Налогообложение и учет представительских расходов (О. Запорожская, "Вестник "Налоги", N 6, июнь 2015 г.)

Налогообложение и учет представительских расходов

Общие положения

На основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в прочие расходы для целей налогообложения можно включать представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Детализирует положения этого подпункта пункт 2 той же статьи, в соответствии с которым к представительским относятся следующие расходы налогоплательщика:

- на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие) и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий;

- на транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В учете представительских расходов для целей налогообложении прибыли имеется ряд особенностей.

1. Не все расходы подобного рода разрешается включать в налоговую базу.

2. Представительские расходы являются нормируемыми, т.е. в налоговую базу по налогу на прибыль включаются не в полном объеме, хотя в бухгалтерском учете отражаются полностью в периоде возникновения независимо от факта их оплаты.

3. Те налогоплательщики, которые не смогли единовременно включить в налоговую базу фактические представительские расходы в текущем отчетном периоде, имеют право сделать это в последующих отчетных периодах в течение налогового периода.

4. Существуют ограничения при определении НДС, который можно принять к вычету, связанные с наличием сверхнормативных расходов.

5. Представительские расходы требуют тщательного оформления для признания их в налоговом учете.

Последовательно рассмотрим вышеназванные особенности данного вида расходов.

Расходы, не признаваемые представительскими

В п. 2 ст. 264 НК РФ конкретизирован перечень затрат, которые можно включить в состав представительских расходов, и одновременно указывается, что к ним не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Например, затраты на оплату выступлений приглашенных артистов, прогулок на теплоходе, фуршета не учитываются в составе представительских расходов и не уменьшают налоговую базу (письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796).

Кроме того, в состав представительских расходов входят расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и ревизионной комиссии организации или другого подобного органа организации в порядке, аналогичном приему участников деловых переговоров. Так, по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 02.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Дату названного Федерального закона вместо "02.12.1995" следует читать "26.12.1995"

В НК РФ возмещение расходов по выплате членам совета директоров компенсаций, связанных с их участием в заседании совета, не предусматривается. Таким образом, не относятся к представительским расходы, связанные с оплатой билетов (авиа- и железнодорожных) прибывших членов совета директоров, оформление виз, их проживание в гостинице, также как проживание представителей других компаний. Подтверждение этого вывода содержится в письмах Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235.

Из формулировки пункта 2 статьи 264 НК РФ следует, что представительские расходы на завтраки, обеды и т.д. относятся только к официальным приемам. Поэтому, если речь идет о расходах на приемы пищи безотносительно к официальным мероприятиям, или нет подтверждающих документов, на основании которых можно квалифицировать такие мероприятия как официальные, включать их в налоговую базу нельзя: они покрываются за счет суточных прибывших сотрудников других компаний или за счет собственных средств организации (письма Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157).

Что касается расходов на приобретение алкогольных напитков, то они в перечне расходов, которые не являются представительскими, не упоминаются, не указано и их количество. Контролирующие органы не возражают против того, чтобы эти расходы были учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, естественно, при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ (письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176). Ранее финансовым ведомством также отмечалось (письмо от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49), что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут быть включены в нормируемые представительские расходы в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). Напомним, что под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет (статья 5 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поскольку такие размеры практически невозможно обосновать, стоимость приобретенных алкогольных напитков вне зависимости от их объема должна формировать налоговую базу в части представительских расходов на общих основаниях вследствие отсутствия в НК РФ подробной детализации затрат и перечня продуктов и напитков. Это подтверждается и арбитражной практикой (постановления ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 по делу N А55-14189/2012, ФАС Центрального округа от 27.08.2009 по делу N А48-2871/08-18).

Так как представительские расходы связаны исключительно с приемом работников других компаний или членов совета директоров, к ним не могут быть отнесены расходы по приему сотрудников филиалов, представительств или обособленных подразделений организации. На то, что расходы, связанные с приемом работников обособленных подразделений независимо от их статуса (обособленное подразделение, филиал, представительство), не отвечают признакам представительских расходов, указывают в своих решениях и суды (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, N А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1).

Не в пользу налогоплательщиков сформировалась арбитражная практика и в случае признания в качестве представительских расходов на приобретение цветов для украшения помещений и на другие способы оформления мест переговоров, поскольку налоговые органы не признают экономическую обоснованность данных расходов. Позиция Минфина России по данному вопросу выражена в письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176.

Документы, подтверждающие осуществление представительских расходов

Главой 25 НК РФ не предусмотрен конкретный перечень документов, подтверждающих указанные расходы.

Пунктом 10 раздела IV ("дорожной карты") "Совершенствование налогового администрирования", утвержденной Распоряжением Правительства Российской Федерации от 10.02.2014 N 162-р, предусмотрено мероприятие, связанное с сокращением количества документов, которые требуются для подтверждения представительских расходов.

В рамках реализации данного пункта указанной "дорожной карты" Министерством финансов Российской Федерации направлено разъяснение от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Использование налогоплательщиком приобретенных им материальных запасов, а также потребление результатов работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами или потенциально возможными партнерами, является фактом хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку оказывает влияние на его финансовое положение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит документированию, в том числе и осуществление расходования средств в представительских целях.

Согласно подпункту 1 абзаца 9 статьи 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.

Таким образом, помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ, из содержания которого следует, что данные приобретения использованы организацией при проведении мероприятий, предусмотренных пунктом 2 статьи 264 НК РФ, и свидетельствуют об обоснованности и производственном характере произведенных расходов. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Нормирование и бухгалтерский учет представительских расходов.

В налоговом учете представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. В расчет принимаются те расходы на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемый доход на основании статьи 255 НК РФ. Это означает, что организации, применяющие метод начисления, учитывают суммы, начисленные сотрудникам за полные 12 месяцев, а применяющие кассовый метод - только те суммы на оплату труда, которые выданы в текущем периоде.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета. То есть плательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, может признать представительские расходы после утверждения руководителем авансового отчета.

Налогоплательщики, использующие кассовый метод, вправе признать представительские расходы в момент их фактической оплаты и только при наличии подтверждающих документов (постановление ФАС Центрального округа от 22.12.2004 N А23-1281/04А-14-113).

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности [3, п. 5]. Данные расходы принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Представительские расходы отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" (раздел III "Затраты на производство") в корреспонденции со счетами раздела VI "Расчеты" (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами") (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Если в бухгалтерском учете представительские расходы признаются в большей сумме, чем для целей налогообложения прибыли, но в дальнейшем могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, то возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль (пункты 8, 9, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, является отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02). Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен специальный счет - 09 "Отложенные налоговые активы".

Величина отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пункты 14, 17 ПБУ 18/02).

Пример 1. В 1 квартале текущего года организация оптовой торговли принимала представителей других компаний, прибывших для проведения переговоров. Стоимость буфетного обслуживания, которое осуществлялось во время переговоров силами предприятия общественного питания, составила 34 000 руб. (без учета НДС). Расходы на оплату труда за 1 квартал равны 720 000 руб. Налоги уплачиваются по общеустановленной системе налогообложения.

Нормативная величина представительских расходов - 28 800 руб. (720 000 руб. * 4%). Именно эту сумму организация может включить в расчет налоговой базы по итогам 1 квартала текущего года.

Сверхнормативные представительские расходы составят 5 200 руб. (34 000 руб. - 28 800 руб.). Возникший налоговый актив - 1 040 руб. (5 200 руб. * 20%) - отражается проводкой Дт 09 Кт 68.

В бухгалтерском учете расходы на буфетное обслуживание показываются полностью: Дт 44 Кт 60 - 34 000 руб.

О. Запорожская.
Советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса