Раздельный учет НДС и борьба с претензиями налоговиков (М. Голубева, "Деловой Орел", N 11, март 2007 г.)

Раздельный учет НДС и борьба с претензиями налоговиков

Организациям, которые одновременно занимаются как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельностью, необходимо вести раздельный учет НДС. Но вот проблема: конкретная методика ведения раздельного учета в налоговом законодательстве не установлена.

Разработать удобный для предприятия способ бухгалтер вправе самостоятельно. Выбранный способ нужно утвердить в учетной политике. Но, к сожалению, по установленной таким образом методике раздельного учета часто возникают споры с налоговиками.

Общие правила раздельного учета НДС

Компании, которые занимаются несколькими видами деятельности, чаще всего сталкиваются с раздельным учетом по таким причинам:

- с некоторых видов деятельности фирма платит ЕНВД, а с остальных - общие налоги, в том числе НДС;

- наряду с облагаемыми НДС операциями предприятие проводит сделки, которые от этого налога освобождены.

Принимать к вычету "входные" суммы НДС такие компании должны по специальным правилам. Они приведены в пункте 4 статьи 170 НК РФ и заключаются в следующем.

Налог с затрат, которые предназначены исключительно для не облагаемой НДС деятельности, нужно включать в стоимость закупок. Суммы этого налога увеличивают расходы по налогу на прибыль.

"Входной" налог с расходов, которые задействованы только в облагаемых НДС операциях, можно принимать к вычету в полной сумме (по правилам ст. 172 НК РФ). Причем делать это позволено даже в том случае, если фирма не ведет раздельного учета общих затрат, относящихся как к подпадающим под НДС сделкам, так и к сделкам, от этого налога освобожденным (письмо Минфина России от 11 января 2007 г. N 03-07-15/02).

Приобретенные товары (работы, услуги) фирма может одновременно использовать во всех видах деятельности. Возмещать НДС со связанных с ними расходов разрешено лишь в части, которая относится к облагаемым налогом сделкам.

Правила деления таковы. По итогам налогового периода надо определить, какую долю в общей выручке (стоимости отгруженных товаров, работ, услуг) составляет выручка по не облагаемым НДС операциям. Умножив общую сумму "входного" НДС на получившуюся долю, получаем сумму налога, которую возместить нельзя. Эту сумму можно включить в стоимость товаров (работ, услуг) и уменьшить на нее налогооблагаемую прибыль. А оставшуюся часть налога компания вправе предъявить к вычету. Естественно, при выполнении общих условий (товар оприходован, и на него есть счет-фактура).

Чаще всего делить "входной" НДС с помощью пропорции приходится с общехозяйственных и общепроизводственных расходов фирмы. Например, с арендных и коммунальных платежей. А также со стоимости основных средств и нематериальных активов, которые задействованы в работе всего предприятия. Обратите внимание: организация, которая не ведет раздельного учета затрат, используемых как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, теряет право на вычет НДС с этих затрат (письмо Минфина России от 11 января 2007 г. N 03-07-15/02). При этом не принятый к вычету "входной" налог она не имеет права учесть и в расходах по налогу на прибыль.

Правда, из этого правила есть исключение. Оно относится к ситуации, когда расходы по не облагаемым НДС операциям не превышают 5 процентов от общей суммы затрат.

В этом случае принимать к вычету НДС разрешено в полной сумме, без ведения раздельного учета.

Вот и все, что сказано о раздельном учете в НК РФ. Конкретную методику, которая позволит обеспечить выполнение этих правил, каждый бухгалтер разрабатывает самостоятельно.

Методики, которые вызывают споры

Типичные ситуации, в которых могут возникнуть споры с инспекторами, рассмотрим на примерах арбитражных дел.

При расчете пропорции учтена выручка с НДС

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы бухгалтер распределял пропорционально выручке от облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. При этом в расчетах он использовал суммы выручки с учетом НДС. Ведь статья 170 НК РФ не уточняет, какую выручку надо брать при определении пропорции: с "входным" налогом или без. А значит, бухгалтер может решить этот вопрос самостоятельно. И прописать соответствующее правило в учетной политике.

Налоговики эту логику не поддержали. Они заявили, что при расчете вычетов с помощью пропорции суммы выручки должны учитываться без НДС. Ведь в этом случае сумма вычетов по облагаемым НДС операциям получается меньше.

