Кассационное определение СК по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 18 марта 2020 г. по делу N 8а-3644/2020[88а-5484/2020]

Судебная коллегия по административным делам третьего кассационного суда общей юрисдикции в составе

председательствующего: Кулешовой Е.А, судей: Зеленского А.М, Жидковой О.А., рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Фирсова Виталия Владимировича на решение Костомукшского городского суда Республики Карелия 22 апреля 2019 года (дело 2а-294/2019), апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Карелия от 29 июля 2019 года по административному исковому заявлению Фирсова Виталия Владимировича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности.

Заслушав доклад судьи Зеленского А.М, объяснения представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия - Кайгородовой О.Э, возражавшей против доводов, изложенных в кассационной жалобе, УСТАНОВИЛА:

Административный иск заявлен по тем основаниям, что по результатам проведенной камеральной налоговой проверки от 03 августа 2018 г. Фирсов В.В, являющийся адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, решением Межрайонной ИФНС России N1 по Республике Карелия от 01 октября 2018 г. N21283, оставленным без изменения решением Управления ФНС России по Республике Карелия от 19 декабря 2018 г, был привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц за 2017 г. в сумме 75516 руб. в результате завышения расходов на 580889 руб. 10 коп. С указанными решениями административный истец не согласен, поскольку оснований для исключения из состава профессионального налогового вычета спорных сумм не имелось.

Решением Костомукшского городского суда Республики Карелия 22 апреля 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Карелия от 29 июля 2019 года в удовлетворении административного иска отказано.

На вступившие в законную силу судебные постановления Фирсов В.В. подал кассационную жалобу. В жалобе приводятся доводы о неправильной оценке судами первой апелляционной инстанций доказательств по делу.

Согласно части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Таких обстоятельств судом не установлено.

Фирсов В.В. с 21 марта 2016 г. является адвокатом, учредившим адвокатский кабинет по месту своего жительства по адресу: "адрес". Он поставлен на налоговый учет в качестве адвоката с присвоением ИНН N.

Фирсов В.В. является собственником транспортного средства Volkswagen Touran, государственный регистрационный номер N, а также квартиры по адресу: "адрес". Иные объекты недвижимого имущества в собственности административного истца отсутствуют.

24 марта 2018 г. административный истец подал первичную декларацию по форме 3-НДФЛ за 2017 г, в которой отразил сумму дохода, полученную от адвокатской деятельности, в размере 1 314 819 руб. 66 коп. и сумму фактически произведенных расходов в размере 738 776 руб. 10 коп. Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составила 41 129 руб.

20 апреля 2018 г. Фирсов В.В. представил уточненную декларацию за 2017 г, в которой указал доход в размере 1 324 819 руб. 66 коп, сумму фактически произведенных расходов - 778715 руб. 10 коп. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 60 460 руб.

В период времени с 20 апреля 2018 г. по 20 июля 2018 г. Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Карелия проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой 03 августа 2018 г. составлен акт N 23920 и 01 октября 2018 г. вынесено решение о привлечении Фирсова В.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате НДФЛ по причине занижения налогооблагаемой базы и, соответственно, занижения налога к уплате в бюджет, по п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 30 206 руб. 40 коп, предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 75 516 руб, а также пени по состоянию на 01 октября 2018 г. в размере 1 280 руб. 41 коп.

Решением Управления ФНС России по Республике Карелия от 19 декабря 2018 г. N 13-11/00796зг@ решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Карелия оставлено без изменения.

Согласно выводам проверки, налогоплательщиком завышена сумма расходов на 580 889 руб. 10 коп. (778 715 руб. 10 коп. - 197 826 руб.), что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет от деятельности адвоката, в размере 75 516 руб. (580 889 руб. 10 коп. х 13 %).

При этом Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Карелия не приняты в состав расходов адвоката Фирсова В.В. за 2017 г. следующие суммы в общем размере 580 889 руб. 10 коп.:

180 092 руб. 43 коп. - расходы на приобретение запчастей (79 900 руб.), на проведение ремонтных работ для поддержания автомобиля в исправном состоянии (15 000 руб.), уплаченные суммы страховых взносов (6 740 руб.), на мойку (1 400 руб.), на шины (9 196 руб.), шиномонтаж (1 200 руб.), расходы на ГСМ (66 656 руб. 43 коп.), как не относящиеся к профессиональной деятельности;

321 896 руб. 95 коп. - материальные расходы: на приобретение телефона (16 038 руб.), держателя и гарнитуры (3 147 руб. 30 коп.), чехла для телефона (999 руб.), клея ПВА (469 руб.), кастрюли (699 руб.), наклеек (1 104 руб.), цветов в ритуальных услугах (300 руб.), лака (1074 руб.), лампы (359 руб.), на оценку рыночной стоимости транспортного средства Нисан (2 000 руб.), компьютера офисного (21 000 руб.), монитора Philips (8 000 руб.), многофункционального устройства Canon (9 000 руб.), Hitachi Touro (4 000 руб.), стабилизатора (3 000 руб.), телевизора LCD (25 000 руб.), источника бесперебойного питания UPS (2 500 руб.), DVD-рекордера Pioneer (12 000 руб.), ультрабука Acer (62 000 руб.), телевизора ЖК LG (18 000 руб.), абонемента в Аквапарк (9 000 руб.), на оплату услуг в Центре коррекции зрения (4 939 руб.), на приобретение брюк и пиджака (6 012 руб.), цветов (96 000 руб.), страховки "Зеленая карта" (1 058 руб.), на оформление визы (5 198 руб. 65 коп.), на проживание (9 000 руб.);

78 899 руб. 72 коп. - расходы в отношении квартиры, расположенной по адресу: "адрес", на оплату жилищно- коммунальных услуг и капитальный ремонт (29 347 руб. 09 коп.), за электроэнергию (5 985 руб. 97 коп.), услуги телефонной связи (5 566 руб. 66 коп.), косметический ремонт пристройки (38 000 руб.).

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в том числе, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. К числу таких плательщиков относятся адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (пп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ), которые самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 1 ст. 227 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, исходя из вышеуказанных положений НК РФ, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременно выполнение нескольких условий: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.

В силу ст. 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем (п. 1), которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу (п. 2). Существенными условиями соглашения являются, в числе прочего, условия и размер выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь либо указание на то, что юридическая помощь оказывается доверителю бесплатно в соответствии с Федеральным законом "О бесплатной юридической помощи в Российской Федерации"; а также порядок и размер компенсации расходов адвоката (адвокатов), связанных с исполнением поручения, за исключением случаев, когда юридическая помощь оказывается доверителю бесплатно в соответствии с Федеральным законом "О бесплатной юридической помощи в Российской Федерации" (п. 4). Адвокат осуществляет профессиональные расходы на: 1) общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов; 2) содержание соответствующего адвокатского образования; 3) страхование профессиональной ответственности; 4) иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности (п. 7).

В силу правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 01.03.2012 N 384-0-0, налоговая база по НДФЛ в отношении доходов адвоката, учредившего адвокатский кабинет, определяется как сумма денежного выражения доходов в виде вознаграждения, полученного адвокатом в соответствии с заключенным им соглашением об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете, за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (в частности расходов, установленных п. 7 ст. 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подобное правовое регулирование направлено на обеспечение гарантий экономической независимости адвоката посредством реализации принципа автономности адвокатских образований (в том числе в форме адвокатского кабинета) в определении своего бюджета и при отсутствии ограничений на размер получаемых адвокатом вознаграждений. Данное регулирование, не исключая возможности учета расходов на автотранспорт, произведенных в целях осуществления адвокатской деятельности и подтвержденных необходимыми документами, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в том числе с учетом возложенной на адвокатов обязанности оказывать бесплатную юридическую помощь (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.1998 N 7-П и от 23.12.1999 N 18-П), с одной стороны, предполагает необходимость налогового контроля, в том числе не только за обособлением таких расходов, но и за относимостью расходов именно к профессиональным (а не личным) расходам - с другой.

Исходя из приведенных выше положений, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что административным истцом не представлены надлежащие, достоверные и достаточные доказательства того, что спорные расходы были произведены Фирсовым В.В. именно в связи с осуществлением адвокатской деятельности.

Включение в договор аренды транспортного средства без экипажа N1/2016 от 25 марта 2016 г. (т. 1 л.д. 49-51), заключенного между Фирсовым В.В. (арендодатель) и адвокатом Фирсовым В.В. (арендатор), условия о том, что транспортное средство предназначено для осуществления арендатором адвокатской деятельности (п. 1.7), а в договор найма жилого помещения от 15 марта 2016 г, заключенного тем же лицом (т. 1 л.д. 47-48), условия о передачи во владение и пользование жилого помещения во владение и пользование без права проживания в нем (п. 1.1), не свидетельствует о том, что спорные транспортное средство и жилое помещение использовались Фирсовым В.В. в 2017 г. исключительно в связи с осуществлением профессиональной деятельности, а не в личных целях.

Из представленных административным истцом путевых листов (составленных на целый месяц, а не на конкретные дни выезда), чеков на приобретение ГСМ, распоряжения от 30 марта 2016 г, скриншотов с сайтов судов о рассматриваемых делах невозможно с достоверностью установить, в какое именно время, по какому маршруту и в связи с чем Фирсов В.В. использовал спорное транспортное средство. Не представлен также фактический расчет расхода ГСМ ни по требованию налогового органа, ни при рассмотрении дела. Подробный учет использованного ГСМ, пробега автомобиля и ежедневного маршрута движения истцом не велся. Таким образом, использование истцом автомобиля также в личных целях не исключается.

Учитывая вышеизложенное, а также установленные налоговыми органами нарушения при оформлении документов, подтверждающих использование автомобиля, судебная коллегия приходит к выводу, что понесенные истцом расходы на обслуживание и ремонт автомобиля, приобретение ГСМ на общую сумму 180 092 руб. 43 коп. не соответствуют всем условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Не доказано, что они понесены исключительно в целях осуществления адвокатской деятельности, не подтверждены их фактический размер и относимость к профессиональной деятельности.

Расходы в отношении принадлежащей истцу на праве собственности квартиры на общую сумму 78 899 руб. 72 коп. также не могут быть признаны в качестве расходов, принимаемых к вычету. Из договора найма жилого помещения от 15 марта 2016 г. и приложения N 2 к договору участия в долевом строительстве жилого дома от 10 февраля 2006 г. следует, что однокомнатная квартира по адресу: "адрес", состоит из жилой комнаты площадью 20, 24 кв.м, кухни площадью 17 кв.м, санузла площадью 4, 17 кв.м, прихожей площадью 4, 24 кв.м, и лоджии площадью 4, 58 кв.м. Данное жилое помещение не переведено в нежилое.

Из материалов дела не усматривается, что квартира используется административным истцом исключительно для осуществления профессиональной деятельности и для извлечения дохода в связи с этим. Безвозмездное пользование Фирсовым В.В. жилым помещением по иному адресу: "адрес", в соответствии с договором безвозмездного пользования жилым помещением от 01 января 2017 г, не освобождает его от установленных ст. 210 ГК РФ. ст. 153 ЖК РФ обязанности по оплате жилищно- коммунальных услуг в отношении спорной квартиры, несению расходов по ее содержанию и ремонту.

Таким образом, административные ответчики пришли к верному выводу о том, что включение в состав расходов адвоката, использующего для размещения адвокатского кабинета жилое помещение, принадлежащее ему на праве собственности, суммы оплаты коммунальных платежей, электроэнергии, связи и ремонта этого жилого помещения при установленных обстоятельствах неправомерно.

Доводы жалобы о том, что телефон, держатель и гарнитура, чехол для телефона, клей ПВА, наклейки, цветы, лак, лампа, экспертиза по оценке рыночной стоимости транспортного средства Нисан, стабилизатор, источник бесперебойного питания UPS, ультрабук Acer, компьютер офисный, монитор Philips, многофункциональные устройства Hitachi Touro, Canon, телевизор LCD, DVD-рекордер Pioneer, телевизор ЖК LG, абонемент в Аквапарк, очки в Центре коррекции зрения, брюки и пиджак, виза, гостиничные услуги у индивидуального предпринимателя Кулик на общую сумму 321 896 руб. 95 коп. были приобретены для осуществления профессиональной адвокатской деятельности, также правильно отклонены судами первой и апелляционной инстанций.

Подтверждение факта приобретения товара или услуги без их экономического обоснования и не в связи с извлечением дохода от деятельности в качестве адвоката не свидетельствует о том, что такие расходы могут быть приняты для целей налогообложения.

В кассационной жалобе Фирсов В.В. просит дать другую оценку содержащимся в материалах дела доказательствам, из которых суды первой и апелляционной инстанций исходили при принятии решения.

Однако в силу части 3 статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Таким образом, оценка доказательств не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Нарушений норм процессуального права при принятии доказательств судами первой и апелляционной инстанций не допущено.

Установленные законом основания для отмены обжалованных судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь статьями 328, 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

решение Костомукшского городского суда Республики Карелия 22 апреля 2019 года, апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Карелия от 29 июля 2019 года по административному исковому заявлению Фирсова Виталия Владимировича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности оставить без изменения, кассационную жалобу Фирсова Виталия Владимировича - без удовлетворения.

Председательствующий:

Судьи: