Особенности учета и налогообложения торговых операций (Н.Н. Залюбовская, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 8(140), август 2011 г.)

Особенности учета и налогообложения торговых операций

Торговая деятельность (далее - торговля) - вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров, оказанием услуг.

Существуют два вида торговли: оптовая торговля и розничная торговля.

Определения оптовой и розничной торговли сформулированы положениями ГК РФ следующим образом.

Оптовая торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Розничная торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

I. Нормативное регулирование торговой деятельности

Торговая деятельность регулируется государством посредством следующих законодательных актов:

1) Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ);

2) Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ);

3) Указом Президента РФ от 29.01.1992 N 65 "О свободе торговли";

4) Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ);

5) Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ);

6) Федеральным законом от 21.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ);

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Федерального Закона следует читать как "22.11.1995"

7) Законом РФ от 07.02 1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

В пункте 1 Указа Президента РФ от 29.01.1992 N 65 "О свободе торговли" закреплено свободное занятие торговой деятельностью. Но для этого необходимо зарегистрироваться в установленном законом порядке. Это касается как организаций, так и физических лиц - и те и другие должны пройти процедуру государственной регистрации.

Вместе с тем в ст. 49 ГК РФ указано, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Если в силу п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, то все вышеизложенное справедливо и для индивидуальных предпринимателей.

Основным нормативным документом, регулирующим вопросы лицензирования в России, выступает Закон N 128-ФЗ.

В статье 2 Закона N 128-ФЗ определено, что под лицензируемым видом деятельности понимается вид деятельности, на осуществление которого на территории России требуется получение лицензии в соответствии с Законом N 128-ФЗ. Виды деятельности, на которые необходимо получить специальное разрешение, перечислены в ст. 17 Закона N 128-ФЗ, из которого вытекает, что применительно к торговле специальное разрешение требуется на торговлю:

- вооружением и военной техникой;

- оружием и основными частями огнестрельного оружия;

- патронами к оружию.

Помимо перечисленных видов торговли лицензированию подлежит и фармацевтическая деятельность, поскольку связана с оптовой и розничной торговлей лекарственными средствами, изготовлением лекарственных средств.

Вопросы лицензирования деятельности в области алкоголя регулируются нормами Закона N 171-ФЗ.

Виды деятельности, подлежащие лицензированию в этой области, перечислены в ст. 18 Закона N 171-ФЗ, из которых применительно к торговле специальное разрешение требуется получать при осуществлении закупки, хранения и поставок алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также при розничной продаже алкогольной продукции.

Так как лицензирование осуществляется на платной основе, то расходы на получение лицензии отражаются организацией-лицензиатом в бухгалтерском и налоговом учетах исходя из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Государственное регулирование торговой деятельности в свете Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации"

С 1 февраля 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Этот закон обеспечивает правовую поддержку в борьбе с недобросовестной конкуренцией в сфере оптовой и розничной торговли, в первую очередь через торговые сети, а также в борьбе с коррупцией путем ограничения применяемых механизмов государственного вмешательства в этот рынок и разграничения прав органов власти различных уровней.

В статье 2 Закона N 381-ФЗ определены основные цели закона, которыми являются:

1) обеспечение единства экономического пространства в Российской Федерации путем установления требований к организации и осуществлению торговой деятельности;

2) развитие торговой деятельности в целях удовлетворения потребностей отраслей экономики в произведенной продукции, обеспечения доступности товаров для населения, формирования конкурентной среды, поддержки российских производителей товаров;

3) обеспечение соблюдения прав и законных интересов лиц, осуществляющих торговую деятельность, и лиц, осуществляющих поставки товаров (производимых или закупаемых для перепродажи). Соблюдение баланса интересов указанных лиц при соблюдении прав и интересов населения;

4) разграничение полномочий между федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в области регулирования торговой деятельности.

Положения Закона N 381-ФЗ не применяются к отношениям, связанным с организацией и осуществлением:

1) внешнеторговой деятельности;

2) торговли на товарных биржах;

3) деятельности по продаже товаров на розничных рынках;

4) купли-продажи ценных бумаг, объектов недвижимости, продукции производственно-технического назначения, в том числе электрической энергии (мощности), тепловой энергии и мощности, а также иных видов энергетических ресурсов.

Отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими торговли товарами, ограниченными в обороте, порядок и условия их продажи регулируются федеральными законами об обороте таких товаров.

В статье 4 Закона N 381-ФЗ указан исчерпывающий перечень приемов госрегулирования торговой деятельности:

- установление требований к организации и осуществлению торговой деятельности;

- антимонопольное регулирование;

- информационное обеспечение;

- государственный контроль (надзор), муниципальный контроль.

В статьях 5 и 6 Закона N 381-ФЗ установлены и разграничены полномочия Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления в этой области.

1. К полномочиям Правительства РФ относится:

- обеспечение проведения государственной политики в области торговой деятельности;

- утверждение методики расчета и порядка установления субъектами РФ нормативов минимальной обеспеченности населения площадью торговых объектов;

- утверждение методики расчета объема всех реализованных продовольственных товаров в границах субъекта РФ, в т.ч. в границах городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга, в границах муниципального района, городского округа в денежном выражении за финансовый год и определения доли объема всех реализованных продовольственных товаров хозяйствующим субъектом, осуществляющим розничную торговлю такими товарами посредством организации торговой сети (за исключением сельскохозяйственного потребительского кооператива, организации потребительской кооперации), в границах соответствующего административно-территориального образования в денежном выражении за финансовый год;

- иные предусмотренные законами;

- полномочия в области государственного регулирования торговой деятельности.

Кроме того, закреплено право Правительства РФ временно ограничивать рост розничных цен на социально значимые продовольственные товары: как сказано в п. 5 ст. 8 Закона N 381-ФЗ, если в течение 30 календарных дней подряд на территории отдельного субъекта или нескольких субъектов РФ рост розничных цен на отдельные виды социально значимых продовольственных товаров первой необходимости составит 30% и более, Правительство РФ в целях стабилизации розничных цен на данные виды товаров имеет право устанавливать предельно допустимые розничные цены на них на территории такого субъекта или субъектов РФ на срок не более 90 календарных дней. Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров первой необходимости и порядок установления предельно допустимых розничных цен на них устанавливаются Правительством РФ.

2. Министерство промышленности и торговли РФ осуществляет следующие полномочия:

- утверждение методических рекомендаций по разработке региональных программ развития торговли;

- утверждение формы торгового реестра, включающего в себя сведения о хозяйствующих субъектах, осуществляющих торговую деятельность, о хозяйствующих субъектах, осуществляющих поставки товаров (за исключением производителей товаров), и о состоянии торговли на территории субъекта РФ (далее - торговый реестр), порядка его формирования и порядка предоставления информации, содержащейся в торговом реестре;

- участие совместно с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации, в определении содержания форм статистической отчетности, применяемых в области торговой деятельности, сроков их представления хозяйствующими субъектами, осуществляющими торговую деятельность, и хозяйствующими субъектами, осуществляющими поставки товаров (за исключением производителей товаров);

- иные предусмотренные законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ полномочия.

3. К полномочиям органов государственной власти субъектов РФ относятся:

- реализация государственной политики в области торговой деятельности на территории субъекта РФ;

- разработка и принятие законов субъектов РФ, иных нормативных правовых актов в области государственного регулирования торговой деятельности;

- установление нормативов минимальной обеспеченности населения площадью торговых объектов для субъекта РФ;

- проведение информационно-аналитического наблюдения за состоянием рынка определенного товара и осуществлением торговой деятельности на территории соответствующего субъекта РФ;

- разработка и реализация мероприятий, содействующих развитию торговой деятельности на территории соответствующего субъекта РФ;

- иные предусмотренные Законом N 381-ФЗ полномочия.

Органы местного самоуправления в области регулирования торговой деятельности создают условия для обеспечения жителей муниципального образования услугами торговли. Указанное полномочие осуществляется органами местного самоуправления внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, если создание таких условий определено как вопрос местного значения законами этих субъектов РФ.

4. Права и обязанности хозяйствующих субъектов

В соответствии со ст. 8 Закона N 381-ФЗ хозяйствующие субъекты при организации и осуществлении торговой деятельности могут самостоятельно определять:

- вид торговли (оптовая и (или) розничная);

- форму торговли (в стационарных торговых объектах или вне стационарных торговых объектов, в том числе на ярмарках, выставках, развозная или разносная торговля, дистанционный способ или продажа товаров с использованием автоматов и т.д.);

- способ торговли (с использованием торговых объектов и (или) без их использования);

- специализацию торговли (универсальная и (или) специализированная торговля);

- тип торгового объекта, используемого для осуществления торговой деятельности (стационарный и (или) нестационарный торговый объект);

- основания использования имущества при осуществлении торговой деятельности (право собственности и (или) иное законное основание);

- порядок и условия осуществления торговой деятельности (в том числе: ассортимент продаваемых товаров; режим работы; приемы и способы, с помощью которых осуществляется продажа товаров; количество, типы, модели технологического оборудования, инвентаря, используемых при осуществлении торговой деятельности; способы доведения до покупателей информации о продавце, о предлагаемых для продажи товарах, об оказываемых услугах);

- цены на продаваемые товары;

- форму распространения рекламы в торговом объекте и его витринах;

- условия заключения договоров купли-продажи товаров, договоров возмездного оказания услуг;

- иные порядок и условия осуществления торговой деятельности.