Компания оспорила позицию инспекторов в суде. И выиграла дело. Судьи учли, что претензии налоговиков не основаны на требованиях налогового законодательства (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2006 г. N Ф04-8101/2006(29104-А27-31)). Пример положительного для налогоплательщика решения можно найти и в постановлении ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. N А55-6224/ 05-22.

В нем судьи указали налоговикам не только на статью 170, но и на статью 153 НК РФ. Эта статья предписывает включать в состав выручки все суммы, которые продавец получает от покупателя. По мнению судей, при расчете пропорции фирма вправе использовать именно это определение.

Однако учтите: Минфин России в настоящее время полностью поддерживает налоговиков (письма от 20 мая 2005 г. N 03-06-05-04/137 и от 29 октября 2004 г. N 03-04-11/185).

Правда, весомых аргументов чиновники не приводят. Единственное, чем они оправдывают свое мнение, это заботой о сопоставимости показателей.

Кроме того, на эту тему существуют не только положительные, но и отрицательные судебные решения. Например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2006 г. N АЗЗ-13545/05-Ф02-899/06-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 23 декабря 2005 г. N А79-4355/2005. В них судьи согласились с тем, что при расчете пропорции нужно использовать сопоставимые показатели.

Таким образом, чтобы избежать споров, при расчете пропорции выручку лучше брать без НДС. Если же вы хотите сэкономить, будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.

НДС принят к вычету, а потом восстановлен

Компания продавала закупаемые товары как в розницу, так и оптом. При этом по розничной торговле фирма была переведена на ЕНВД, а по оптовой платила общие налоги. Раздельный учет предприятие вело следующим способом. По итогам каждого налогового периода бухгалтер определял:

сколько из закупленного в этом периоде товара было продано в розницу. "Входной" НДС по этому товару включался в его стоимость. А НДС со стоимости остальных товаров бухгалтер предъявлял к вычету;

какое количество товара, реализованного в розницу в этом налоговом периоде, было закуплено в предыдущих периодах. Ранее принятый к вычету НДС со стоимости этого товара бухгалтер восстанавливал.

Налоговые инспекторы решили, что эта методика незаконна. Они заявили, что распределять "входной" НДС между видами деятельности после продажи товаров фирма не вправе. И объяснили это так. Во-первых, вести раздельный учет пункт 4 статьи 170 НК РФ позволяет только двумя способами:

либо напрямую делить "входной" НДС при приобретении товаров (работ, услуг), либо пользоваться для расчетов пропорцией. А во-вторых, систематически восстанавливать налог фирмы не должны. По мнению налоговиков, делать это можно только в исключительных случаях - при появлении незапланированных заранее не облагаемых НДС операций. В данном случае фирма приобретала товары, которые впоследствии использовала как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций. Поэтому инспекторы посчитали: делить вычеты она должна была с помощью пропорции.

Однако судьи, проанализировав требования пункта 4 статьи 170 НК РФ, пришли к такому выводу. Необходимость применять пропорцию возникает только в одном случае: если "входной" НДС нельзя распределить напрямую. В данном же случае фирма обеспечила "прямой" раздельный учет. И этот учет позволяет определить суммы вычетов достоверно. А значит, применяемая фирмой методика законодательству не противоречит (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2005 г. N Ф03-А51/05-2/2231, постановление ФАС Центрального округа от 18 июля 2005 г. N А23-4448/04А-14-379).

Предприниматели делят НДС в книге доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель решил обеспечить выделение раздельного учета таким образом. Он передел форму книги доходов и расходов, которая утверждена совместным приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 года. Для хозяйственных операций по оптовой торговле он выделил в этой книге отдельный раздел. А операции по рознице отражал в другом.

Учет доходов и расходов в обоих разделах он вел, как и положено, и в количественном, и в стоимостном выражении по каждому виду товаров. Книгу предприниматель вел в электронном виде. И при проверке НДС показал инспекторам распечатку раздела, в котором учитывались доходы и расходы по опту.

