете формируются постоянные разницы.

Организация обязана поддерживать полученный автомобиль в исправном состоянии. А значит, она несет все расходы по его содержанию, капитальному и текущему ремонту. В налоговом учете данные расходы будут учитываться при расчете налога на прибыль только в том случае, если полученный автомобиль используется в производственных целях.

При этом расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.

Таким образом, в случае заключения договора безвозмездного пользования автомобилем бухгалтерский и налоговый учет проводятся аналогично, как и по договору аренды.

Если имущество, полученное в безвозмездное пользование, предприятие использует в деятельности, облагаемой НДС, то "входной" НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным с целью содержания, эксплуатации, технического обслуживания и ремонта объекта ссуды, можно принять к вычету из бюджета.

При этом получение и возврат самого имущества не образует облагаемой базы по НДС, поскольку такие операции не связаны с реализацией.

При этом возникает налог на прибыль.

Так, доход от безвозмездного пользования имуществом признается в целях налогообложения прибыли внереализационным. Рыночную стоимость нужно определять на основе информации о рыночных ценах на аренду идентичного имуществ.

Это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, на это указано в письме Министерства финансов Российской Федерации от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804 и Информационном письме ВАС РФ от 22 декабря 2005 N 98.

Для документального оформления операции по передаче основных средств в безвозмездное пользование не утверждена унифицированная форма первичной учетной документации. Поэтому организация может применять самостоятельно разработанную форму, содержащую обязательные реквизиты, или использовать форму акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1.

На объект основного средства, который получен в безвозмездное пользование, организации рекомендуется также открывать инвентарную карточку по форме N ОС-6 и учитывать данный объект по инвентарному номеру.

Также такое имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности надо указать, что на счете 001 помимо арендованных основных средств организация учитывает еще и транспортные средства, полученные по договору безвозмездного пользования.

Возврат основного средства ссудодателю также оформляется актом приемки-передачи по форме N ОС-1, на основании которого бухгалтерская служба ссудополучателя списывает возвращенный объект с забалансового счета 001.

Автотранспорт отражается в учете по стоимости, согласованной сторонами в договоре.

Пример

Предприятием получен по договору безвозмездного пользования легковой автомобиль сроком на 10 месяцев. Стоимость основного средства, указанная в договоре ссуды, - 300000 руб. Стоимость аренды аналогичного основного средства составляет 10000 руб. (без учета НДС) в месяц.

Дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - 300000 руб. - принят на забалансовый учет автомобиль;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 - 2000 руб. (10000 х 20%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства ежемесячно на последнее число месяца;

Кредит счета 001 "Арендованные основные средства" - 300000 руб. - списан с забалансового учета автомобиль на дату возврата ссудодателю.

7. Амортизация транспортных средств

По общему правилу амортизация транспортных средств начисляется по каждому объекту с первого числа месяца, который следует за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету.

Амортизация по транспортным средствам исчисляется исходя из первоначальной стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 1).

Классификация автотранспортных средств приведена с 3-ей (от 3-х лет) по 5-ую (до 10-ти лет) амортизационные группы.

Ранее была 6-ая амортизационная группа, которая исключена с 1 января 2007 г.

В данной статье рассмотрим некоторые особенности начисления амортизации транспортных средств.

Предприятие часто приобретает транспортные средства, бывшие в эксплуатации. В связи с этим срок полезного использования можно установить с учетом срока их эксплуатации бывшими собственниками.

Это позволяет сделать норма Налогового кодекса РФ, установленная п. 7 ст. 258.

Для начала надо установить полный срок полезного использования подержанного автомобиля в месяцах в соответствии с Классификацией основных средств.

Затем необходимо вычесть из полного срока службы количество месяцев, в течение которых данный объект эксплуатировали предыдущие собственники. Эту информацию можно найти в техническом паспорте автомобиля.

Паспорт транспортного средства может служить документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников, для целей применения п. 7 ст. 258 НК РФ (письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142).

В результате будет получен тот срок, за который для целей налогообложения надо полностью самортизировать подержанное транспортное средство.

В том случае, если полный срок полезного использования подержанного транспортного средства, установленный по Классификации, окажется меньше того времени, что оно прослужило прежним собственникам, новый владелец вправе самостоятельно установить для подержанного автомобиля любой срок полезного использования.

При этом нужно только учесть требования техники безопасности и другие факторы, которые определяют время эксплуатации данного объекта.

Законодательством установлены случаи, когда амортизация по автотранспортным средствам не начисляется.

В бухгалтерском учете начисление амортизации приостанавливается в случае:

- если по решению руководителя организации транспортное средство пере ведено на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления (ремонт, реконструкция и модернизация) автотранспортного средства продолжительностью свыше 12 месяцев.

В налоговом учете кроме того не следует начислять амортизацию, если средство передано организацией в безвозмездное пользование.

Так, согласно п. 2 ст. 322 НК РФ начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором транспортное средство передано в безвозмездное пользование, на консервацию, на реконструкцию или модернизацию.

Кроме того, прекращается начисление амортизации по транспортным средствам, находящимся на балансе организации, но снятым с учета в органах ГИБДД и Гостехнадзора.

Данная позиция изложена в письме Министерства финансов РФ от 21.07.2010 N 03-03-06/1/468.

Ведомство руководствовалось следующим: эксплуатировать не зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства нельзя. Поэтому начисление амортизации по ним прекращается с месяца, следующим за месяцем снятия их с учета.

Имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, является амортизируемым имуществом как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Безвозмездно полученные транспортные средства являются прочим доходом организации согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Однако включать их стоимость во внереализационные доходы нужно не в момент получения транспортного средства, а по мере списания на счета учета затрат на производство, то есть по мере начисления амортизации.

Амортизация по таким автотранспортным средствам начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится ежемесячно до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с учета.

В налоговом учете безвозмездно полученное транспортное средство также признается амортизируемым имуществом.

Начислять амортизацию по этому объекту необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

С 1 января 2009 г. внесены изменения в порядок начисления амортизации в целях налогообложения прибыли.

Так, отменен понижающий коэффициента 0,5 для дорогого транспорта (автомобилей дороже 600000 руб. и микроавтобусов стоимостью более 800000 руб.).

По лизинговому имуществу, относящемуся к 1-3-й амортизационным группам (со сроком полезного использования пять лет и менее), нельзя применять повышающий коэффициент 3. Это означает понижение привлекательности лизинговой сделки, которая ранее позволяла в три раза быстрее списать на расходы стоимость имущества по недолго эксплуатирующимся объектам.

Данный коэффициент применяется только теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой-десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет.

Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую-третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента.

Кроме того, в составе амортизируемого имущества с 1 января 2009 г. поименованы капвложения в активы, которые получены по договору безвозмездного пользования.

Так, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Амортизироваться такие неотделимые улучшения будут по тем же правилам, что и капитальные вложения в арендованные основные средства. То есть все зависит от того, возмещается ссудополучателю стоимость произведенных работ или нет.

Если ссудодатель выплачивает компенсацию, то стоимость капвложений увеличивает первоначальную стоимость переданного в пользование объекта.

Если же компенсация соглашением сторон не предусмотрена, но неотделимые улучшения произведены с согласия ссудодателя, то амортизацию начисляет компания, получившая имущество.

Начало амортизации капитальных вложений в случае безвозмездного пользования имуществом (или аренды) при любом способе амортизации не зависит от момента фактического возмещения ссудодателем (арендодателем) стоимости произведенных ссудополучателем (арендатором) вложений. Начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти вложения были введены в эксплуатацию.

8. Дооборудование и модернизация транспортного средства

Иногда купленный автомобиль бывает не приспособлен к перевозке грузов. Водителю приходится ставить на него дополнительные рессоры, наращивать борта кузова и др., то есть проводить дооборудование транспортного средства.

Расходы по дооборудованию автомобиля увеличивают его первоначальную стоимость.

В налоговом учете также расходы на дооборудование транспортного средства включаются в его первоначальную стоимость.

Пример

Предприятие арендует транспортные средства, на которые установили предпусковые подогреватели.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Установка предпускового подогревателя рассматривается как дооборудование объекта.

Так как предпусковое устройство имеет отличный от автомобиля срок полезного использования, то его следует учитывать как отдельный инвентарный объект. Срок полезного использования Классификатором не предусмотрен, поэтому его следует определить самостоятельно.

Так, согласно п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Мы рассмотрели порядок учета объекта при условии установки устройства на автомобиль, находящийся на балансе.

На арендованном автомобиле порядок учета устройства в качестве основных средств и начисления амортизации будет аналогичен.

По истечении срока аренды устройство можно снять и установить на другой автомобиль.

Так как оборудование используется в зимнее время, на первый взгляд, логично было бы амортизацию начислять только в период его эксплуатации.

В то же время и в налоговом и в бухгалтерском учете приостановление амортизации предусмотрено в случае перевода основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

Об этом сказано в подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ и п. 23 ПБУ 6/01.

Можно ли осуществить консервацию по отношению к данному оборудованию?

Прежде рассмотрим, что относится к консервации объектов основных средств.

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. В соответствии с п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н переводятся на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Основные средства на консервации наряду с находящимися объектами в эксплуатации следует учитывать обособленно на счете 01 "Основные средства". В связи с этим необходимо предусмотреть к счету 01 субсчет "Основные средства на консервации".

В бухгалтерском учете расходы, связанные с переводом основного средства на консервацию, включаются в состав прочих расходов.

В налоговом учете расходы, связанные с консервацией (расконсервацией) производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на их содержание, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В нашем примере демонтаж предпускового подогревателя на тот период, когда он не эксплуатируется, не производится. Следовательно, порядок консервации на наш объект не распространяется.

В связи с этим считаем, что целесообразно амортизацию не приостанавливать ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете, а установить срок использования, как было сказано выше, в соответствии с техническими условиями и порядком эксплуатации, то есть с учетом использования оборудования в зимнее время.

Мы рассмотрели учет капитальных вложений на арендованном имуществе, которые являются отделимыми улучшениями. В том случае, если арендатором будут осуществлены неотделимые улучшения в арендованное имущество, то учет будет отличаться.

Порядок амортизации неотделимых улучшений рассмотрен в разделе 7 "Амортизация транспортных средств".

Под модернизацией понимаются работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения автотранспортного средства. То есть ремонтные работы признаются модернизацией в том случае, если у объекта появились новые свойства, улучшающие его эксплуатационные характеристики: повысилась мощность, увеличился срок полезного использования, поменялось назначение транспортного средства.

