Выгодный раздельный учет НДС при экспорте (Г. Соколов, Д. Сурков "Деловой Орел", N 7, февраль 2008 г.)

Выгодный раздельный учет НДС при экспорте

Компаниям, которые реализуют товары (работы, услуги) как на экспорт, так и по России, необходимо вести раздельный учет. Проанализируем несколько наиболее распространенных методик - как с точки зрения выгоды, так и с точки зрения налоговой безопасности.

Как организовать раздельный учет, бухгалтер должен решить самостоятельно, закрепив выбранную методику в учетной политике (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Какому варианту отдать предпочтение, прежде всего, зависит от специфики деятельности.

Методики, которые налоговиков устраивают

"Входной" НДС распределяется напрямую по субсчетам

Если есть возможность, лучше обеспечить прямой раздельный учет - с помощью дополнительных субсчетов. Их можно открыть:

- к счетам учета реализуемых ценностей (41 "Товары", 43 "Готовая продукция");

- к счетам учета затрат (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу");

- к счету 90 "Продажи";

- к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

К сожалению, организовать такой раздельный учет удается далеко не всегда. Ведь в большинстве случаев при закупке сырья (материалов, товаров) точно установить, в какой деятельности они будут использованы, невозможно. Тогда распределять "входной" НДС приходится пропорционально какому-либо показателю.

Вычеты делятся пропорционально выручке

Компании, которые занимаются оптовой торговлей, чаще всего делят НДС пропорционально выручке от реализации на экспорт и на внутреннем рынке. Налоговых инспекторов этот способ устраивает. Однако применять его выгодно, если закупки и продажи распределяются по налоговым периодам более-менее равномерно.

Пример 1

В I квартале 2008 года ЗАО "Сапфир" реализовало товаров на общую сумму 536 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Из них сумма экспортной выручки за I квартал 2008 года - 300 000 руб. (без НДС). Общая сумма "входного" НДС с затрат на приобретение и продажу товаров - 40 000 руб. Отгруженные на экспорт товары оплачены покупателями в апреле 2008 года. В этом же месяце компания подала в налоговую инспекцию документы, необходимые для подтверждения реального экспорта.

В учетной политике "Сапфира" записано, что суммы "входного" НДС распределяются пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт (без НДС), и продукции, отгруженной на внутренний рынок (без НДС).

Прежде всего бухгалтер определил долю выручки от реализации на экспорт в общем объеме выручки за I квартал 2008 года:

300 000 руб.: (536 000 руб. - 36 000 руб.) х 100% = 60%.

Сумма входного НДС по экспортным операциям составила:

40 000 руб. х 60 % = 24 000 руб.

ЗАО "Сапфир" сможет принять ее к вычету по итогам II квартала 2008 года.

Сумма "входного" НДС по "российским" операциям составила:

40 000 руб. - 24 000 руб. = 16 000 руб.

Эту сумму бухгалтер "Сапфира" предъявил к вычету в налоговой декларации за I квартал 2008 года.

Особенности экспортных вычетов НДС

1. Налоговый период, в котором "входной" налог можно принять к вычету, зависит от того, подтвердит ли компания факт реального экспорта и, соответственно, право применять по нему "нулевую" ставку НДС.

2. Если экспорт подтвержден (в течение 180 дней с момента таможенного оформления товаров), налог можно принять к вычету в последний день квартала, в котором это произошло (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).

3. Если экспорт не подтвержден, НДС можно принять к вычету в периоде, когда товары были фактически отгружены (работы выполнены, услуги оказаны). Но сначала в декларации за этот период нужно начислить налог с реализации по ставке 10 или 18 процентов (п. 9 ст. 165 НК РФ), а также заплатить пени за 180 дней с даты таможенного оформления.

Методики, законность которых нужно доказывать

Для многих предприятий распределять НДС напрямую невозможно, а делить его пропорционально выручке невыгодно. Соответственно, в таких компаниях разрабатывают свои методики.

Но вот проблема: нестандартные способы раздельного учета вызывают пристальное внимание налоговиков. И нередки случаи, когда, столкнувшись с такими способами, инспекторы отказывают в вычетах. Абсолютно необоснованно. В таких ситуациях право на вычеты приходится отстаивать в суде. Рассмотрим три типичные ситуации, в которых компаниям удалось сделать это неоднократно. Если вам подходит одна из приведенных в них методик, примите на вооружение аргументы, которые помогли доказать ее законность.

Вычеты корректируются на долю подтвержденного экспорта

Эта методика, по сути, усложненный вариант распределения НДС пропорционально выручке. Она выгодна компаниям, которым не всегда удается доказать право на "нулевую" ставку. Дело в том, что эта методика позволяет увеличивать вычеты по НДС, если экспорт так и остался неподтвержденным.

Способ заключается в следующем. По итогам каждого налогового периода бухгалтер определяет, какую долю в общей сумме выручки составляет выручка от экспорта. Эту долю он умножает на общую сумму НДС-затрат, связанных с приобретением и продажей товаров. И получает сумму "входного" НДС по экспорту:

НДСэ = НДСо х Вэт : Во,

где НДСэ - сумма "входного" НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт; НДСо - общая сумма "входного" НДС с затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в налоговом периоде; Вэт - выручка по продукции, отгруженной на экспорт в текущем налоговом периоде (без НДС); Во - общая выручка от продажи товаров в налоговом периоде (без НДС).

Затем сумма "экспортного" НДС пересчитывается. Для этого бухгалтер складывает ее с суммой НДС, приходящейся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период. И умножает полученный результат на долю экспорта, подтвержденного в текущем периоде в общем объеме экспорта за этот период:

НДСэк = (НДСэп + НДСэ) х (Вэп : Вэт),

где НДСэк - скорректированная сумма "входного" НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт; НДСэп - сумма НДС, приходящаяся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период; Вэп - выручка по экспорту, подтвержденному в текущем налоговом периоде (без НДС); Вэт - выручка по продукции, отгруженной на экспорт в текущем налоговом периоде (без НДС).

Пример 2

В I квартале 2008 года ЗАО "Топаз" реализовало товаров на общую сумму 1 000 000 руб. (без НДС). Общая сумма затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в этом периоде, - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма экспортной выручки за I квартал - 400 000 руб. (без НДС). В этом же квартале оплачен экспорт на сумму 300 000 руб. В налоговую инспекцию поданы экспортные документы на эту сумму и получено подтверждение. Неподтвержденного экспорта за прошлый период на начало I квартала 2008 года не было.

Во II квартале 2008 года ЗАО "Топаз" реализовало товаров на общую сумму 600 000 руб. (без НДС). Общая сумма затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в этом периоде - 354 000 руб. (в т. ч. НДС - 54 000 руб.). Сумма экспортной выручки за II квартал -300 000 руб. (без НДС). В этом же квартале оплачены:

- товары, отгруженные на экспорт в I квартале, - на сумму 100 000 руб.;

- товары, отгруженные на экспорт во II квартале, - на сумму 200 000 руб.

В налоговую инспекцию поданы экспортные документы на сумму 300 000 руб. и получено подтверждение.

В учетной политике "Топаза" записано, что суммы "входного" НДС распределяются пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт (без НДС), и продукции, отгруженной на внутренний рынок (без НДС).

А затем сумма "экспортного" НДС (с учетом суммы НДС, приходящейся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период) пересчитывается на долю экспорта, подтвержденного в текущем периоде в общем объеме экспорта за этот период.

Сумму "входного" НДС, которая относится к продукции, реализованной на экспорт в I квартале 2008 года, бухгалтер "Топаза" рассчитал по такой схеме.

Исходная сумма экспортного НДС составила:

90 000 руб. х 400 000 руб.: 1 000 000 руб. = 36 000 руб.

Скорректированная сумма экспортного НДС составила:

36 000 руб. х 300 000 руб.: 400 000 руб. = 27 000 руб.

Соответственно, по итогам I квартала 2008 года был принят к вычету НДС:

- по обычным операциям в сумме 54 000 руб. (90 000 - 36 000);

- по подтвержденному экспорту в сумме 27 000 руб.

