Решение Арбитражного суда Магаданской области от 25 февраля 2004 г. N А37-294/04 Введенная в действие с 1 января 2002 года глава 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации не отменила налоговый режим Особой экономической зоны

Решение Арбитражного суда Магаданской области
от 25 февраля 2004 г. N А37-294/04

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 августа 2004 г. N Ф03-А37/04-2/1595 настоящее решение оставлено без изменения

Арбитражный суд Магаданской области рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску Общества с ограниченной ответственностью "ДСК" к Межрайонной Инспекции по налогам и сборам России N 1 по Магаданской области третье лицо: Администрация особой экономической зоны в Магаданской области о признании не действительным решения от 20.01.2004 г. N 21/к-20 установил

ООО "ДСК" обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с исковым заявлением к Межрайонной Инспекции по налогам и сборам России N 1 по Магаданской области о признании недействительным решения от 20.01.2004 г. N 21/к-20, которым истец привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 721 514 руб. 80 коп., доначислении налога на добавленную стоимость за сентябрь 2003 года в сумме 3 607 574 руб, а также пени в сумме 178 935 руб. 67 коп.

Оспаривая решение налогового органа истец указывает, что является участником Особой экономической зоны в Магаданской области. Согласно ст.5 Федерального закона от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" участники Особой экономической зоны в Магаданской области освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет.

На основании п.1 ст.19 Закона об основах налоговой системы РФ НДС относится к федеральным налогам, а Федеральным законом от 24.12.2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" сумма налога в размере 6% зачисляется в федеральный бюджет.

Истец указывает, что, исчислив налог на добавленную стоимость, участник ОЭЗ освобождается от его уплаты в доле федерального бюджета, при этом уплачивая соответствующий процент в бюджет субъекта и регистрационный сбор участника ОЭЗ в размере 50 % от суммы налоговых освобождений в доле федерального бюджета.

Введенная в действие с 1 января 2002 года глава 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации не отменила налоговый режим Особой экономической зоны. НК РФ не обладает по отношению к ФЗ от 31.05.99г. N 104-ФЗ большей юридической силой, что подтверждено абз.7 и 8 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.11.99 г. N 182-О по запросу Арбитражного суда г. Москвы о проверке конституционности пунктов 1 и 4 части 4 статьи 20 ФЗ "О банках и банковской деятельности".

Налоговый орган исковые требования отклонил по основаниям, изложенным в отзыве на исковое заявление. По мнению налогового органа, имеется правовая коллизия между и НК РФ и ФЗ от 31.05.99 г. N 104-ФЗ, который не регулирует порядок взимания конкретных налогов и не является законом, принятым в соответствии с НК РФ. Положения об особом порядке исчисления и уплаты налогов, освобождение от их уплаты не подлежит применению до введение в действие ст.18 НК "Специальные налоговые режимы". Полагает, что истец, как участник ОЭЗ, должен уплачивать НДС в федеральный бюджет в соответствии с положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость". По мнению налогового органа, применяется более поздний акт - НК РФ.

Администрация Особой экономической зоны исковые требования поддержала, ссылаясь на п.1 ст.1 НК РФ, п.15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.05.2001 г., п.1 ст.56 НК РФ. Полагает, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ надлежит применять нормы закона, касающиеся налоговых льгот независимо от того, в какой законодательный акт они включены.

До введения норм НК РФ, регулирующих специальные налоговые режимы, участники ОЭЗ должны руководствоваться ФЗ от 31.05.99 г. N 104-ФЗ, что подтверждено постановлением Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.02.2002 г. и Определением Высшего Арбитражного Суда от 30.04.2002 г. N 3723/02.

При этом ссылается на ст.76 Конституции РФ, согласно которой ФЗ от 31.05.99 г. N 104-ФЗ имеет прямое действие на всей территории РФ, НК РФ не обладает по отношению к ФЗ от 31.05.99 г. N 104-ФЗ большей юридической силой.

Исследовав доказательства по делу, выслушав объяснения представителя истца и ответчика, суд находит исковые требования обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Межрайонной Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам N 1 по Магаданской области принято решение о привлечении истца к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 721 514 руб. 80 коп., доначислении налога на добавленную стоимость за сентябрь 2003 года в сумме 3 607 574 руб, а также пени в сумме 178 935 руб. 67 коп.

ООО "ДСК" является участником Особой экономической зоны, что подтверждается регистрационным свидетельством серии ОЭЗ N 00824 от 10.08.2003 г. (л.д.19). В соответствии со ст.5 Федерального закона от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" участники Особой экономической зоны в Магаданской области освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет, в том числе и от НДС.

Как следует из решения налогового органа от 20.01.2004 г. N 21/к-20 основанием для привлечения истца к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 721 514 руб. 80 коп., доначислении НДС за сентябрь 2003 года в сумме 3 607 574 руб, а также пени в сумме 178 935 руб. 67 коп. явилось, по мнению налогового органа, неправильное применение льготы, предусмотренной ст.5 Федерального закона от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области".