Например, замена старого двигателя на новый является всего лишь ремонтом. Но если у "Волги" заменить "родной" двигатель на двигатель от "Мерседеса", то такие работы будут являться модернизацией.

9. Учет расходов на содержание и использование автотранспорта

В процессе эксплуатации транспортное средство подвергается ремонту.

Ремонт автомобиля нужно проводить в соответствии с планом, который должен быть утвержден приказом или распоряжением руководителя организации.

Он разрабатывается с учетом технических характеристик машины, условий ее эксплуатации и других причин.

План составляется исходя из системы планово-предупредительного ремонта, утвержденной приказом или распоряжением руководителя организации. Эта система должна определять порядок обслуживания транспортных средств, проведение их текущего или среднего ремонта, а также капитального и особо сложного ремонта отдельных объектов.

Ремонт может осуществляться силами сторонней организации либо хозяйственным способом.

Для обоснования затрат по ремонту, выполненному специализированной организацией, необходимы следующие первичные документы:

- акт выполненных работ или заказ-наряд от компании, подтверждающие факт проведения ремонта;

- счет-фактура от компании, в котором указана сумма НДС, что позволяет обоснованно возместить ее из бюджета;

- платежные документы (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, расходный кассовый ордер, авансовый отчет, чек ККМ), подтверждающие факт оплаты услуг компании и стоимости запасных частей.

При ремонте транспортного средства хозяйственным способом необходимо оформить следующие документы:

- дефектная ведомость ремонта автомобиля;

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3.

- акт о списании израсходованных запчастей и т.д.

Затраты на замену изношенных частей автомобиля являются расходами на проведение текущего ремонта, которые включаются в себестоимость продукции, работ, услуг как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии. При этом нормирование этих расходов не предусмотрено.

Часто при оформлении первичных документов допускается следующая ошибка: не составляется акт демонтажа.

В акте демонтажа должно быть указано, что снятые детали подлежат ликвидации либо восстановлению.

В зависимости от этого организуется учет на предприятии снятых деталей.

Если снятые узел или деталь подлежат ликвидации, то они приходуются на склад предприятия по цене металлолома, то есть по цене возможной продажи, хранятся на складе как утиль в отдельной кладовой и учитываются на субсчете 10-6 "Прочие материалы" по цене металлического лома.

Если снятые узел или деталь требуют ремонта, то они приходуются по цене возможного использования, которую организация устанавливает исходя из стоимости аналогичных отходов.

Если же снятые узел или деталь годны к использованию без ремонта, то они приходуются по рыночной стоимости.

10. Учет автомобильных шин

Автомобильные шины, которые поступили вместе с автомобилем (на колесах и в качестве "запаски"), учитываются на счете 01 в составе первоначальной стоимости транспортного средства.

Прочие шины для автотранспорта учитываются на субсчете 10-5 "Запасные части". Так как автомобильные шины могут не только находиться на складе, но и передаваться сторонней организации для ремонта и восстановления, к субсчету 10-5 открываются регистры аналитического учета:

- "Автомобильные шины на складе";

- "Автомобильные шины в ремонте и на восстановлении".

На субсчете "Автомобильные шины на складе" раздельно учитываются:

- новые шины, находящиеся на складе,

- автошины, снятые со списанных автомобилей и прицепов, но годные к дальнейшему использованию без ремонта;

- отремонтированная и подлежащая восстановлению автомобильная резина.

Первоначальная стоимость шин, приобретенных у поставщика, складывается из продажной стоимости, расходов по доставке и других затрат, связанных с их покупкой.

При отпуске шин в эксплуатацию в бухгалтерском учете производится единовременное списание их стоимости на счета учета затрат.

Для целей налогообложения затраты на приобретение автомобильных шин могут быть признаны материальными расходами в том случае, если срок полезного использования не превышает 12 месяцев или стоимость одной шины не превышает 20000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). С 2011 года данный лимит увеличен до 40000 руб. Стоимость шин включается в материальные расходы на дату передачи их в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 43 приказа Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153 "Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте" расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, что указывается в учетной политике организации.

Операции, связанные с приобретением, использованием и заменой шин, должны быть документально подтверждены.

В связи с этим в организации должны быть разработаны следующие документы:

- порядок учета автомобильных шин, являющийся одним из приложений к учетной политике (в том числе разработанные нормы пробега).

При разработке данного порядка можно воспользоваться основными положениями по учету автомобильных шин, изложенными в Правилах эксплуатации автомобильных шин (АЭ 001-04), утвержденных распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р, или разработать их самостоятельно. Данные Правила действовали до 31.12.2007, при этом некоторые из их разделов можно взять на вооружение и закрепить в локальном нормативном акте организации;

- акт о выбытии (утилизации) шин, составленный сотрудниками организации.

Форму акта следует разработать с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и утвердить в качестве одного из приложений к разработанному организацией порядку учета автомобильных шин;

- карточка учета работы автомобильной шины, в которой отражается пробег. Организация может самостоятельно разработать ее форму или использовать форму, приведенную в Приложении 12 к Правилам эксплуатации автомобильных шин (АЭ 001-04).

Карточку складского учета следует заводить и на ту шину, которая поступила вместе с автомобилем, и на ту, которая установлена на автотранспортном средстве позднее. Карточка ведется до выхода шины из строя.

В карточке отмечается техническое состояние шины, находящейся на автомобиле (дефекты, характер и размер повреждений), ежемесячно вносятся фактический пробег и остаточная высота рисунка протектора.