Согласно ст. 9 Закона N 381-ФЗ торговая сеть обязана обеспечивать потенциальному поставщику доступ к информации об условиях отбора контрагента для заключения договора поставки продовольственных товаров и о существенных условиях такого договора путем размещения соответствующей информации на своем сайте в Интернете или путем предоставления запрашиваемой информации безвозмездно в 14-дневный срок со дня получения соответствующего запроса.

К категории торговой сети Закон N 381-ФЗ относит совокупность двух и более торговых объектов, находящихся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, использующихся под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации.

Поставщик со своей стороны обязан обеспечивать доступ торговой сети к информации об условиях отбора контрагента для заключения договора поставки продовольственных товаров и о существенных условиях такого договора, к информации о качестве и безопасности поставляемых продовольственных товаров путем размещения соответствующей информации на своем сайте в Интернете или предоставления запрашиваемой информации безвозмездно в 14-дневный срок со дня получения соответствующего запроса.

Закон N 381-ФЗ установил ряд ограничений в отношении сделок, связанных с торговлей продовольственными товарами. В частности, в договор поставки разрешено включать только вознаграждение за приобретение определенного количества товаров. Размер этого вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных товаров и не включается в цену товаров (п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ). Данное вознаграждение не может применяться к отдельным видам социально значимых товаров, перечень которых устанавливается Правительством РФ (п. 5 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).

Данное ограничение распространяется только на договоры о поставке продовольственных товаров, к которым относятся продукты в натуральном или переработанном виде, находящиеся в обороте и употребляемые человеком в пищу (в т.ч. продукты детского, диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция, пиво и напитки, изготавливаемые на его основе, безалкогольные напитки, жевательная резинка, пищевые добавки и биологически активные добавки.

Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение условий этого договора и (или) его изменение не допускается (п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).

Запрещено включать в договор поставки продовольственных товаров условия об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров (п. 12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ). Эти услуги могут оказываться только на основании отдельных договоров возмездного оказания соответствующих услуг (п. 11 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).

Для поставщика вознаграждение будет учитываться как отдельный самостоятельный вид внереализационных расходов, не связанный с выручкой от реализации самого товара (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/458, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/340).

Датой признания расходов поставщика на выплату вознаграждения согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ будет дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, в частности для расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг).

Выплата вознаграждения не будет сопряжена с возникновением объекта обложения НДС: согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Кроме того, на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг). Если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), они не подлежат обложению НДС. При этом у поставщика на сумму данных премий налоговая база по НДС не корректируется (см. письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, 13.11.2010 N 03-07-11/436, 14.12.2010 N 03-07-07/78).

Пример

В договоре поставки предусмотрено, что по итогам 6 месяцев 2010 года поставщик предоставляет вознаграждение в сумме 50000 руб. торговой компании в связи с приобретением ею продовольственного товара сверх 100 т.

Как отразить в учете поставщика выплату покупателю вознаграждения в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров, если такое вознаграждение предусмотрено договором поставки этих товаров?

Сумма вознаграждения, выплачиваемого покупателю по договору поставки продовольственных товаров, не может рассматриваться в качестве предоставленной покупателю скидки (снижения цены поставленных продовольственных товаров) и не учитывается при определении цены продовольственных товаров, а также не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров (ч. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).

Соответственно, никаких корректировок цены поставленных товаров ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения поставщик и покупатель не производят.

Предположим, что вознаграждение в сумме 50000 руб. составляет 9% от цены приобретенных продовольственных товаров.

Бухгалтерский учет

Документальным подтверждением возникшего права покупателя на вознаграждение могут являться счет на оплату вознаграждения, выставленный покупателем поставщику, либо копия направленного покупателю уведомления о начислении вознаграждения.

Сумма причитающегося к уплате покупателю вознаграждения отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", при выплате вознаграждения покупателю счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Расход в виде предусмотренного договором вознаграждения признается при возникновении у покупателя права на получение этого товара.

Налогообложение

Выплата вознаграждения у поставщика не будет сопряжена с возникновением объекта обложения НДС, так как полученные денежные средства не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).

Вознаграждение, выплачиваемое поставщиком покупателю за приобретение определенного количества товаров, включается в состав внереализационных расходов организации-поставщика (пп. 1, 2 ст. 252, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Указанный расход признается на дату возникновения задолженности перед покупателем по выплате вознаграждения (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) (при применении организацией для учета доходов и расходов метода начисления) либо на дату перечисления вознаграждения покупателю (п. 3 ст. 273 НК РФ) (при применении кассового метода).

Установленный Законом N 381-ФЗ 10-процентный порог по вознаграждению поставил много вопросов:

- от какой базы следует считать 10-процентный порог - от цены товаров с НДС или без НДС?

- как определить период, за который рассчитывается вознаграждение?

Закон N 381-ФЗ не дает никаких пояснений по этим вопросам.

Исходя из положений ст. 168 НК РФ, в соответствии с которыми НДС предъявляется покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров, сумма НДС определяется как процентная доля от цены товаров, в расчетных и учетных документах, а также в счетах-фактурах НДС выделяется отдельной строкой.

Таким образом, вознаграждение в размере 10% следует рассчитывать от цены договора без НДС. Однако есть и противоположное мнение, что вознаграждение в размере 10% следует рассчитывать от цены приобретения товара с НДС.

Приобретение товаров осуществляется по конкретному договору, период, за который рассчитывается вознаграждение, должен соответствовать сроку этого договора. Например, если срок действия договора поставки составляет два года, 10% нужно брать от цены приобретенных покупателем товаров за два года. Внутри срока действия договора поставка товара может осуществляться разными партиями и вознаграждение может выплачиваться частями.

В случае заключения бессрочного договора поставки в нем нужно предусмотреть, какой период стороны будут считать расчетным для выплаты вознаграждения.

В связи с новыми ограничениями вполне вероятно, что налоговые органы при проверках будут исключать из расходов поставщиков:

- часть "объемного" вознаграждения, превышающую 10% от цены поставленных товаров;

- иные бонусы и платежи, выплачиваемые торговой организации-покупателю продовольствия, если выплата этих платежей предусмотрена договором поставки, а не отдельным договором. Речь, в частности, идет о бонусах за своевременную или досрочную оплату поставленных товаров, плате за право поставок продовольствия в торговую сеть и ее новые магазины (так называемой плате за вход в сеть), плате за изменение ассортимента (добавление и исключение из договора вида товаров).

Таким образом, поставщику во избежание споров с налоговиками нужно иметь отдельный договор на подобные бонусы и выплаты покупателю.

5. Ограничения на сроки оплаты

Законом N 381-ФЗ наложены ограничения на сроки оплаты покупателем товаров поставщика. В условиях, когда товары поставляются преимущественно с отсрочкой расчетов и сроки этих расчетов искусственно затягиваются торговыми сетями, данное ограничение выглядит более чем актуальным. В договоре должен быть оговорен срок оплаты товаров, переданных со всеми необходимыми сопроводительными документами, исходя из следующих правил (п. 7 ст. 9 Закона N 381-ФЗ):

- продовольственные товары, на которые срок годности установлен менее чем 10 дней, подлежат оплате в срок не позднее 10 рабочих дней со дня приемки таких товаров торговой организацией;

- продовольственные товары, на которые срок годности установлен от 10 до 30 дней включительно, подлежат оплате в срок не позднее 30 календарных дней со дня приемки таких товаров торговой организацией;

- продовольственные товары, на которые срок годности установлен свыше 30 дней, а также алкогольная продукция, произведенная на территории Российской Федерации, подлежат оплате в срок не позднее 45 календарных дней со дня приемки таких товаров торговой организацией.

В этой же статье имеются три важнейших для поставщика продовольственных товаров правила (пп. 10 - 12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ):

- в договоре поставки продовольственных товаров не допускается установление запрета на перемену лиц в обязательстве по такому договору путем уступки требования, а также ответственности за несоблюдение указанного запрета сторонами такого договора;

- услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг;

- включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий, об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, а также заключение договора поставки продовольственных товаров путем понуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, не допускаются.

Согласно п. 2 ст. 22 Закона N 381-ФЗ условия договоров поставки продовольственных товаров, заключенных до 1 февраля 2010 г., должны быть приведены в соответствие с требованиями данного Закона в течение 180 дней со дня его вступления в силу.

6. Что запрещается хозяйствующим субъектам?