Экспортный НДС в сумме 9000 руб. (36 000 - 27 000) по итогам I квартала остался неподтвержденным.

Во II квартале 2008 года бухгалтер сделал такие расчеты. Экспортный НДС во II квартале составил:

54 000 руб. х (300 000 руб.: 600 000 руб.) = 27 000 руб.

Скорректированный экспортный НДС во II квартале составил:

(27 000 руб.+ 9000 руб.) х (100 000 руб. + 200 000 руб.): 600 000 руб. = 18 000 руб.

Соответственно, по итогам II квартала 2008 года был принят к вычету НДС в сумме:

- по обычным операциям в сумме 27 000 руб. (54 000 - 27 000);

- по подтвержденному экспорту в сумме 18 000 руб.

Такой способ бухгалтер одной из организаций предусмотрел в учетной политике. А все вычисления он оформлял в справке-расчете. Этот документ бухгалтер представлял в налоговую инспекцию вместе с уточненными декларациями.

Инспекторы заявили, что такой порядок распределения НДС является неправильным -только потому, что в Налоговом кодексе РФ он напрямую не предусмотрен. Не понравилось налоговикам и то, что, используя этот способ, компания в разных налоговых периодах предъявляла к вычету НДС по одним и тем же счетам-фактурам. А справку-расчет они не посчитали достаточным подтверждающим документом.

Доказать свою правоту в суде налоговым инспекторам не удалось. Судьи решили, что применяемая предприятием методика раздельного учета Налоговому кодексу РФ не противоречит, так же как и частичные вычеты НДС по одним и тем же счетам-фактурам в разных налоговых периодах. А справку-расчет судьи признали полноценным первичным документом налогового учета (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2007 г. N А56-41230/2005, от 2 ноября 2006 г. N А56-41263/2005 и от 5 сентября 2005 г. N А56-30155/2004).

Методика, которую судьи признали незаконной

Вот пример методики раздельного учета НДС, которая оказалась неудачной. Президиум ВАС подтвердил это в постановлении от 14 марта 2005 г. N 12797/05.

Делить "входной" НДС по видам деятельности бухгалтер решил пропорционально полученным от них суммам выручки за налоговый период. При этом объем реализации на внешний рынок он предпочел определять за налоговый период, в котором собран полный пакет экспортных документов. В результате экспортный НДС рассчитывался по формуле:

НДСэ = НДСо х (Вэп : Во),

где НДСэ - сумма "входного" НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт; НДСо - общая сумма "входного" налога на добавленную стоимость с затрат текущего налогового периода; Вэп - выручка по экспорту, подтвержденному в текущем налоговом периоде (без НДС); Во - общая сумма выручки по продукции, отгруженной в текущем налоговом периоде (без НДС).

Такой порядок был прописан в учетной политике. Инспекторы посчитали ее неправильной и отказали компании в вычете. И судьи их поддержали.

Дело в том, что данная методика позволяет распределить "входной" налог на добавленную стоимость на экспортные отгрузки, которые были сделаны намного раньше затрат. А это противоречит правилам статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Вычеты привязаны к себестоимости экспорта

Этот способ позволяет достаточно точно определить сумму "входного" НДС, который относится к экспортным отгрузкам. Он удобен, когда затраты и продажи распределяются по налоговым периодам неравномерно. Чаще всего такое бывает у производственных предприятий.

Сама методика заключается в следующем. НДС со всех затрат в полной сумме принимается к вычету.

То есть изначально предполагается, что все расходы предназначены для операций на внутреннем рынке. А затем по мере отгрузки продукции на экспорт по итогам каждого налогового периода бухгалтер высчитывает и отражает в бухгалтерской справке сумму экспортного НДС. Эту сумму он в этом же периоде восстанавливает в соответствии с требованиями Минфина России, которые приведены в письме от 11 ноября 2004 г. N 03-04-08/117.

В этом письме сказано, что в ситуации, когда назначение товаров изменилось и они были проданы на экспорт, относящийся к ним ранее принятый к вычету НДС надо восстановить.