Карточки учета работы автопокрышек ведет техник по учету автошин или иное лицо, назначенное приказом руководителя предприятия.

Карточка является основанием для списания автошин по непригодности, предъявления рекламаций изготовителям и шиноремонтным заводам в случае невыполнения гарантийного пробега по их вине.

Замена изношенных шин на новые производится после выполнения нормативного эксплуатационного пробега. При недопробеге автопокрышек выясняются его причины.

Когда шина снимается с эксплуатации, в карточке учета работы шины необходимо указать:

- дату демонтажа;

- полный пробег;

- причину снятия, установленную комиссией;

- остаточную высоту рисунка протектора;

- куда направлена шина.

Снятые с эксплуатации шины могут направляться в ремонт, на восстановление, дополнительную нарезку рисунка протектора или сдаваться в утиль.

Старые шины снимаются с учета и в дальнейшем утилизируются на основании акта на списание, который составляется комиссией, назначенной руководителем предприятия.

В этом акте необходимо указать причину списания шины: недопустимая остаточная высота рисунка протектора; разрушение, не подлежащее ремонту (разрыв, продольный прорез и т.д.).

После ремонта местных повреждений учет работы шины продолжается по той же карточке.

На восстановленную шину или шину с углубленным рисунком протектора заводится новая карточка. В таком случае карточка учета работы шины закрывается и является актом на списание шины.

Для определения нормативного пробега можно воспользоваться Временными нормами эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств, приведенными в Руководящем документе РД 3112199-1085-02, утвержденном Минтрансом России 04.04.2002 (далее - нормы Минтранса России).

В Информационном письме Минтранса России от 07.12.2006 N 0132-05/394 указано, что названный документ действует без ограничения срока до вступления в силу соответствующих технических регламентов.

Для новых моделей шин и новых марок автомобилей, по которым не установлены нормы эксплуатационного пробега шин, руководитель организации вправе на основании приказа (распоряжения) ввести в действие временную норму согласно среднестатистическому пробегу списанных шин.

Нормы корректируются с помощью поправочных коэффициентов, учитывающих категорию автотранспортного средства, условия его эксплуатации и характер работы. При этом нормы эксплуатационного пробега шин с учетом поправочных коэффициентов не должны быть ниже 25% среднестатистического пробега шин.

При достижении нормы эксплуатационного пробега шины подлежат замене и снятию с учета.

Как быть в том случае, если автомобильная шина досрочно вышла из строя?

Согласно п. 112 Методических указаний по МПЗ, утвержденных приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, следует уменьшить свои расходы на стоимость снятых с эксплуатации шин. Далее в зависимости от принятого руководителем решения организация может либо взыскать ущерб с виновного лица, либо согласно Инструкции Минтранса включить износ шин сверх норм в состав внереализационных расходов.

Согласно пп. 4 и 11 ПБУ 10/99 часть стоимости шины, приходящуюся на оставшийся пробег, следует учесть в составе прочих расходов. Поскольку стоимость шины уже была отражена в составе затрат при установке, необходимо произвести корректировку затрат.

В учетной политике организации необходимо предусмотреть варианты учета автомобильных шин:

1. Списывать стоимость шин в момент их ввода в эксплуатацию (установки на автомобиль, кран, экскаватор).

Основание: п. 93 Методических указаний по учету МПЗ, согласно которому списание производится на соответствующие счета учета затрат на производство по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места.

2. Равномерно с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

Основание: п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому соблюдается принцип соответствия доходов и расходов, и п. 94 Методических указаний по учету МПЗ, согласно которому стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов.

Рассмотрим порядок списания шин в момент их ввода в эксплуатацию.

Пример 1

Организация "А" для замены изношенного комплекта шин в июне 2010 года приобрело и установило на автомобиль комплект всесезонных шин на сумму 40000 руб., стоимость одной шины - 10000 руб. (40000 руб. : 4). Затраты на приобретение шин были учтены в составе общехозяйственных расходов.

Для учета износа и замены шин используются Нормы Минтранса России. Среднестатистический пробег шины, используемой в автомобиле, - 50000 км.

С учетом поправочных коэффициентов, учитывающих условия эксплуатации автотранспортного средства, нормативный пробег шин составляет 52000 км.

В ноябре 2010 года одна шина вышла из строя. Ее пробег - 47000 км. В соответствии с заключением комиссии данная шина не подлежит ремонту и должна быть заменена.

Так как одна шина заменена досрочно, ее стоимость учитывается:

- в составе общехозяйственных расходов в сумме 9038,46 руб. (10000 руб. х 47000 км : 52000 км) - часть стоимости, соответствующая пройденному пробегу;

- в составе прочих расходов в сумме 961,54 руб. (10000 - 9038,46) - часть стоимости, соответствующая оставшемуся пробегу.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим проводками: в июне 2010 года

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 40000 руб. - оплачен комплект всесезонных шин;

Дебет счета 10-5 "Запасные части" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40000 руб. - учтена в составе МПЗ стоимость комплекта всесезонных шин (как запчасти к автомобилю);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 10-5 "Запасные части" - 40000 руб. - установлен комплект всесезонных шин на автомобиль; в ноябре 2009 года

Дебет счета 10-5 "Запасные части" Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - 961,54 руб. - отражена корректировка общехозяйственных расходов с учетом норм пробега шины;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 10-5 "Запасные части" - 961,54 руб. - признаны в составе прочих расходов сверхнормативные расходы в части стоимости шины, соответствующей оставшемуся пробегу.