Закон N 381-ФЗ вводит новые нормы, ориентированные на антимонопольное регулирование торговой деятельности. Так, ст. 13 Закона N 381-ФЗ запрещает торговым сетям по продаже продовольственных товаров:

1) создавать дискриминационные условия, в т.ч.:

- создавать препятствия для доступа на товарный рынок или выхода из товарного рынка других хозяйствующих субъектов;

- нарушать установленный нормативными правовыми актами порядок ценообразования;

2) навязывать контрагенту условия:

а) о запрете на заключение хозяйствующим субъектом договоров поставки продовольственных товаров с другими хозяйствующими субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность, а также на аналогичных или иных условиях;

б) об ответственности за неисполнение обязательства хозяйствующего субъекта о поставках продовольственных товаров на лучших условиях, чем для других хозяйствующих субъектов, осуществляющих аналогичную деятельность;

в) о предоставлении хозяйствующим субъектом контрагенту сведений о заключаемых им договорах с другими хозяйствующими субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность;

г) о внесении хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, платы за право поставлять такие товары хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность посредством организации торговой сети, в функционирующие или открываемые торговые объекты;

д) о внесении хозяйствующим субъектом платы за изменение ассортимента продовольственных товаров;

е) о снижении хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, их цены до уровня, который при условии установления торговой надбавки (наценки) к их цене не превысит минимальную цену таких товаров при их продаже хозяйствующими субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность;

ж) о возмещении хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, убытков в связи с утратой или повреждением таких товаров после перехода права собственности на них, за исключением случаев, когда утрата или повреждение произошли по вине хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки таких товаров;

з) о возмещении хозяйствующим субъектом затрат, не связанных с исполнением договора поставки продовольственных товаров и последующей продажей их конкретной партии;

и) о возврате хозяйствующему субъекту, осуществившему поставки продовольственных товаров, не проданных товаров по истечении определенного срока, за исключением случаев, когда возврат допускается или предусмотрен законодательством Российской Федерации;

к) иные условия, если они содержат существенные признаки, предусмотренные подп. "а"-"и";

3) осуществлять оптовую торговлю с использованием договора комиссии или смешанного договора, содержащего элементы договора комиссии.

Владелец сети может представить антимонопольному органу или суду доказательства того, что его вышеназванные действия (бездействие), за исключением действий по навязыванию контрагенту условий сделки, допустимы в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", т.к. не создают препятствия для конкуренции на рынке, а розничный покупатель получает такие же преимущества, как ритейлер.

7. Что запрещается органам власти?

В статье 15 Закона N 381-ФЗ четко прописаны антимонопольные требования к органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления в области регулирования торговой деятельности. В частности, представителям органов власти запрещается:

- возлагать на хозяйствующих субъектов обязанности по участию в повторной (дополнительной по отношению к проведенной в соответствии с федеральными законами) проверке качества и безопасности товаров в региональной или муниципальной системе качества товаров;

- принуждать хозяйствующих субъектов к участию в прохождении контрольных и (или) разрешительных процедур, установленных нормативными правовыми актами субъектов РФ (муниципальными правовыми актами) в дополнение к предусмотренным федеральными законами процедурам и являющихся условиями организации и осуществления торговой деятельности на территории субъекта РФ (муниципального образования). В данном случае речь идет об аттестации торговых объектов, аккредитации хозяйствующих субъектов, сертификации товаров, соответствии торговых объектов требованиям законодательства РФ;

- принуждать к продаже товаров по ценам, определенным в порядке, установленном органами исполнительной власти субъектов РФ (за исключением случаев, если такие органы в установленном порядке наделены правом осуществлять государственное регулирование цен на товары) или органами местного самоуправления.

Также представители органов власти не могут принимать нормативно-правовые акты, решения, предусматривающие:

- установление запретов или введение ограничений в отношении свободного перемещения товаров между субъектами РФ, между муниципальными образованиями в границах субъекта РФ;

- введение ограничений продажи отдельных видов товаров на территориях субъектов РФ, территориях муниципальных образований в границах субъектов РФ;

- понуждение хозяйствующих субъектов к заключению в приоритетном порядке договоров поставки товаров с определенными контрагентами;

- установление для хозяйствующих субъектов ограничений выбора контрагентов;

- дискриминацию хозяйствующих субъектов в предоставлении доступа к объектам транспорта, инфраструктуры.

8. Ограничение на дополнительные площади торговых объектов

Положения ст. 14 Закона N 381-ФЗ налагают ограничения на приобретение, аренду торговыми сетями по продаже продовольственных товаров дополнительной площади торговых объектов. Если доля такой сети превышает 25% объема всех реализованных продовольственных товаров в денежном выражении за предыдущий финансовый год в границах субъекта РФ, в т.ч. в границах городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга, в границах муниципального района, городского округа, она не вправе приобретать или арендовать на этой территории дополнительную площадь торговых объектов для осуществления торговой деятельности на любых основаниях, в т.ч. в результате введения в эксплуатацию торговых объектов, участия в торгах, проводимых в целях их приобретения.

Если это правило нарушено, сделка будет признана ничтожной, причем требование о применении последствий ее недействительности может быть предъявлено в суд любым заинтересованным лицом, включая территориальный орган федерального арбитражного суда.

Положения ст. 14 Закона N 381-ФЗ не распространяются на сделки, связанные с приобретением, арендой или введением в эксплуатацию торговых объектов, совершенные до 1 февраля 2010 г. (п. 3 ст. 22 Закона N 381-ФЗ).

II. Документооборот в торговой организации

Торговые организации относятся к субъектам хозяйственной деятельности с большим документооборотом.

Согласно ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закона N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, осуществляемые торговой организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Закон N 129-ФЗ допускает фактически использование двух видов первичных бухгалтерских документов:

- составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

- самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы), правда, при условии, что в самостоятельно разработанной форме документа содержатся все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, которые в обязательном порядке используются торговыми организациями, утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Требование об организации документооборота в организации вытекает из норм бухгалтерского законодательства.

При закреплении форм первичных бухгалтерских документов, используемых торговой фирмой, следует зафиксировать и порядок внесения в них исправлений, ведь от ошибок не застрахован никто. Бухгалтерское законодательство запрещает вносить исправления только в кассовые и банковские документы. В остальные учетные документы исправления могут вноситься, но только по согласованию со всеми участниками хозяйственной операции, что должно быть подтверждено личными подписями тех лиц, которые подписали эти документы первоначально.

Следующим шагом при разработке системы документооборота является разработка и утверждение форм, необходимых компании для внутренней бухгалтерской отчетности. Помимо стандартных форм бухгалтерской отчетности, рекомендуемых Минфином России к использованию, торговая компания может разработать свои формы, которые будут использоваться ею для определения результатов в сфере финансового или управленческого учета.

1. Первичные учетные документы для принятия к учету товара

Оприходование товарно-материальных ценностей может осуществляться на основании как унифицированных форм (NN ТОРГ-12, М-15, Т-1), так и иных форм первичных документов в предусмотренных случаях.

Товарная накладная N ТОРГ-12 составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Товарная накладная оформляется в случае непосредственного приобретения товара покупателем у продавца.

Однако статьями 785 и 791 ГК РФ предусмотрено, что погрузка (выгрузка) осуществляется с составлением ТТН.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ на автомобильном транспорте, утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее - Постановление N 78), ТТН (форма 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Например, пунктом 47 раздела 3 Устава автомобильного транспорта РСФСР предусмотрено, что основным перевозочным документом является ТТН, по которой производится списание груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. Пунктом 72 Устава предусмотрена обязанность грузополучателя по удостоверению подписью и печатью получения груза в трех экземплярах ТТН, один из которых остается у него. Оприходование товара грузополучателем при перевозке его автотранспортом по ТТН предусмотрено Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (пп. 44, 47, 49), утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

Достаточно часто возникает вопрос: надо ли поставщику при наличии перевозчика выписывать кроме ТТН товарную накладную по форме N ТОРГ-12?

На первый взгляд, эти два документа (ТТН и ТОРГ-12) предназначены для отражения одних и тех же операций - для списания и оприходования товаров.

В товарной накладной ТОРГ-12 предусмотрены следующие реквизиты: "Грузополучатель", "Грузоотправитель", "Поставщик", "Плательщик".

Товарно-транспортная накладная по Форме N 1-Т предусматривает такие реквизиты, как "Грузоотправитель", "Грузополучатель", "Плательщик", то есть в товарно-транспортной накладной отсутствует реквизит "Поставщик".

По нашему мнению, это различие в реквизитах обусловлено тем, что товарная накладная ТОРГ-12 предназначена, прежде всего, для оформления продажи (реализации), а товарно-транспортная накладная - для оформления процесса перевозки и доставки ТМЦ грузополучателю.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, товарная накладная по форме N ТОРГ-12 предназначена для документального закрепления факта передачи права собственности на товар, поэтому именно поставщик должен ее выписать, а товарно-транспортную накладную может выписать грузоотправитель, который при этом не будет являться поставщиком.

Итак, если для доставки товара покупателю поставщик нанимает перевозчика, то обязательно наличие и товарной накладной ТОРГ-12, и товарно-транспортной накладной.

Если поставщик доставляет товар покупателю самостоятельно, считаем, что оформить приобретенный товар можно как товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т). так и товарной накладной (форма N ТОРГ-12). любая накладная (ТОРГ-12 или 1-Т) является основанием для учета покупателем приобретенного товара.

Следует отметить, что данную позицию разделяет и ФНС России (письмо от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195).