Налоговый орган полагает, что порядок исчисления и уплаты НДС с 1 января 2002 года регламентируется нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, не предусматривающей участникам ОЭЗ льготы по уплате НДС в доле федерального бюджета. НДС в федеральный бюджет подлежит уплате на общих основаниях.

Не согласившись с решением налогового органа, истец обратился в арбитражный суд.

В соответствии с ст.13 ГК РФ, п.6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ 6/8 от 1.07.1996г " О некоторых вопросах, связанных с применением части Первой ГК РФ" ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы могут быть признаны судом не действительным. Оспариваемый акт может быть признан недействительным в случае, когда он одновременно не соответствует закону и иным нормативным правовым актам, и нарушают права и охраняемые законом интересы лица, обратившегося за защитой.

Статьей 137 НК РФ предусмотрено, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Давая оценку оспариваемому решению налогового органа, суд находит решение от 20.01.2004 г. N 21/к-20 подлежащим отмене по следующим основаниям.

Частью 1 статьи 76 Конституции Российской Федерации предусматривает, что по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.

В силу правовой позиции, выработанной Конституционным Судом Pоссийской Федерации в определении от 5 ноября 1999 г. N 182-О "По запросу арбитражного суда города Москвы о проверке конституционности пунктов 1 и 4 части четвертой статьи 20 федерального закона "О банках и банковской деятельности ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Следовательно, доводы налогового органа о приоритетном действии норм Налогового Кодекса Российской Федерации перед Федеральным законом от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", несостоятельны.

Статьей 19 подп "а" Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" N 2118-1 от 27.12.91 г НДС относится к федеральным налогам.

Согласно ст.5 Федерального закона от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" участники Особой экономической зоны в Магаданской области освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации). Настоящее положение действует до 31 декабря 2005 года.

Введение в действие с 1 января 2002 года главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость фактически не отменило в установленном законодательством порядке действие льготы по уплате НДС для участников ОЭЗ.

В пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 г. разъяснен порядок применения законов, предусматривающих налоговые льготы. В названном пункте сказано следующее:

"В силу пункта 1 статьи 56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения".

Кроме того, Федеральным законом от 24.12.2002 г. N 176-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2003 год" статья 5 Федерального закона от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" в части уплаты НДС в доле федерального бюджета не приостановлена.

Таким образом, до введения соответствующих норм налогового законодательства, регулирующих специальные налоговые режимы, участники Особой экономической зоны в Магаданской области должны руководствоваться Федеральным законом от 31.05.99г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

По общим правилам, установленным в ст.87 НК РФ, налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.

В соответствии ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В том случае, если в ходе камеральной налоговой проверки, выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При этом на сумму доплат по соответствующему виду налога оформляется требование на уплату сумм налога и соответствующей пени.

В соответствии с ч.1 ст.10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса.

Следует отметить, что налоговым органом не соблюден порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, регламентированный главами 14, 15 НК РФ.

Общие условия привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения установлены ст.108 НК РФ, из п.1 которой следует " Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом".

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки), регламентирован статьей 101 НК РФ.

Положения названной нормы не содержат исключений относительно соблюдения названного порядка производства по делу о налоговом правонарушении в отношении материалов камеральной проверки.

В силу п.1 ст.101 НК РФ в обязанность налогового органа входит извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, гарантируя защиту прав налогоплательщика согласно ст.22 НК РФ.

Из материалов дела следует, что ответчик не извещался о времени и месте рассмотрения материалов проверки (камеральной), решение о привлечении к налоговой ответственности принято в отсутствие налогоплательщика.

Пунктом 3 ст.101 НК РФ установлены требования, предъявляемые к решению о привлечении к налоговой ответственности.

Так, в решении должны излагаться обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства (т.е. доказательства), а также доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения должны содержаться статьи настоящего Кодекса, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ" разъяснено, что "при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренных в п. 3 ст.101 НК РФ, необходимо иметь ввиду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса".

В решении также не нашло отражение, что по результатам камеральной проверки выявлено наличие недоимки вследствие неуплаты либо неполной уплаты НДС в результате занижения налоговой базы, либо иного неправильного исчисления, либо иных неправомерных действий налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии вины, как необходимого элемента состава налогового правонарушения.

В силу п.2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Налоговый орган при обращении с иском о взыскании штрафа по ч.1 ст.122 НК РФ, должен доказать законность и обоснованность заявленных требований, правомерность привлечения ответчика к налоговой ответственности, а также обстоятельств, свидетельствующих о совершении им налогового правонарушения (ст.106 НК РФ).

В соответствии с ч.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влекут наложение штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.

Состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена ч.1 ст.122 НК РФ заключается в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).

Привлекая истца к налоговой ответственности по ч.1 ст.122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2003 г, налоговый орган исходил из факта неправомерного бездействия истца по уплате НДС (неправомерном применении льготы участника ОЭЗ).

Следует отметить, что ответственность за неуплату или неполную уплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ возможна лишь при установлении обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы, неправильного исчисления или иных неправомерных действий.

Из материалов дела не усматривается, что истцом совершены действия, направленные на занижение налоговой базы, неправильного исчисления или иных неправомерных действий по уплате НДС. В силу требований ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшего к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С учетом разъяснений Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11.06.1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст.109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности.

Основанием для доначисления НДС, пени и привлечении истца к налоговой ответственности по ч.1 ст.122 НК РФ явилось неправильное применение льготы, предусмотренной ст.5 Федерального закона от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области".

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 4 июля 2002 г N 202-0 по жалобе Унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтностроительное управление N 7" на нарушения конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ указал:

"Иного рода меры, а именно взыскание штрафов по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушение подлежит доказыванию как сам факт совершения такого наказания, так и вина налогоплательщика".

Налоговые отношения являются публичными отношениями, поэтому совершение правонарушения в этой сфере согласовываются с принципами государства во взаимоотношениях с субъектами юридической ответственности - юридическими и физическими лицами.

В этом же определении Конституционный Суд РФ указал: "В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25 января 2001 г по делу о проверки конституционности пункта 2 ст.1070 ГК РФ выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкции, поскольку свидетельствует об отсутствии состава правонарушения.

Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основание ответственности, противоречила бы природе правосудия. Суд, в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельствами, в том числе наличия или отсутствия вины соответствующих субъектов, в какой бы форме они не проявлялись."

Правовые позиции, изложенные в решениях Конституционного Суда РФ относительно вины и необходимости ее установления (доказывания), а также о возможности и условиях взыскания пеней и штрафов подлежат применению и к другим законам, содержащим положения об уплате налогов, и обязательны для судов, иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушения.

Поэтому содержащиеся в п.1 ст.122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафов в размере 20 % от неуплаченных сумм налогов могут быть применены в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным и сохраняющим свою силу постановлениях Конституционного Суда РФ, в том числе и настоящем Определении.

Таким образом, правовая позиция, выработанная Конституционным Судом РФ по вопросам применения карательных мер - взыскание штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, возможна только при наличии вины (умысла, неосторожности) налогоплательщика. При этом форма вины должна быть указана в решении о привлечении к ответственности и подтверждаться соответствующими доказательствами. Отсутствие вины и доказательств ее наличия свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения и является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности, что установлено ст.109 НК РФ.

В соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ, п.5 ст. 200 АПК РФ, обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, возлагается на орган, принявший данный акт.

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, а именно действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п.6 ст.108 НК РФ).

Таким образом, правовая позиция, выработанная Конституционным Судом РФ по вопросам применения карательных мер - взыскание штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, возможна только при наличии вины (умысла, неосторожности) налогоплательщика. При этом форма вины должна быть указана в решении о привлечении к ответственности и подтверждаться соответствующими доказательствами. Отсутствие вины и доказательств ее наличия свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения и является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности, что установлено ст.109 НК РФ.

Арбитражный суд с учетом ст.71 АПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Поскольку налоговым органом в ходе производства по делу о налоговом правонарушении не только не установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии объективной стороны налогового правонарушения части 1 ст.122 НК РФ, но и не доказана материалами дела вина ответчика, то оснований для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ не имеется.

Основанием для доначисления НДС, пени и привлечения к налоговой ответственности по ч.1 ст.122 НК РФ явились не какие-либо неправомерные действия истца, а разное толкование льготы, предусмотренной ст.5 Федерального закона от 31.05.99 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области", что не может являться основанием для привлечения истца к налоговой ответственности, а также доначислению налога и пени.

В связи с тем, что налоговым органом не был доказано налоговое правонарушение, по результатам которого доначислен НДС и пени за сентябрь 2003 г., в связи с чем решение от 20.01.2004 г. N 21/к-20 подлежит признанию недействительным.

Расходы по госпошлине в сумме 1000 руб. в соответствии с ст.110 АПК РФ подлежат отнесению на ответчика, в силу п.3 ст.5 Закона "О госпошлине" освобожденного от уплаты госпошлины.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 110, 167-170, 176, 177, 180, 197-201 АПК РФ арбитражный суд решил:

Признать не действительным решение Межрайонной инспекции Министерства России по налогам и сборам N 1 по Магаданской области N 21/к20 от 20.01.2004 г.

Возвратить истцу из Федерального бюджета РФ госпошлину в сумме 1000 рублей, уплаченную по квитанции от 26.01.2004 г. вместе с квитанцией, о чем выдать справку на возврат госпошлины немедленно.

Решение вступает в законную силу немедленно, может быть обжаловано в апелляционную инстанцию Арбитражного суда Магаданской области в месячный срок со дня его принятия.