Потом этот налог можно поставить к вычету снова. Либо в декларации за период, когда организация подтвердит факт реального экспорта (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ), либо (если экспорт не будет подтвержден) - в уточненной декларации за период отгрузки.

Заметим, что правомерность этой позиции является спорной. Ведь в ситуации с приобретением товаров для внутреннего рынка и их последующей продажей на экспорт восстанавливать НДС Налоговый кодекс Российской Федерации не требует (подтверждение тому - постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. N А79-160/2007). Однако на практике налоговые инспекторы руководствуются подходом Минфина России, и большинство компаний с ними не спорят.

Таким образом, одним из условий методики раздельного учета является восстановление НДС по неподтвержденному экспорту. А за основу для распределения "входного" налога берется общая фактическая себестоимость выпущенной продукции, себестоимость экспорта и количество продукции, отгруженной на экспорт. В результате экспортный "входной" НДС рассчитывается по формуле:

НДСэ = (Со : Ко) х Кэ х 18%,

где НДСэ - сумма "входного" НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт; Со - общая себестоимость продукции, выпущенной в налоговом периоде; Ко - общее количество продукции, выпущенной в текущем налоговом периоде; Кэ - количество продукции, отгруженной на экспорт в налоговом периоде.

К сожалению, некоторым налоговикам эта методика не нравится. Они заявляют, что она не подтверждает ведение раздельного учета, и отказывают в вычетах НДС. Но судьи их не поддерживают. Они уверены, что такой способ раздельного учета вполне соответствует требованиям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. А значит, предъявленные на его основе вычеты НДС являются законными (постановления ФАС Московского округа от 3 мая 2007 г. N КА-А40/1982-07 и от 25 января 2007 г. N КА-А40/13651-06).

Вычеты рассчитываются с материальных затрат

По этой методике тоже изначально предполагается, что все закупаемое сырье (материалы, товары) предназначено для операций на внутреннем рынке. Поэтому "входной" НДС в полной сумме принимается к вычету. А затем по итогам каждого налогового периода бухгалтер высчитывает, какая часть этого налога приходится на материальные затраты по продукции, отгруженной на экспорт.

Именно эту сумму он и восстанавливает в соответствии с требованиями Минфина России, которые приведены в письме от 11 ноября 2004 г. N 03-04-08/117. А после подтверждения экспорта предъявляет к вычету. Этот способ выгоднее предыдущего, так как позволяет распределять "входной" НДС не со всей себестоимости продукции, а лишь с ее части - материальных затрат.

Сумма экспортного НДС при этом рассчитывается по формуле:

НДСэ = (Со : Ко х Кэ) х (Зм : Зо) х 18%,

где НДСэ - сумма "входного" НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт; Со - общая себестоимость продукции, произведенной в налоговом периоде; Ко - общее количество продукции, отгруженной в налоговом периоде; Кэ - количество продукции, отгруженной на экспорт в налоговом периоде; Зм - материальные затраты за налоговый период, связанные с производством продукции, реализуемой как в России, так и на экспорт (без НДС); Зо - общая сумма затрат (без НДС) в целом по предприятию за налоговый период (по смете).

Именно такой порядок раздельного учета был утвержден в учетной политике одной из организаций. Однако инспекторы посчитали его абстрактным. Кроме того, им не понравилось, что компания восстанавливала НДС не по конкретным счетам-фактурам, а расчетным способом. Как следствие, по итогам проверки методика организации была признана незаконной.

Судьи с налоговиками не согласились. Никаких противоречий налоговому законодательству в применяемой предприятием методике они не нашли. В итоге решение налоговой инспекции было отменено (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 октября 2006 г. N А82-8303/2005-28). Аналогичные выводы приведены в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 5 июня 2006 г. N А82-10706/2005-37 и от 28 июня 2006 г. N А82-5205/2004-27.

Галина Соколова, ведущий эксперт журнала "Главбух";

Дмитрий Сурков, эксперт бухгалтерско-аудиторской

фирмы ЗАО БАФ "Символ Прогресс"