Имеется и судебная практика с рассмотрением вопроса: если доставка товара осуществлялась поставщиком самостоятельно, то товарно-транспортная накладная не нужна, например, постановление ФАС Центрального округа от 15.01.2010 по делу N А54-366/2007-С4-С5. В нем суд установил, что согласно договору обязанность по доставке товара лежала на поставщике. Отсутствие товарно-транспортной накладной при наличии других документов не свидетельствует о нереальности перемещения товара.

Организация-покупатель не имеет права принимать к учету товарную накладную, которая не содержит всех реквизитов, предусмотренных утвержденной Госкомстатом России формой или предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Но это правило соблюдается далеко не всегда. Последствия же могут быть самые разные.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2007 N Ф04-2113/2005 (37737-А03-39) отмечены следующие недостатки, влекущие недействительность накладных:

- отсутствуют подписи покупателя или уполномоченных им лиц в получении товара;

- имеющиеся в накладных подписи лиц не расшифрованы;

- отсутствуют фамилии, указания на должностные положения лиц, получивших товар;

- отсутствуют доверенности на получение товара и доверенности на право расписываться от имени продавца в получении товара.

По мнению суда, указанные нарушения свидетельствуют о том, что накладные подписаны ненадлежащими лицами (материально ответственными лицами, являющимися работниками ответчика) и поэтому не могут свидетельствовать о передаче товара покупателю, а значит, и требовать от покупателя деньги за их поставку продавец также не вправе.

С этим мнением полностью согласился ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 21.12.2007 N 16524/07), добавив к "черному списку" нарушений также отсутствие в накладной печати одной из сторон.

Покупатель должен поставить свою печать в случае, если его представитель получил товар без доверенности. Если товар получает представитель покупателя по доверенности (формы N М-2 и N М-2а), то печать организации-покупателя на товарной накладной не ставят. В этом случае доверенность прикладывают к накладной, на которой делают надпись о том, что товар получен по доверенности.

В свою очередь ФАС Западно-Сибирского округа указал на необходимость включения в накладную ссылки на договор поставки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-2889/ 2007 (34120-А03-10)).

Ненадлежащим образом оформленная товарная накладная не может являться доказательством поставки товара и основанием для взыскания задолженности за его поставку (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-2889/2007 (34120-А03-10)).

На этом фоне ФАС Дальневосточного округа проявил лояльность, признав, что расписка, содержащая необходимые для товарной накладной сведения (ассортимент товара, его количество и стоимость, а также обязательство оплатить товар до определенной даты), "подтверждает факт исполнения поставщиком договорного обязательства по передаче ответчику партии товаров" (постановление ФАС от 13.02.2007 N Ф03-А73/06-1/5662). Правда, к расписке продавцу пришлось приложить еще справку о принятии покупателем товара на хранение и акты на его перевозку поставщиком.

Ненадлежащим образом оформленная товарная накладная не может являться доказательством поставки товара, а это может привести к налоговым рискам по возмещению НДС.

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6 - 8 ст. 171 НКРФ.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, одним из обязательных условий применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является принятие товаров на учет (их оприходование).

2. Первичные кассовые документы при работе на ККТ

При работе с ККТ кассиру следует оформлять первичные кассовые документы. Некоторые документы кассир должен оформлять ежедневно, а некоторые - по мере возникновения ситуаций, для которых они предусмотрены. Все документы, которые могут оформляться кассиром при работе с ККТ, установлены Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными Минфином России от 30.08.1993 N 104.

Обязательным первичным документом при работе с ККТ является чек. Он подтверждает факт оплаты товара.

Чек ККТ должен содержать обязательные реквизиты:

- наименование организации (продавца);

- ИНН организации;

- заводской номер ККТ;

- порядковый номер чека;

- дату и время покупки;

- стоимость покупки.

Помимо этого, в чеке могут содержаться иные данные, предусмотренные техническими требованиями к ККТ, например, сумма сдачи, наименование или код товара, шифр кассира (письмо ГМЭК от 28.11.1994 N АО-7-272).

Еще одним важным первичным документом при эксплуатации ККТ является контрольная лента, которая содержит сведения о ККТ и наличных расчетах или расчетах с использованием платежных карт, производимых продавцом.

Контрольно-кассовые ленты должны храниться в организации не менее пяти лет (п. 11 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утв. постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745). Ответственность за обеспечение сохранности использованных контрольно-кассовых лент, надлежащее обеспечение условий хранения контрольных лент в соответствии с законодательством о применении ККТ возложена на руководителя организации. За нарушение порядка и сроков хранения учетных документов на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

Кассир обязан вести журнал кассира-операциониста, в котором отражается поступление и выбытие наличных денежных средств в кассе. Основанием для внесения записей являются Z-отчеты, снятые с контрольно-кассовой техники.

Кассир должен ежедневно в конце рабочей смены снимать Z-отчет. Снятие Z-отчета обычно происходит в присутствии представителя администрации (как правило, это старший кассир либо сам руководитель). Кассир должен снять показания секционных и контрольных счетчиков, получить распечатку и извлечь из кассового аппарата использованную в течение рабочей смены кассовую ленту. На конце ленты ставится его подпись, а также указываются тип и номер машины, показания секционных и контрольных счетчиков, сумма дневной выручки, дата и время окончания работы. Затем в книге кассира-операциониста делается запись о сумме выручки, полученной за рабочую смену, которая заверяется подписью кассира и представителя администрации.

В дни, когда выручка отсутствует, Z-отчет нужно снимать в любом случае, поскольку считается, что торговая деятельность организации ведется ежедневно и ее процесс не связан с наличием или отсутствием покупателей и выручки. Поэтому на начало рабочего дня кассовый аппарат должен быть включен, и даже если кассиром не будет получена выручка, следует внести также соответствующие записи в журнал кассира-операциониста либо запись "выручка отсутствовала" для тех моделей ККМ, которые при нулевой выручке за смену не дают полноценный Z-отчет (письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-01-15/6-311).

Помимо этих документов, постановлением Правительства РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" предусмотрены другие первичные документы, которые кассир оформляет в зависимости от возникшей ситуации (например, при возврате товара).

Такими документами могут являться:

- форма N КМ-1 "Акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины".

Данный документ оформляется при вводе в эксплуатацию новой техники или инвентаризации имеющейся;

- форма N КМ-2 "Акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию";

- форма N КМ-3 "Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам" (оформляется в случае возврата товара покупателем);

- форма N КМ-4 "Журнал кассира-операциониста". В данном документе отражается поступление и выбытие наличных денег в кассу;

- форма N КМ-5 "Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста" (применяется для учета наличных денежных средств, поступивших в кассу (выручки));

- форма N КМ-6 "Справка-отчет кассира-операциониста". В данном документе кассир отражает показания счетчиков кассового аппарата и выручку, полученную за рабочий день (смену);

- форма N КМ-7 "Сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации" (используется для составления сводного отчета о показаниях счетчиков кассового аппарата и выручке организации за текущий рабочий день (смену));

- форма N КМ-8 "Журнал учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ" (оформляется в случае вызова специалистов центра технического обслуживания и проведения ими плановых технических осмотров);

- форма N КМ-9 "Акт о проверке наличных денежных средств кассы" (применяется для отражения результатов внезапной проверки фактического наличия денежных средств в кассе (например, при проверке налоговой инспекцией)).

3. Документальное оформление возврата товара поставщику

Надлежащий прием товара должен быть обеспечен покупателем (ст. 513 ГК РФ).

Он должен осмотреть товар в сроки, определенные законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота.

Кроме того, покупатель обязан проверить количество и качество принятого товара и о выявленных недостатках сообщить поставщику.

При несоответствии фактического наличия товаров или отклонении по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, составляются следующие первичные документы:

- N ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей";

- N ТОРГ-3 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров";

- расходная накладная, которой оформляется возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров (код по ОКУД 0903016) или по форме N ТОРГ-12.

Указанные документы являются юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.

Порядок оформления возврата товаров предусмотрен лишь применительно к случаю, когда имеются нарушения условий договора купли-продажи, количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика и условиями, предусмотренными в договоре. В этих случаях возврат товара имеет законные основания: если товар передан в меньшем количестве - ст. 466 ГК РФ, в ассортименте, не соответствующем договору, - ст. 468 ГК РФ, ненадлежащего качества, при условии, что это обнаружено при приемке товара, - ст. 475 ГК РФ.

Если покупатель отказывается от поставленного товара (не принимает его) в указанных случаях, то перехода права собственности не происходит.

У поставщика при получении возвращенного ему некачественного товара на основе Акта об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей и товарной накладной выручка от реализации и НДС сторнируются:

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - сторнирована выручка от реализации некачественного товара;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 41 - сторнирована себестоимость некачественного товара;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 - сторнирован НДС в части, приходящейся на выручку от некачественного товара.

Сторнировочные записи по счету 90 "Продажи" при возврате некачественного товара производятся, если реализация и возврат товара произошли в одном году. В случае, когда возврат осуществлен покупателем в следующем после реализации году, используют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Покупатель, который возвращает некачественный товар, не должен выставлять счет-фактуру.

Продавцу в данном случае необходимо заменить выписанный ранее покупателю счет-фактуру или в оригинале счета-фактуры сделать соответствующие исправительные записи. При внесении изменений в Книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе Книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура при реализации товара. Дополнительные листы Книги продаж являются ее неотъемлемой частью (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914). В целях налогообложения согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Поскольку при поставке товара, оказавшегося некачественным, право собственности на него к покупателю не переходит, реализации этого товара нет. Поэтому поставщик уменьшает сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. 249 и 316 НК РФ, на стоимость возвращенного товара по продажной цене (без НДС). Сумма расходов текущего налогового периода уменьшается на покупную стоимость возвращаемого товара.

Если покупатель возвращает некачественный товар, реализованный в прошлом отчетном периоде, то в налоговом учете его следует учесть в периоде отражения реализации и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

В других случаях, когда отсутствуют претензии к поставщику по качеству и ассортименту товаров (например, покупатель не смог реализовать товар в силу сезонного фактора, когда товары морально устарели), право собственности на товары переходит к покупателю на момент отгрузки, если иной момент не предусмотрен договором.

Если покупатель купил качественный товар у поставщика и последний надлежащим образом исполнил свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому соглашение поставщика и покупателя о возврате товара свидетельствует о возникновении между сторонами отдельного, нового обязательства, при котором предприятие-покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а предприятие-продавец - в качестве покупателя этого товара. Таким образом, фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик выступает в качестве покупателя, а покупатель - продавца. Иначе говоря, возврат качественного товара поставщику в случаях, когда произошел переход права собственности от поставщика к покупателю, для покупателя является реализацией, то есть происходит обратная реализация товара (письма Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 и от 11.03.2005 N 03-06-05-05/23).

У покупателя (теперь уже продавца) возврат товара отражается в учете как обычная реализация с использованием счета 90 "Продажи". При этом реализация облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Поэтому покупатель при возврате товара должен выписать счет-фактуру.

В результате при возврате товара покупатель представляет поставщику:

- товарную накладную по форме ТОРГ-12, в которой оформляется передача товара;

- счет-фактуру.

В накладной и счете-фактуре покупатель указывает стоимость товара, по которой его получил.

У поставщика в бухгалтерском учете возврат товара от покупателя на основе товарной накладной отражается следующими записями:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - оприходован товар, возвращенный покупателем;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражен НДС;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - принят к вычету НДС.

Суммы налога, предъявленные продавцом покупателю в случае возврата этих товаров продавцу, подлежат вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по возвращенным товарам осуществляется в соответствии с общим порядком, а именно при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего сумму НДС (письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735 и от 27.11.2003 N 24-11/66327). Если отсутствует счет-фактура покупателя, то вычет по НДС применить нельзя.

Для бывшего поставщика, принявшего товар обратно, возврат товара, не связанный с его качеством, не выгоден, так как себестоимость полученного товара выше себестоимости, ранее сформированной у поставщика. Кроме того, по одному и тому же товару дважды начисляется НДС: при первоначальной реализации и при дальнейшей продаже возвращенного товара.

III. Учет подарочных сертификатов в торговых организациях

Подарочным сертификатом признается документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

Или, другими словами, выпуская подарочный сертификат, организация берет на себя обязательство о будущей продаже товара.

При изготовлении бланков сертификатов организации следует сделать следующие проводки:

Дебет счета 44 Кредит счета 60 - отражены расходы на изготовление бланков подарочных сертификатов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражен НДС, предъявленный полиграфической организацией;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - принят к вычету НДС, предъявленный в стоимости работ полиграфической организации; Дебет счета 006 - отражены на забалансовом счете изготовленные бланки сертификатов по цене приобретения.

Бланк сертификата не может рассматриваться как самостоятельный объект имущества, поскольку при его передаче покупателю у организации возникает кредиторская задолженность по поставке товаров.

В целях налогообложения прибыли расходы на изготовление бланков подарочных сертификатов могут быть признаны в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ как косвенные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264, ст. 320, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Как отразить в учете организации розничной торговли продажу подарочных сертификатов и реализацию товаров их предъявителям, например, номиналом 2000 руб.?

Сертификаты продаются по номиналу. Срок действия сертификатов ограничен.

Предложение подарочных сертификатов организацией розничной торговли является публичной офертой (п. 2 ст. 437 ГК РФ). Приобретение сертификата означает принятие оферты (акцепт), то есть принятие приобретателем сертификата всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 438 ГК РФ).

При продаже торговой организацией сертификата не происходит реализации товара, работы или услуги. Сертификат нельзя рассматривать как товар, поскольку он не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя сертификата при приобретении товаров из имеющихся в наличии заплатить за товар его стоимость за вычетом номинала сертификата.

Полученные за сертификат денежные средства являются для организации предоплатой и не признаются выручкой на основании пп. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В бухгалтерском учете при получении наличных денежных средств за сертификат организация отражает в учете возникновение кредиторской задолженности записью:

Дебет счета 50 "Касса" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 2000 руб.

Поскольку возврат денежных средств предъявителю сертификата не предусмотрен, сумма, полученная от покупателя сертификата, может быть отражена в учете организации как доход, полученный в отчетном периоде, но относящийся к будущим периодам:

Дебет счета 62 Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 000 руб.

На дату выдачи сертификата (по сути, на дату получения предварительной оплаты за товар) организация определяет налоговую базу по НДС как полученную за сертификат сумму (подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленная таким образом сумма НДС отражается записью:

Дебет счета 98 Кредит счета 68.2 - 305 руб.

При передаче товара предъявителю сертификата организация признает выручку от продажи товара в размере его стоимости (без НДС) (пп. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

При этом производятся записи:

Дебет счета 98 Кредит счета 90.1 - 2000 руб.;

Дебет счета 90.2 Кредит счета 41 - 1695 руб.;

Дебет счета 90.3 Кредит счета 68.2 - 305 руб.;

Дебет счета 68.2 Кредит счета 98 - 305 руб.

При этом, если номинал подарочного сертификата меньше продажной цены товара, то, помимо суммы, полученной за сертификат, организация обязана учитывать в составе выручки от реализации доплату, внесенную покупателем в кассу (ст. 249 НК РФ).

Если стоимость приобретенного товара меньше стоимости номинала подарочного сертификата, то разница для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, в случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли учитывается также в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

IV. Учет, списание и налогообложение товара с истекшим сроком годности

Срок годности определяется периодом времени, исчисляемым со дня его изготовления, в течение которого товар пригоден к использованию, либо датой, до наступления которой товар пригоден к использованию (ст. 473 ГК РФ).

Перечень товаров, на которые изготовитель обязан устанавливать срок годности, содержит Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). К таким товарам, в частности, относятся: продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары.

Продолжительность срока годности изготовитель определяет самостоятельно исходя из индивидуальных характеристик товара, влияющих на период сохранения данным товаром своих свойств. Продолжительность срока годности должна соответствовать обязательным требованиям к безопасности товара.

Товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности.

Товары с истекшим сроком годности запрещены на использование в деятельности организации.

Организации, реализующие товары с установленным сроком годности, должны вести постоянный контроль для выявления товаров с истекающим сроком годности, так как просроченные товары изымаются из оборота. Составляется акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-15.

Акт оформляется и подписывается членами специально созданной комиссии, которая может действовать на постоянной основе либо по мере необходимости.

На основании акта при учете товаров по покупным ценам производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары" - списана покупная стоимость товаров с истекшим сроком годности.

В случае, когда организация розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам (с наценкой), в учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары" - списана покупная стоимость товаров с истекшим сроком годности;

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 42 "Торговая наценка" - сторнирована торговая наценка на товар с истекшим сроком годности.

Далее стоимость испорченного товара списывается на затраты:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списана стоимость товаров с истекшим сроком годности в пределах норм естественной убыли;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списана стоимость просроченного товара.

Уничтожение просроченных товаров

Операция оформляется приказом руководителя об уничтожении просроченных товаров и специальным актом об уничтожении, если организация принимает решение об уничтожении товаров с истекшим сроком годности.

Уничтожение пищевой и парфюмерно-косметической продукции осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований в присутствии специальной комиссии, образуемой владельцем данных товаров совместно с организацией, ответственной за их уничтожение. В случаях, когда уничтожается продукция, представляющая опасность возникновения и распространения заболеваний или отравлений людей и животных и загрязнения окружающей среды, в состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора и контроля. Уничтожение пищевой продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в 3-дневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.

Уничтожение пищевых и парфюмер-но-косметических товаров оформляется актом о списании товаров по форме N ТОРГ-16. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем организации. В случае необходимости к уничтожению товаров привлекаются представители санитарного или иного надзора.

Лекарственные средства, изъятые из обращения, передаются на предприятия, занимающиеся уничтожением медицинских препаратов и имеющие соответствующую лицензию в соответствии с Инструкцией о порядке уничтожения просроченных лекарственных средств. Уничтожение просроченных лекарств осуществляется на договорной основе в присутствии их собственника или владельца. Оно проводится специальной комиссией, создаваемой органом исполнительной власти субъекта России, с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды.

Утилизация просроченных товаров

Пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм животным и в качестве сырья для переработки. Таким образом, утилизация товаров с истекшим сроком годности - это операция продажи с признанием доходов и расходов на утилизацию просроченных товаров для целей налогообложения. Для обоснования сниженной цены, по которой происходит передача просроченного товара, следует оформить акт с описанием товара и его состояния и приказ о снижении цены в связи со снижением качества товара. Данная цена будет использована при определении выручки в бухгалтерском и налоговом учете.

Решение об утилизации товаров с истекшим сроком годности принимается руководителем организации-собственника данных товаров, а в определенных ситуациях - должностным лицом органа государственного надзора и контроля. В последнем случае владелец такой пищевой продукции обязан представить органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об утилизации, документ (его нотариально заверенную копию), подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование. На это отводится три дня после передачи просроченной продукции для использования в целях, не связанных с употреблением в пищу.

Если просроченная продукция реализуется на корм животным, то возможность такого использования некачественных и (или) опасных пищевых продуктов следует согласовать с Государственной ветеринарной службой РФ.

Условиями договора поставки товара может быть предусмотрена обязанность выкупа продавцом товаров, не проданных до истечения срока годности. В этом случае возврат товаров с истекшим сроком годности оформляется как обратная реализация. Если подобное условие о выкупе отсутствует в договоре с продавцом, то покупателю придется разбираться с просроченным товаром самостоятельно.

Выбор процедуры уничтожения или утилизации определяется на основании результатов экспертизы, проведенной в подразделении Роспотребнадзора. Требования к проведению экспертизы установлены Законом о качестве и безопасности пищевых продуктов. Порядок проведения процедуры уничтожения или утилизации изложен в Положении о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении. Все расходы на экспертизу, утилизацию или уничтожение некачественных товаров несет организация-продавец товаров.

Налогообложение списания товара с истекшим сроком годности

Затраты на уничтожение товаров с истекшим сроком годности (включая их стоимость) можно учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли. В письме Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/ 1/121 указано, что стоимость товаров с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

В письме Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 указано, что расходы в виде стоимости приобретенных с целью дальнейшей реализации медицинских препаратов, которые подлежат уничтожению в связи с истечением срока годности, а также затраты, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

ФНС России в письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139 разъяснила, что стоимость утилизируемой парфюмерной, косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию учитываются в расходах на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соблюдения налогоплательщиком порядка проведения экспертизы.

Кроме того, ФАС Московского округа в постановлении от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 по делу N А40-3291/07-115-46 подтвердил правомерность учета в расходах на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимости товаров, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, поскольку изначально налогоплательщик приобретал товары для дальнейшей реализации.

В постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05 также указано, что убытки от порчи товаров и материалов не являются недостачей в смысле подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. В данном случае имеют место "другие обоснованные расходы", предусмотренные подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие расходы являются экономически обоснованными, поскольку понесены в связи с порчей товаров и материалов, которые предназначены для ведения деятельности, направленной на получение прибыли.

НДС по уничтоженным товарам

При уничтожении товаров с истекшим сроком годности налоговые органы требуют восстановить входной налог, принятый ранее к учету при приобретении этих товаров (письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 21.04.2006 N 03-03-04/ 1/369).

Вывод налогового органа о необходимости восстановления НДС со стоимости товара, подлежащего уничтожению, противоречит не только законодательству РФ о налогах и сборах, но и правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 11.11.2003 N 7473/03 и в решении от 23.10.2006 N 10652/06, а также сложившейся арбитражной практике (определение ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10).

В случае, когда налогоплательщик принимает решение не учитывать расходы на приобретение и дальнейшую ликвидацию товара с истекшим сроком годности для целей налогообложения прибыли, НДС в части такого товара подлежит восстановлению для уплаты в бюджет. Расходы, связанные с уничтожением товара, также не учитываются для целей налогообложения, и, следовательно, НДС по ним не подлежит вычету.

V. Скидки

1. Скидки в маркетинговой политике

Целью торговой деятельности организаций является получение прибыли.

У торговой организации резервом в борьбе за рынок потребителя выступают скидки, премии и бонусы. Таким образом, торговая организация может привлечь конкретных потребителей за счет снижения цен, исходя из той величины торговой наценки, которая установлена на данный вид товара.

Отметим, что ГК РФ и НК РФ не содержат определений таких понятий, как "премия", "скидка" и "бонус".

По традициям делового оборота торговая скидка обозначает ту сумму, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых покупателям.

Организация-продавец должна закрепить во внутреннем распорядительном документе (Дополнении к учетной политике, Положении о порядке заключения и исполнения договоров, Положении о ценовой политике и Положении о скидках) порядок предоставления скидок, бонусов, премий.

О принятом механизме предоставления скидок, бонусов, премий продавец может письменно уведомить покупателя. Таким образом, организация может застраховать себя от притязаний налоговых органов о необоснованном снижении цены.

В какой момент у поставщика, применяющего метод начисления, должны учитываться в расходах в целях исчисления налога на прибыль указанные премии - в момент составления счета-извещения поставщиком на предоставление премии и предъявления его покупателю либо в момент фактической выплаты премии?

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом, как следует из подп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса, при применении метода начисления датой осуществления внереализационных расходов может являться как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, так и дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

В случае, если договором купли-продажи (поставки) не установлена дата выплаты (предоставления) премии (скидки), указанные расходы налогоплательщика не могут быть учтены на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. В связи с этим расходы продавца (поставщика) по выплате (предоставлению) премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора признаются на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Существует множество видов скидок, которые применяются в розничной и оптовой торговле, например:

Виды скидок	Розничная торговля	Производство и оптовая торговля
Скидки, предоставляемые при отгрузке товара:
- сезонные скидки предоставляются в определенные периоды календарного года;	+	+
- уценка товара в результате снижения его потребительских свойств, качественных показателей, истечения срока годности;	+
- рекламные скидки предоставляются на новые товары в целях ознакомления с ними клиентов;	+	+
- бонусные скидки предоставляются в случае приобретения определенного количества товаров одного наименования;	+	+
- дилерские скидки предоставляются оптовым покупателям -дилерам;	-	+
- особые скидки, предоставляемые за оплату наличными;	-	+
- скидки предъявителям дисконтных карт;	+	-
- накопительные скидки, которые предоставляются после покупки товаров различных наименований на определенную сумму в течение определенного периода времени (за один день, месяц, квартал, полугодие, год).	+	+
Скидки, предоставляемые после отгрузки товара:
- скидки за скорейшую оплату в случае продажи с отсрочкой платежа;	-	+
- накопительные скидки, которые предоставляются после покупки товаров на определенную сумму в течение определенного периода времени (месяца, квартала, полугодия, года);		+
- скидки по окончании календарного года в виде прощения части дебиторской задолженности.	-	+

2. Юридические особенности предоставления скидок

Порядок предоставления скидки и ее размер определяются на основании условий договора. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 454 ГК РФ). Покупатель обязан оплатить товар по цене, которая указана в договоре купли-продажи (ст. 485 ГК РФ). Никаких ограничений по предоставлению скидок в виде снижения продажной цены гражданским законодательством не предусмотрено.

С момента включения в договор условия о предоставлении скидки у продавца появляется обязанность продать товар по цене с учетом скидки. Непредоставление скидки, предусмотренной договором, расценивается как необоснованное обогащение продавца (постановление ФАС Московского округа от 13.03.2002 по делу N КГ-А41/1203-02). Для покупателя же получение скидки означает, что он не обязан оплачивать товар полностью.

Скидка, которая предоставляется уже после заключения договора, должна оформляться дополнительными документами-соглашениями. Это считается изменением цены договора, а следовательно, и самого договора. Если договор заключен в письменной форме, то дополнительное соглашение об уменьшении цены товара должно быть также оформлено в письменной форме.

Если скидка не указана в договоре и предоставляется покупателю в одностороннем порядке по решению продавца без обязательного выполнения каких-либо условий, то такая операция рассматривается как прощение долга покупателю.

3. Скидки, предоставляемые при отгрузке товара

Производители товаров и оптовые продавцы могут предоставлять скидки своим покупателям при отгрузке товаров или после того, как товар уже реализован.

При отгрузке товаров организации оптовой торговли могут предоставлять следующие виды скидок: дилерские, рекламные, сезонные, бонусные, особые, накопительные.

Документы, связанные с отгрузкой товаров (накладная, счет-фактура), оформляются с учетом предоставленной скидки. В них указывается продажная стоимость товаров, уже уменьшенная на величину скидки. Но даже и в этом случае важно следить за разумными размерами поощрений, иначе за этим проследит налоговый орган (п. 2 ст. 40 НК).

Все эти скидки, предоставляемые в момент отгрузки товаров, отражаются в налоговом учете одинаково.

Сумма НДС рассчитывается исходя из выручки, уменьшенной на сумму предоставленной скидки (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Если покупатель получает скидку в момент отгрузки товаров, то приобретенные товары необходимо оприходовать с учетом этой скидки (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Пример 1

Предположим, что продавец ООО "Парус" будет предоставлять скидки в размере 10% оптовым покупателям при условии единовременной покупки товара на общую сумму, превышающую 800000 руб. (включая НДС). Процент будет считаться от общей суммы закупки, а сама скидка предоставляться в момент отгрузки товара. Если покупатель ООО "Крона" приобретает товар на сумму 810000 руб., то за него "Крона" заплатит 729000 руб. (810000 руб. -10%).

В бухгалтерском учете продавца "Парус" и покупателя "Крона" реализация товара будет отражена уже со скидкой, и документы на отгрузку товара будут выписаны исходя из назначенной цены.

У ООО "Парус":

Дебет счета 62.1 Кредит счета 90.1 - 729000 руб.;

Дебет счета 90.3 Кредит счета 68.2 - 111203 руб.;

Дебет счета 51 Кредит счета 62.1 - 729000 руб.

У ООО "Крона":

Дебет счета 41.1 Кредит счета 60.1 - 617797 руб.;

Дебет счета 19.3 Кредит счета 60.1 - 111203 руб.;

Дебет счета 60.1 Кредит счета 51 - 729000 руб.

Для налогового учета у продавца и покупателя согласно п. 2 ст. 254 НК РФ будет применяться цена товара, указанная сторонами сделки, то есть уже со скидкой.

4. Скидки, предоставляемые после отгрузки товаров без изменения цены

В договоре купли-продажи товаров продавцом могут быть определены условия, при выполнении которых скидка предоставляется покупателю на уже отгруженные товары. Например, если объем покупок за месяц или с начала года достиг определенной величины или если покупатель расплатился ранее установленного в договоре срока.

Так как заранее не известно, выполнит ли покупатель условия, дающие право на скидку, в первичных документах на отгрузку товара указывается стоимость товара без учета скидки.

После того как объем закупок достигнет установленного уровня, продавец может предоставить покупателю скидку на будущие покупки или на все покупки с начала года.

Порядок отражения скидок, предоставленных на будущие покупки, в налоговом учете будет такой же, как описанный в предыдущем примере.

По мнению Минфина России, скидка по результатам продаж представляет собой разновидность формы вознаграждения покупателя, которое он получает за достижение договорных условий по результатам продаж (письмо Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/155).

При предоставлении скидки или премии покупателю без изменения цены единицы товара продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи. Иными словами, он освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров (письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

Предоставление скидок на товары, уже реализованные покупателю и принятые им к учету, оформляется специальным документом. Унифицированная форма такого документа не предусмотрена. Поэтому продавец разрабатывает форму этого первичного документа самостоятельно и утверждает ее при формировании своей учетной политики.

Таким документом может быть акт о предоставлении скидки. В акте необходимо указать даты и номера накладных, в соответствии с которыми была произведена отгрузка товаров. Необходимо указать те условия, выполнение которых дает право покупателю на предоставление скидок, процент и сумму предоставленных скидок.

После этого необходимо направить уведомление о предоставлении скидок покупателю.

Вносить изменения в первичные документы на отгрузку товаров и в счета-фактуры в данном случае не нужно. Ведь стоимость товара, который приобрел покупатель, не может быть изменена после предоставления скидки.

После того как скидка поступит на расчетный счет покупателя, он включает сумму предоставленной скидки в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ). Продавец включает сумму скидки, фактически перечисленной покупателю, в состав внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По мнению Минфина России, в случае, если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства не подлежат налогообложению НДС.

Следовательно, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется (письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

5. Скидки, предоставляемые после отгрузки товаров с изменением цены

Скидки, которые предоставляется после того, как товар отгружен покупателю, именуют ретроскидками.

Дело в том, что в такой ситуации продавцу, предоставляющему скидку задним числом, придется внести соответствующие изменения в первичные бухгалтерские документы, скорректировать выручку с учетом предоставления скидки, а также "подправить" сумму НДС, начисленную им ранее в бюджет, исходя из договорной цены товара (без скидки).

Пример 2

Договором закреплено, что при приобретении покупателем товара на сумму свыше 900000 руб. покупателю предоставляется скидка 10% с цены товара.

Покупатель ООО "Крона" приобретает товар на сумму 600000 руб., в том числе НДС. Так как условие о предоставлении скидки не выполнено, то товар продается по первоначально заявленной цене.

Отгрузочные документы и счет-фактура выставляются продавцом ООО "Парус" исходя из цены товара, установленной договором (без учета скидки).

В бухгалтерском учете ООО "Парус" в момент продажи товара данные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90-1 "Выручка" - 600000 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 91525 руб. - начислен НДС.

В следующем месяце покупателем ООО "Крона" приобретен товар на сумму 320000 руб. (в том числе НДС). По стоимости продажи от двух партий товара условие о скидке выполняется, следовательно, выручка в учете ООО "Парус" от продажи второй партии товара отражается уже исходя из цены с учетом скидки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90-1 "Выручка" - 288000 руб. - отражена выручка от продажи второй партии товара с учетом скидки (320000 - 10%);

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 43932 руб. - начислен НДС исходя из цены товара с учетом скидки.

Теперь необходимо внести изменения в первичные бухгалтерские документы, которыми оформлена продажа первой партии товара, и пересчитать сумму начисленного налога (ведь цена товара снизилась). Необходимость корректировки налоговой базы вытекает из п. 1 ст. 154 НК РФ - налоговая база определяется исходя из договорной цены товара с учетом предоставленной скидки.

Следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные бухгалтерские документы.

Порядок внесения исправлений в первичную бухгалтерскую документацию установлен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105).

В соответствии с Положением N 105 внесение в первичные документы неоговоренных исправлений не допускается. Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и над зачеркнутым надписывается исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление оговаривается надписью "Исправлено", заверяется подписью лица, подписавшего этот документ, с проставлением даты исправления. Заверять внесенные исправления печатью не нужно.

На основании исправлений, внесенных в первичные бухгалтерские документы, продавец в соответствии с требованием п. 6.5 ПБУ 9/99 сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки. Если ретроскидка предоставляется в следующем финансовом году (после сдачи годовой финансовой отчетности), то в учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.

Любые исправления, вносимые в первичные бухгалтерские документы, в том числе и связанные со скидками, нужно согласовать с покупателем. Подтверждением такого согласования являются подписи лиц, ранее подписавших первоначально выписанные отгрузочные документы, с обязательным указанием даты внесения исправлений. Вносимые исправления должны согласовываться со всеми участниками сделки, напоминает и Минфин России в своем письме от 28.05.2007 N 07-05-06/134.

Аналогичные правила внесения изменений установлены и в отношении счетов-фактур, которые, по сути, представляют собой налоговые первичные документы по налогу на добавленную стоимость, порядок исчисления которого обусловлен специальным документооборотом по НДС. Правила такого документооборота установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 20.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного постановления следует читать как "02.12.2000"

Обращаем ваше внимание на то, что с 9 июня 2009 г. указанные Правила применяются налогоплательщиками НДС в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914".

Пунктом 29 Правил установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Обращаем ваше внимание на то, что если на самом счете-фактуре, выставленном продавцом, печать может не ставиться, ведь она не является обязательным реквизитом указанного документа, то исправления, внесенные в счет-фактуру, заверяются печатью продавца в обязательном порядке. На это указывает и Минфин России в своем письме от 31.03.2008 N 03-07-11/129.

Глава 21 НК РФ не содержит запрета на выписку нового счета-фактуры с теми же самыми реквизитами. Но при предоставлении скидки задним числом продавец может аннулировать первоначально выставленный счет-фактуру и оформить новый документ. Такого же мнения придерживаются и арбитры. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 21.05.2008 по делу N КА-А41 /4238-08 арбитры признали доводы налоговой инспекции о нарушении налогоплательщиком порядка внесения исправлений в первичные документы необоснованными. К аналогичному решению пришли арбитры и в постановлении ФАС Уральского округа от 22.04.2008 N Ф09-2715/08-С2 по делу N А76-1780/07, указав, что налоговое законодательство не запрещает вносить изменения в счета-фактуры либо заменять неправильно оформленные счета-фактуры на оформленные в надлежащем порядке. На это же указывает и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2008 по делу N А17-2826/5-2006.

Правда, есть и противоположные судебные решения, в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2008 N А69-1321/07-Ф02-1667/08 по делу N А69-1321/07 или постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2008 N А19-9152/07-44-Ф02-726/08 по делу N А19-9152/07-44.

Какой вариант исправления первоначально выставленного счета-фактуры выбрать, налогоплательщик-продавец решает самостоятельно. Лучше способ исправления счетов-фактур закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Обращаем внимание, что выставление "отрицательных" счетов-фактур контролирующими органами категорически запрещено.

После предоставления скидки продавец ООО "Парус" корректирует выручку в части продажи первой партии товара на сумму предоставленной скидки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90-1 "Выручка" - 60000 руб. - сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки (600000 х 10%);

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 9153 руб. - скорректирована сумма налога на величину предоставленной скидки.

Обращаем ваше внимание, что на порядок корректировки операций в учете влияет период предоставления скидки. Если скидка предоставляется продавцом в том же году, в котором товар был продан, то корректируется показатель выручки. Если же скидка предоставлена в следующем году, то скидка отражается в составе прочих расходов как убытки прошлых лет. НДС от скидки представляет собой прочие доходы, как прибыль прошлого года, выявленная в текущем году.

После чего продавец ООО "Парус" должен внести необходимые исправления в книгу продаж и подать уточненную декларацию по НДС. Так как предоставление скидки с уменьшением цены у продавца ведет к переплате налога, то подача уточненной налоговой декларации является его правом, а не обязанностью. Такой вывод следует из п. 1 ст. 81 НК РФ.

Внесение корректирующих записей в книгу продаж производится посредством оформления дополнительного листа к книге продаж, который является неотъемлемой частью указанного налогового регистра по НДС, на это указывают нормы п. 16 Правил. Покупателю ООО "Крона", получившему ретроскидку, также придется внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет приобретенных товаров и откорректировать сумму "входного" НДС, принятую к вычету по первоначально полученному счету-фактуре. Кроме того, ему также нужно подать уточненную налоговую декларацию по НДС.

ООО "Крона" обязан подать уточненную декларацию, ведь у него вычет применен в большем размере, а это означает недоимку по НДС.

Хотя есть и другое мнение. Ведь в данном случае имеет место предоставление скидки. Первоначальный вычет суммы "входного" налога был использован покупателем совершенно правомерно, и только после получения скидки у него возникла недоимка. В данном случае более логичным выглядит восстановление суммы налога, относящейся к скидке, предоставленной продавцом, причем восстановление НДС нужно произвести в периоде предоставления скидки. Кстати, такого же мнения придерживаются и арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 18.04.2005 N Ф09-1468/05-АК по делу N А71-566/04.

ООО "Крона" должно оформить дополнительные листы к книге покупок.

Такие скидки, как правило, возникают только по товарам, и обусловлены они следующими причинами:

- потерей каких-либо потребительских свойств товара. Например, для продуктов питания это - небольшой срок реализации или годности товара, для промышленного сырья - снижение качества (состава, структуры) товара, вызванное изменениями в технологическом процессе;

- сезонными колебаниями спроса и предложения;

- продажей купленного товара покупателем на особо значимых для поставщика мероприятиях (тематические акции, конференции, выставки и прочее);

- другими, согласованными в договоре, условиями, причинами.

Изменение цены договора купли-продажи может произойти как до факта отгрузки товара, так уже и после него. В первом случае предприятию-продавцу достаточно разработать дополнительное соглашение об изменении цены или предоставлении скидки и подписать его у покупателя, при этом отгрузка будет осуществляться уже на новых условиях, а в бухгалтерском учете стороны сделки должны будут произвести записи, свидетельствующие о предоставлении скидки в момент реализации (отгрузки).

Если скидка с изменением цены предоставлена после отгрузки, то появляется необходимость внесения корректировок в уже сделанные записи в бухгалтерском и налоговом учете и последующая подача уточненных деклараций по НДС и налогу на прибыль.

6. Скидка в виде прощения долга

Сущность данного вида скидок заключается в том, что продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи и освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности частично или полностью.

Пересмотр суммы задолженности покупателя по договору или освобождение покупателя от обязанности оплатить приобретенные товары в размере установленного в договоре или дополнительном соглашении процента от общей суммы проданных покупателю товаров согласно ст. 572 и 574 ГК РФ признаются безвозмездной передачей.

На основании распоряжения директора бухгалтер составляет уведомление о прощении долга и посылает его покупателю. Такое уведомление принято называть кредит-нотой. Это извещение, которое одна сторона посылает своему дебитору, находящемуся с ней в расчетных отношениях, о записи в кредит счета должника определенной суммы.

При получении уведомления от организации-продавца о размере предоставленной скидки покупатель отразит в учете следующие записи:

Дебет счета 60 Кредит счета 91-2 - сумма скидки, предоставленной продавцом;

Дебет счета 19 Кредит счета 68 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет счета 91-1 Кредит счета 19 - отражена в составе прочих расходов сумма НДС, не подлежащая вычету из бюджета.

По мнению ФНС России, предоставленная скидка рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав (письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/ 8@). Поэтому сумма такой скидки не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организации-продавца (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Что касается НДС, то передача права собственности на товары на безвозмездной основе облагается этим налогом (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет с выручки от реализации товара, на сумму НДС по предоставленной скидке продавец не может.

Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров, передаваемых безвозмездно (п. 6 ст. 167 НК РФ). Если продавец уже начислил НДС к уплате в бюджет в момент отгрузки товара, то на дату прощения долга у него не возникает дополнительных обязанностей по уплате НДС.

Для покупателя экономическая эффективность сделки по прощению долга также достаточно спорна, ведь покупатель должен будет уменьшить ранее заявленную сумму вычетов по НДС, поскольку вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров.

Таким образом, становится очевидным, что предоставление практически каждого вида скидок сопряжено с определенными сложностями в оформлении и возможными налоговыми рисками.

7. Скидки, предоставляемые покупателям в розничной торговле

В розничной торговле скидки могут быть предоставлены покупателям только в момент продажи товаров. Широкое распространение на практике получили следующие виды скидок: бонусные, накопительные и сезонные скидки, скидки предъявителям дисконтных карт и скидки в виде уценки товаров.

Распродажи

Довольно часто российские магазины устраивают сезонные распродажи товаров. Такие мероприятия являются вынужденной мерой в том случае, если сезонный товар (одежда и обувь) не был реализован в срок, а соответствующий сезон уже подошел к концу.

Для того, чтобы предоставить покупателям сезонные скидки, товар необходимо уценить.

В отношении этого вида скидок существуют определенные законодательные ограничения. Дело в том, что сами по себе сезонные скидки являются достаточно большими, а двадцатипроцентное отклонение цены в российском законодательстве от уровня цен аналогичных товаров на рынке является поводом к доначислению налогов (ст. 40 НК РФ). Поэтому в отношении предоставления сезонных скидок необходимо четко прописать условия и метод их предоставления в маркетинговой политике.

Бонусные скидки

Бонусная скидка предоставляется обычно в тех случаях, когда покупатель приобретает определенное количество товара. Например, при покупке двух единиц товара третья передается покупателю бесплатно.

Если в первичных документах на отгрузку товара указывается, что определенное количество товара передается по нулевой стоимости, то эта операция характеризуется как безвозмездная передача товара, а не как предоставление скидки. Об этом говорится в письме Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52. В этом случае на рыночную стоимость безвозмездно переданного товара продавец должен начислить НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Учтите, что расходы на приобретение товаров, передаваемых покупателям бесплатно во время проведения рекламной кампании, в целях налогообложения являются нормируемыми. Учесть при налогообложении подобные расходы можно только в размере 1% выручки от реализации.

Поэтому гораздо лучше, если бонусная скидка будет предоставлена как "продажа трех единиц товара по цене двух". В этом случае не придется указывать в первичных документах бесплатный товар без указания его стоимости и начислять НДС на рыночную стоимость бесплатно переданного товара.

В бухгалтерском учете продавца продажа товаров по договору купли-продажи, в соответствии с которым покупатель вправе рассчитывать на получение поощрения в виде подарка либо бесплатного количества приобретаемого товара, отражается с помощью следующей корреспонденции:

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - отражена выручка от продажи товаров исходя из цены, установленной договором купли-продажи;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 - начислен НДС;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 41 - списана фактическая себестоимость проданного товара;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - получена оплата за товары по цене договора;

Дебет счета 90 Кредит счета 99 - отражен финансовый результат от продажи товаров;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 41 - списана в состав прочих расходов стоимость товара, переданного безвозмездно;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 - начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданного товара;

Дебет счета 99 Кредит счета 91-1 - отражен убыток от передачи бесплатной партии товара.

Скидки по дисконтным картам Довольно часто для формирования круга постоянных клиентов магазины розничной торговли используют дисконтные карты. При покупке товаров дисконтная карта дает право на скидку, которая может быть фиксированной или накопительной. В последнем случае размер предоставляемой скидки увеличивается по мере роста количества приобретаемых товаров.

Как правило, использование современной дисконтной системы осуществляется посредством выдачи пластиковых карт покупателям. О вопросе учета таких карточек высказался Минфин России в одном из своих разъяснений. Во-первых, он указал, что бесплатная выдача дисконтных карт покупателям может рассматриваться как часть маркетинговой политики организации. При этом финансовое ведомство указало, что безвозмездная передача товаров в рекламных целях (коей и является выдача дисконтной карты) подлежит обложению НДС. Таким образом, операции по выдаче бесплатных дисконтных карт, дающих право на скидку покупателям, будут облагаться НДС. Однако если в положении о дисконтных картах (маркетинговой политике) и на самих картах указано, что дисконтная карта является собственностью торговой организации, то передача их покупателям не будет считаться реализацией. Так как объектом налогообложения по НДС является реализация, то есть переход права собственности (ст. 146 и 39 НК РФ), в таком случае право собственности на карту остается у ее эмитента, и НДС данные операции облагаться не должны.

В то же время, если передача дисконтных карт производилась в рамках рекламной акции и расходы на приобретение (создание) карты не превышают 100 руб. то согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ данные операции также не будут облагаться НДС.

Если же операция по передаче дисконтной карты не соответствует требованиям подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то необходимо начислять НДС по такой операции.