Теперь перейдем к организации учета при равномерном списании шин.

Варианты погашения стоимости могут быть разные:

- равномерно в течение предполагаемого срока службы шины;

- в зависимости от пробега шины.

Последний как наиболее экономически целесообразный вариант рассмотрим на примере.

Пример 2

Согласно учетной политике стоимость шин списывается в себестоимость производства равномерно в соответствии с их пробегом.

В июне 2010 года организация "А" для замены изношенного комплекта шин в июне 2010 года приобрела и установила на автомобиль комплект всесезонных шин на сумму 40000 руб., стоимость одной шины-10000 руб. (40000 руб. : 4).

С учетом поправочных коэффициентов, учитывающих условия эксплуатации автотранспортного средства, нормативный пробег шин составляет 52000 км.

С июня по ноябрь шины прошли 47000 км.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим проводками:

в июне 2010 года

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 40000 руб. - оплачен комплект всесезонных шин;

Дебет счета 10-5 "Запасные части" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40000 руб. - учтена в составе МПЗ стоимость комплекта всесезонных шин (как запчасти к автомобилю);

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 10-5 "Запасные части" - 40000 руб. - стоимость шин учтена в составе расходов будущих периодов;

с июня по ноябрь 2010 года

Дебет счета 23 "Вспомогательное производство" Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 44255,32 руб. (40000 руб. х 52000 : 47000) - соответствующая часть стоимости шин учтена в расходах организации;

и т.д.

Следует иметь в виду, что при данном варианте учета автомобильных шин организация вместо счета 97 "Расходы будущих периодов" может применить два субсчета учета шин - 10/5-1 и 10/5-2 (шины в запасе и в обороте).

Для того чтобы контролировать сохранность используемых шин, списанных с баланса, необходимо организовать их забалансовый учет на дополнительно введенном счете.

Стоимость шин, списанных с учета, но фактически используемых в организации, также указывается в актах инвентаризации материально-производственных запасов.

Организация может использовать зимние и летние шины при смене сезонов.

В законодательстве по бухгалтерскому учету не содержится требований по восстановлению части стоимости зимних или летних шин, поступающих на склад при их сезонной замене, поэтому порядок их учета такой же, как и всесезонных шин.

Таким образом, возврат летних (зимних) шин на склад при смене сезона на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Бывшие в употреблении шины не относятся к отходам производства (возвратным отходам, которые нужно снова отразить на балансе (п. 6 ст. 254 НК РФ и п. 111 Методических указаний по учету МПЗ)).

Следовательно, сохранность пригодных к использованию автомобильных шин организация может обеспечить на основании сведений забалансового учета и карточек учета работы автомобильных шин.

11. Горюче-смазочные материалы

Горюче-смазочные материалы являются основной статьей расходов при эксплуатации автотранспорта.

Учет горюче-смазочных материалов целесообразно организовать в разрезе следующих субсчетов:

- субсчет 3-1 "Топливо на складах";

- субсчет 3-2 "Топливо в баках транспортных средств";

- субсчет 3-3 "Топливо по талонам".

На субсчете 10-3-1 "Топливо на складах" учитывается наличие и движение всех видов нефтепродуктов, полученных для эксплуатации транспортных средств, машин, механизмов и для других целей и находящихся на нефтескладах, в пунктах заправки.

Основанием для записей по дебету субсчета 10-3-1 "Топливо на складах" являются первичные документы, по которым производится оприходование поступивших горюче-смазочных материалов материально ответственными лицами. По кредиту субсчета 10-3-1 "Топливо на складах" производится списание горюче-смазочных материалов с подотчета материально ответственных лиц на основании ведомостей учета выдачи горюче-смазочных материалов, требований, лимитно-заборных ведомостей, накладных.

Приобретение ГСМ на АЗС за наличный расчет - это наиболее распространенный способ их приобретения. В этом случае ГСМ приобретаются подотчетными лицами, которыми обычно являются водители предприятия.

К авансовому отчету прилагаются чеки ККМ, выдаваемые автозаправочной станцией (АЗС). Кассовый чек должен содержать следующие данные:

- наименование организации-продавца (АЗС);

- ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) организации-продавца;

- номер кассового аппарата;

- номер и дата выдачи чека;

- стоимость ГСМ с учетом НДС;

- марка ГСМ, количество топлива и цена за единицу. Эти реквизиты не являются обязательными для чека ККМ. Однако большинство АЗС в настоящее время выдают именно такие чеки. Если в чеке нет указанных реквизитов, то АЗС выдает товарный чек.

Наличие чека ККМ с необходимыми реквизитами является основанием для заполнения налогоплательщиком соответствующего налогового регистра и отнесения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости ГСМ, использованных в производственной деятельности предприятия.

Приобретение ГСМ по талонам

Для приобретения ГСМ по талонам организация заключает договор купли-продажи с продавцом ГСМ, который организует отпуск автомобильного топлива через определенную сеть АЗС. Перечень АЗС, отпускающих ГСМ по талонам данного продавца, приводится в договоре (с указанием их адресов).

Оплатив определенное договором количество бензина соответствующей марки, организация получает талоны, по которым водители будут заправлять автомобили на АЗС.

В настоящее время существует множество видов талонов, которые можно условно разделить на три основные группы:

1) количественно-суммовой талон, в котором указаны марка, количество и стоимость топлива. Такой талон является обязательством фирмы отпустить определенное количество ГСМ указанной марки по конкретной цене. Организация оплачивает автозаправочной станции стоимость ГСМ авансом и получает талоны, составленные в количественном выражении с указанием стоимости одного литра топлива, а автозаправочная станция обязуется отпустить ГСМ по талонам по цене, фиксированной на дату получения аванса;

2) количественный талон, в котором указаны марка и количество топлива, то есть обязательство отпустить определенное количество ГСМ конкретной марки;

3) стоимостный талон, в котором указаны марка топлива и общая стоимость талона. В этом случае автозаправочная станция обязуется отпустить организации бензин определенной марки по талонам по цене, действующей на дату получения бензина.

Получение талонов обычно осуществляется самим материально ответственным лицом. В случае, если талоны на заправку топлива получают другие лица, то они обязаны в день получения этих талонов сдать их материально ответственному лицу для их оприходования и хранения.

Получив талоны, материально ответственное лицо на основании товаро-сопроводительных документов поставщика составляет приходный ордер по форме N М-4 и сдает приходные документы в бухгалтерию организации.

В приходном ордере необходимо указать марку бензина, серию и номера полученных талонов, номинал талонов в литрах и стоимость талона в рублях исходя из стоимости бензина, указанной в договоре и счете на оплату.

Материально ответственное лицо, получившее на хранение талоны, по требованию, подписанному руководителем и главным бухгалтером, выдает талоны специально назначенному работнику для выдачи водителям транспортных средств.

Повторная выдача талонов может производиться только после полного отчета за ранее выданные талоны.

Талоны на право получения топлива выдаются водителям только по предъявлению ими путевого листа, на котором диспетчером или уполномоченным на то руководителем предприятия лицом в строке "Выдать горючее" записано прописью количество разрешенного к выдаче топлива по талонам согласно заданию и с учетом количества бензина в баках при выезде на линию.

Выдача талонов отражается в ведомости учета выдачи талонов, в которой за полученные талоны расписывается водитель, а на каждую марку топлива ведется отдельная ведомость.

На предприятиях с большим парком машин ведомость выдачи талонов составляется и сдается в бухгалтерию ежедневно. Ведомость может составляться еженедельно или подекадно. Все зависит от количества автомобилей на предприятии.

При сменной организации работы материально ответственных лиц на предприятии для учета движения ГСМ целесообразно использовать книгу учета талонов.

Книга учета талонов на топливо должна быть пронумерована, прошнурована, подписана руководителем и главным бухгалтером предприятия и скреплена печатью. Записи в книге производятся ежедневно по документам, которые послужили основанием для оприходования и списания в расход талонов на ГСМ. При этом на каждый вид талонов и марки бензина следует открывать отдельный раздел книги.

Если водители транспортных средств не использовали полученные талоны, то по окончании работы они обязаны их сдать материально ответственному лицу. Материально ответственное лицо производит соответствующие записи в ведомости возврата талонов.

Далее в установленные руководством предприятия сроки (на практике обычно - ежемесячно) материально ответственное лицо на основании приходных и расходных документов составляет отчет о движении талонов и передает его в бухгалтерию. При этом в отчете должны открываться отдельные разделы по каждой марке ГСМ и по каждому виду талонов. На основании указанного отчета и соответствующих первичных документов талоны списываются с подотчета материально ответственного лица в подотчет водителям.

Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов, приобретенных по талонам, зависит от момента перехода права собственности на ГСМ к покупателю талонов, а также от вида талонов.

Они могут быть литровыми или стоимостными.

Если предприятие приобретает литровые талоны, то есть на них указан только вид топлива и литраж, то изменение цен, происшедшее после оплаты талонов, никак не повлияет на оценку ГСМ в учете: ГСМ будут отражаться по цене приобретения.

Если право собственности на ГСМ переходит в момент оплаты, необходимо оформить следующие бухгалтерские проводки.

Пример

В начале месяца организацией перечислено 100000 руб., в т.ч. НДС - 15250 руб. Получено талонов на ГСМе количестве 250 шт. В течение месяца водителям переданы для заправки 225 талонов. Для упрощения примера предположим, что на конец месяца топлива в баках не осталось.

Рекомендуемые проводки:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 100000 руб. - перечислен аванс поставщику;

Дебет счета 10, субсчет "Топливо по талонам" Кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 84750 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 15250 руб. - отражен в учете НДС по полученным талонам;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 15250 руб. - поставлен НДС к вычету по оплаченным и полученным талонам на бензин;

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 10, субсчет "Топливо по талонам" - 76275 руб. - отражена выдача 225 талонов под отчет водителям;

Дебет счета 10, субсчет "Топливо в баках" Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 76275 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету автозаправочной станции;

Дебет счета 20, 23, 26, 44 Кредит счета 10, субсчет "Топливо в баках" - 76275,00 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.

Если право собственности на ГСМ переходит в момент отгрузки, то до момента заправки автомобилей учет талонов ведется на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в штуках по стоимости приобретения.

Аналитический учет на счете 006 "Бланки строгой отчетности" должен быть организован по каждому виду бланков и местам их хранения.

Рекомендуемые проводки:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 100000 руб. - перечислен аванс поставщику;

Дебет счета 006 "Бланки строгой отчетности" - 100000 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении;

Кредит счета 006 "Бланки строгой отчетности" - 90000 руб. - выданы талоны под отчет водителю организации.

После того как в конце месяца фирма получила товарные накладные и счета-фактуры на фактически полученное топливо, в учете бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет счета 10, субсчет "Топливо в баках" Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 76275 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету автозаправочной станции;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 13730 руб. - отражен НДС по полученным ГСМ;

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - 90000 руб. - зачтен аванс;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 13730 руб. -поставлен НДС к вычету по фактически полученному бензину;

Дебет счета 20, 23, 26, 44 Кредит счета 10, субсчет "Топливо в баках" - 76275,00 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.

Если покупаются стоимостные талоны и право собственности переходит в момент заправки автомобиля организации, то учет будет отличаться. Отпуск бензина в этом случае производится по действующим в данный момент розничным ценам.

Такие талоны являются денежными документами, и их учет должен быть организован на счете 50.3 "Денежные документы".

Если же организация приобретает стоимостные талоны с переходом права собственности в момент оплаты, то бухгалтерский учет аналогичен учету количественно-суммовых талонов.

Рассмотрим пример, когда покупаются стоимостные талоны и переход права собственности происходит в момент заправки.

Пример

В начале месяца организацией приобретены "рублевые" талоны на 100000 руб. (в том числе НДС - 15250 руб.). Получено 200 талонов номинальной стоимостью 500 руб.

В течение месяца водители получили для заправки талонов на бензин в количестве 150 шт.

Рекомендуемые проводки:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 100000 руб. - перечислен аванс поставщику;

Дебет счета 50, субсчет "Денежные документы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100000 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении;

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - 75000 руб. - отражена выдача талонов под отчет водителям;

Дебет счета 10, субсчет "Топливо в баках" Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 63560 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 11440 руб. - отражена сумма НДС по полученным ГСМ;

Дебет счета 68 "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 11440 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченным и полученным талонам на ГСМ;

Дебет счета 20, 23, 26, 44 Кредит счета 10, субсчет "Топливо в баках" - 63560 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.

Основным оправдательным документом, на основании которого определяется расход и списание бензина, является путевой лист.

Формы путевых листов, утвержденные Госкомстатом, обязательны только для автотранспортных организаций. Все остальные организации могут разработать их формы самостоятельно. Разработанную организацией форму путевого листа следует утвердить приказом об учетной политике организации и привести в приложении к этому приказу.

Данная позиция озвучена в письме Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/ 2/23.

Распространенной ошибкой является списание ГСМ по недооформленным путевым листам.

Так, в путевом листе не указывается конкретное место следования автомобиля.

Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Таким образом, путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

В путевом листе также обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Если автомобиль перевозит груз, то к путевым листам должны быть приложены товарно-транспортные накладные, оформленные надлежащим образом. Сведения о пробеге автомобиля и о массе перевозимого груза, приведенные в путевом листе и товарно-транспортной накладной, служат расчетной базой для определения нормируемого расхода топлива по конкретному автомобилю.

При выезде и возвращении путевой лист машины должны подписывать диспетчер-нарядчик и механик. Если таковых в организации нет, то эти функции может выполнять уполномоченный на то работник.

Если поставщик или покупатель перевозят товар собственным либо арендованным автотранспортом, то путевой лист оформляют специально назначенные сотрудники этих организаций.

При заполнении путевого листа диспетчер присваивает ему номер и записывает дату его выдачи, которая должна соответствовать дате его регистрации в журнале учета движения путевых листов.

В каждой строке журнала последовательно записывают номер путевого листа, дату его выдачи, Ф.И.О. водителя и ставят свои подписи водитель и диспетчер с указанием даты приема путевого листа диспетчером от водителя.

Также распространенной ошибкой является незаполнение всех реквизитов в разделе "задание водителю".

Так, в данном разделе должны быть указаны маршруты движения, наименование груза и (или) цель поездки. Если маршрутов много и все они не умещаются на одном путевом листе, то можно оформить отдельный маршрутный лист с указанием дат и всех маршрутов поездок, который прилагается к путевому листу.

12. Компенсация расходов за использование личного автомобиля
в служебных целях

В заключении остановимся на особенностях расходования ГСМ на транспортные средства работников, использующих их в служебных целях.

Порядок выплаты компенсации сотрудникам организации вызывает много вопросов.

Так как НК РФ не предусмотрены нормы компенсации, следует руководствоваться ст. 188 ТК РФ.

В данной статье предусмотрены выплата компенсации за использование с согласия или ведома работодателя и в его интересах инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов (с учетом износа (амортизации), а также возмещение расходов, связанных с их использованием.

Размер такой компенсации определяется соглашением сторон трудового договора в письменной форме.

Обоснованность назначения и размер компенсации за использование личного транспорта необходимо подтвердить документально, а именно:

1. Обосновать необходимость предприятия в использовании автомобиля сотрудника.

Так, денежная компенсация положена не всем работникам предприятия, а только тем, чья работа связана с постоянными служебными разъездами: например, курьерам, менеджерам, торговым представителям, исполнительным директорам и т.д. Разъездной порядок работы должен быть закреплен в должностных инструкциях.

2. Подтвердить принадлежность автомобиля сотруднику. С этой целью следует приложить копию паспорта транспортного средства либо доверенность на право управления.

3. Рассчитать сумму компенсации, которая определяется исходя из марки автомобиля и расхода топлива на пробег.

Порядок и размер возмещения затрат, связанных с расходами при использовании личного имущества сотрудника, определяет руководитель организации по договоренности с работником.

Величина компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля, используемого в служебных целях, и от его марки. Компенсация назначается с учетом того, что работник должен оплатить свои расходы, связанные с приобретением горючесмазочных материалов, техническим обслуживанием, ремонтом автомобиля и т.д. Кроме того, в компенсацию должна быть включена сумма износа автомобиля.

4. Использование автомобиля должно быть подтверждено путевыми листами.

Ведение учета служебных поездок в путевых листах является подтверждением фактического использования автомобиля в служебных целях. Такого мнения придерживаются и Министерство финансов, и налоговые органы, (письма Минфина РФ от 13.04.2007 N 14-05-07/6, от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).

5. Компенсация начисляется на основании приказа руководителя.

К приказу рекомендуется приложить расчет суммы компенсации за месяц исходя из марки автомобиля, стоимости израсходованных ГСМ, пробега автомобиля и количества рабочих дней в месяце (письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-07-01/ 387).

При налогообложении прибыли коммерческих организаций компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях учитывается в пределах норм, установленных в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).

Нормы компенсации за использование автомобиля зависят от мощности двигателя. Если объем двигателя меньше 2000 куб. см, сумма компенсации, уменьшающая налогооблагаемую прибыль организации, равна 1200 руб. в месяц. Если объем двигателя больше 2000 куб. см, ежемесячная норма компенсации составляет 1500 руб.

Размер компенсации может превышать установленные нормы. В этом случае суммы превышения не будут учитываться при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

За время нахождения работника в отпуске, командировке, в случае невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

При расчете налога на прибыль норму следует также пересчитать исходя из отработанного времени.

Облагается ли НДФЛ и ЕСН компенсация за использование личного транспорта в служебных целях?

Согласно письму Минфина РФ N 03-04-07-01/387 от 23.12.2009 подлежат освобождению от налогообложения суммы компенсационных выплат, предусмотренные соглашением сторон трудового договора.

Таким образом, не облагается НДФЛ сумма компенсации, определяемая соглашением.

С 1 января 2010 г. работодатели обязаны уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды на основании Закона N 212-ФЗ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ страховыми взносами не облагаются все виды компенсационных выплат, установленных законодательством, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Но только в пределах норм.

Поскольку в целях исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды не установлены специальные нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях и не предусмотрен порядок их установления, сумма компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, установленная трудовым договором, не подлежит обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний не начисляются на выплаты, поименованные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, который утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".

В пункте 10 Перечня размер компенсации предусмотрен в пределах установленных норм.

Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику за использование его автомобиля в служебных целях, не облагается страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, но только в пределах норм, утвержденных Постановлением N 92.

13. Транспортный налог

Согласно ст. 358 НК РФ объектом налогообложения являются транспортные средства, которые зарегистрированы в установленном порядке.

Плательщиком транспортного налога может быть и организация в случае получения транспортного средства в лизинг.

Если автомобиль, который является предметом лизинга, зарегистрирован в ГИБДД на имя лизингодателя, то платить транспортный налог должен лизингодатель.

Если по условиям договора транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения лизингополучателя или его филиала, то в этом случае плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Уплачивают транспортный налог и те организации, которые пользуются машинами физических лиц по доверенности с правом распоряжения ими.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, представляют налоговикам сведения о том, на кого зарегистрировано то или иное транспортное средство.

Данные о регистрации или снятии с регистрации транспортных средств направляются в налоговые органы в течение 10 дней после проведенной операции.

Не взимается транспортный налог у тех предприятий, у кого транспортное средство украли и оно находится в розыске.

Для этого надо иметь подтверждающий документ, выданный органами МВД России, которые непосредственно расследуют и раскрывают преступления. Копию справки нужно сдать в налоговую инспекцию вместе с декларацией по транспортному налогу.

Сумму транспортного налога каждая организация определяет самостоятельно. Она зависит от типа транспортного средства и мощности его двигателя.

Обычно мощность двигателя измеряется в лошадиных силах. Она указана в технической документации.

Иногда предприятия сталкиваются со следующей проблемой: в паспорте транспортного средства указана мощность только в киловаттах.

Если мощность указана только в киловаттах, то их надо перевести в лошадиные силы. Один киловатт равен 1,35962 лошадиной силы. Полученный при пересчете результат надо округлить до второго знака после запятой.

Кроме того, данные о двигателе, которые указаны в регистрирующих органах, могут не совпадать с данными в технической документации. В этом случае в расчет берутся показатели документации.

Платить транспортный налог необходимо по месту нахождения транспортных средств.

То есть налог перечисляется в бюджет того региона, где зарегистрирован транспорт (ст. 363 НК РФ).

А местонахождением транспортных средств считается место их государственной регистрации (ст. 83 НК РФ).

Кроме того, организации должны иметь в виду, что по транспортному налогу нужно будет представлять налоговые декларации по месту нахождения транспортных средств.

Следовательно, организации, которые передают транспортные средства филиалам или представительствам, должны уплачивать транспортный налог и подавать декларацию по транспортному налогу по месту нахождения филиалов или представительств.

Н.А. Панкратова

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"