Каким образом предприниматель распределял по разделам общехозяйственные и другие "общие" расходы, инспекторы даже не выяснили. Вместо этого они заявили: раздельный учет предприниматель вообще не ведет. А тот факт, что его книга не соответствовала установленной форме, они посчитали дополнительным тому подтверждением. В итоге они пересчитали сумму налога, приходящуюся на оптовые продажи. Для этого они применили пропорцию ко всем затратам предпринимателя. В том числе к расходам на покупку товаров, которые были проданы оптом.

Судьи напомнили: во-первых, рассчитывать "входной" НДС пропорционально выручке налогоплательщики обязаны только по тем расходам, которые нельзя разделить по видам деятельности напрямую. А во-вторых, при отсутствии раздельного учета вычеты должны быть не пересчитаны, а "сняты" полностью. Подтверждений того, что предприниматель вообще не вел раздельного учета, инспекторы, по мнению судей, не представили. Поэтому их действия были признаны незаконными (постановление ФАС Центрального округа от 22 августа 2006 г. N А09-1974/06-12).

Споры о способах применения методик

Иногда инспекторы придираются не к выбранным методикам, а к тому, каким образом фирмы их применяют.

Субсчета для раздельного учета использовались не во всех периодах

В налоговом периоде, в котором у фирмы не было не облагаемой НДС деятельности, вести раздельный учет не надо. Именно так рассуждал бухгалтер фирмы, у которой не облагаемые налогом операции были лишь иногда. В месяцах, когда таких операций не было, бухгалтер не пользовался специальными субсчетами, утвержденными в учетной политике для раздельного учета НДС. Налог к вычету за эти месяцы он предъявлял со всех затрат. Проверив один из таких месяцев, инспекторы решили: у фирмы не было права на вычеты НДС. Ведь раздельный учет в этом периоде она не вела. Однако судьи разобрались в ситуации. Не облагаемых НДС операций в проверенном инспекцией периоде они действительно не нашли. И поэтому пришли к выводу: необходимости вести раздельный учет для распределения "входного" НДС в этом периоде у компании не было.

А соответственно, у нее не было и необходимости учитывать НДС на специальных субсчетах (постановление ФАС СевероЗападного округа от 7 ноября 2006 г. N А42-6204/2005).

В процессе работы методика применена частично

А вот какой способ раздельного учета "входного" НДС был предусмотрен в учетной политике судоходной компании. Суда этой компании иногда выходили в рейсы за пределы России. Поэтому некоторые операции фирмы не облагались НДС в соответствии со статьей 147 Налогового кодекса РФ. Отделить заграничную деятельность компании от российской бухгалтер решил, организовав аналитический учет, во-первых, по каждому судну, а во-вторых, по каждому рейсу. Для этого к счету 20 "Основное производство" были открыты специальные субсчета. Отдельные субсчета были установлены и для других счетов бухгалтерского учета. В том числе для счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, и затраты, и суммы "входного" НДС, имеющие отношение к не облагаемой этим налогом деятельности, должны были не только учитываться отдельно, но и группироваться в разрезе каждого рейса и каждого судна.

По такой же системе планировалось отражать и затраты по облагаемой НДС деятельности.

Однако на практике от такого сложного учета бухгалтер решил отказаться. Ведь на самом деле для того, чтобы правильно подсчитать сумму вычетов, ему достаточно было отдельно учитывать только доходы и расходы по заграничным операциям. Суммы "входного" НДС с общепроизводственных и общехозяйственных расходов бухгалтер, как и положено, распределял между видами деятельности пропорционально полученной от них выручке. Расчеты этих сумм он отражал в отдельных вспомогательных документах.

Инспекторы обвинили фирму в том, что она не обеспечила ведение раздельного учета в соответствии с утвержденной учетной политикой. В результате в вычетах НДС фирме отказали. К счастью, судьи с налоговиками не согласились. Арбитры посчитали, что фирма ведет раздельный учет, не нарушая правил учетной политики. И эти правила не противоречат Налоговому кодексу РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2006 г. N А42-2171/2005).

Как видим, некоторые несоответствия между фактическим учетом и утвержденной в учетной политике методике судьи не рассматривают как препятствие для принятия НДС к вычету. Главное, чтобы раздельный учет велся и соответствовал требованиям НК РФ. Однако, чтобы избежать споров с налоговиками, удобный учет лучше продумывать заранее. И четко устанавливать его правила в учетной политике.

М. Голубева, эксперт журнала "Главбух"