Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 3 мая 2007 г. N Ф03-А73/07-2/768 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ, НДС и ЕСН, а также доначислении спорных налогов и пеней суду необходимо исследовать и проверить установленные налоговым органом и отраженные в решении обстоятельства о несоответствии приходно-кассовых ордеров, представленных предпринимателем в обоснование понесенных ею и документально подтвержденных затрат (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 3 мая 2007 г. N Ф03-А73/07-2/768
(извлечение)

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 9 ноября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/4854

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ИИ П.С.: Смоляная О.А., представитель по доверенности б/н от 19.05.2006, от УФНС России по Хабаровскому краю: Плотникова Е.М., представитель по доверенности N 06-18/4 от 28.02.2006; Аникина Н.П., представитель по доверенности N 06-11 от 17.04.2007; Сириченко Л.И., представитель по доверенности N 06-1 от 09.01.2007, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю на решение от 20.11.2006 по делу N А73-12659/2005-23 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению индивидуального предпринимателя П.С. к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю о признании недействительным решения от 23.06.2005 N 17-16/10Ю.

По окончании объявленного в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации перерыва судебное заседание продолжено.

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 3 мая 2007 года.

Индивидуальный предприниматель П.С. (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением (с учетом уточнения) к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 23.06.2005 N 17-16/10Ю.

Решением суда от 10.01.2006 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2683 руб., пени в сумме 1497,97 руб. и единого социального налога (далее - ЕСН), подлежащего зачислению в федеральный бюджет, в сумме 1032 руб., пени в сумме 421,39 руб. В остальной части заявление предпринимателя оставлено без удовлетворения.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.04.2006 судебное решение оставлено без изменения.

По кассационной жалобе предпринимателя Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа постановлением от 09.08.2006 данные судебные акты отменены, а дело направлено на новое рассмотрение по основаниям оставления арбитражным судом без исследования и оценки обстоятельств об ухудшении условий для субъектов малого предпринимательства, зарегистрированных до введения в действие с 01.01.2001 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), установившей, что индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Кассационная инстанция указала, что при новом рассмотрении при проверке обоснованности доначисления предпринимателю НДС, пеней и привлечения к налоговой ответственности подлежат применению положения Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 88-ФЗ), а также нуждаются в дополнительной проверке обстоятельства дела относительно правомерности доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН), пеней и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату этих налогов.

Вновь принятым решением суда от 20.11.2006 требования предпринимателя удовлетворены в полном объеме, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным. Суд, мотивируя свои выводы, сославшись на Федеральный закон N 88-ФЗ, указал, что возложение на предпринимателя дополнительного налогового бремени, в том числе в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности возникло ввиду признания предпринимателя плательщиком НДС начиная с 01.01.2001, тогда как П.С. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 05.06.2000 и в течение первых четырех лет своей деятельности как субъект малого предпринимательства подлежала налогообложению в том же порядке, который действовал на момент ее регистрации.

В решении суд также указал на подтверждение предпринимателем понесенных ею расходов, поэтому налоговым органом безосновательно доначислены НДФЛ, ЕСН, пени и применены налоговые санкции.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, управление подало кассационную, жалобу в которой предлагает его отменить и принять новый судебный акт. Доводы жалобы, поддержанные представителями налогового органа, сводятся к тому, что судом не учтены обстоятельства выставления предпринимателем счетов-фактур с выделением в них сумм НДС, которые подлежали уплате в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случаях выставления покупателю счета-фактуры лицом, не являющимся налогоплательщиком.

В жалобе также приведены доводы о немотивированности выводов судом относительно принятых в качестве документально обоснованных расходов при исчислении предпринимателем НДФЛ и ЕСН.

Представителем предпринимателя при рассмотрении кассационной жалобы поддержаны возражения, изложенные в отзыве, предложено в ее удовлетворении отказать, а судебное решение как законное оставить без изменения,

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив законность обжалуемого судебного акта, кассационная инстанция считает, что имеются основания для отмены решения суда и направления дела на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, управлением в порядке контроля за деятельностью Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по Краснофлотскому району г. Хабаровска проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по соблюдению законодательства о налогах и сборах, а в числе проверенных вопросов значились: правильность исчисления, полнота и своевременность перечисления НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2001 по 31.12.2002; НДС за период с 01.01.2001 по 31.12.2002. В ходе данной проверки налоговый орган пришел к выводу о допущенных предпринимателем нарушений положений глав 21, 23, 24 НК РФ, что привело к неполной уплате названных налогов. По результатам проверки составлен дополнительный акт от 25.05.2005 N 17-16/245 дсп, на основании которого решением от 23.06.2005 N 17-16/10Ю предприниматель привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по НДС в сумме 2747028 руб., по налогу на доходы - 532692 руб., по ЕСН - 82547 руб. Этим же решением доначислены налоги, соответственно, 16732075 руб., 4004855 руб. и 960301 руб., а также причитающиеся пени.

При рассмотрении заявленных предпринимателем требований об оспаривании в судебном порядке названного решения управления, арбитражный суд счел, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для вынесения этого ненормативного акта.

При рассмотрении возникшего спора в части доначисления НДС, пеней и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности судебная инстанция указала на то, что обязанность по уплате этого налога, начиная с 01.01.2001, у предпринимателя отсутствовала. В обоснование выводов суд сослался на положения пункта 1 статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ, в соответствии с которым в случае, когда изменения налогового законодательства создают для субъектов малого предпринимательства условия, менее благоприятные по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности названные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Судом установлено не оспоренное управлением обстоятельство о регистрации П.С. в качестве индивидуального предпринимателя 05.06.2000.

Учитывая, что согласно Закону Российской Федерации от 06.12.1991 N 1991-1 "О налоге на добавленную стоимость" индивидуальные предприниматели, производящие и реализующие товары, не были отнесены к плательщикам НДС, а с введением с 01.01.2001 в действие главы 21 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками этого налога, что повлекло возложение на них дополнительного налогового бремени, в том числе в необходимости исполнить иные, ранее не предусмотренные законом обязанности, правомерен вывод суда относительно того, что у предпринимателя в первые четыре года своей деятельности не возникла обязанность по уплате НДС.

Вместе с тем из материалов дела налоговой проверки усматривается, что предпринимателем выставлялись покупателям счета-фактуры, в которых выделялись суммы НДС.

Признавая не соответствующим закону решение налогового органа, суд не учел урегулированность положениями главы 21 НК РФ вопроса о порядке уплаты НДС лицами, не являющимися в силу закона плательщиками НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (в спорный налоговый период) сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом кассационная инстанция считает, что выводы суда об отсутствии у предпринимателя обязанности уплатить в бюджет полученные от покупателей суммы НДС сделаны без учета названной налоговой нормы.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа.

Диспозиция этой нормы права содержит основания привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лица, которое в силу норм НК РФ обязано уплачивать налог, то есть налогоплательщика. Однако, как видно из обстоятельств дела, у предпринимателя отсутствовала обязанность в силу норм закона исчислять и в этой связи уплачивать в бюджет НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Из буквального толкования данной нормы права следует, что пени подлежат взысканию только при наличии обязанности по уплате налогов или сборов, в данном случае - НДС.

Поскольку предприниматель не являлась плательщиком НДС, причитающихся пени по указанному налогу и налоговая санкция за его неперечисление в бюджет не могут быть взысканы.

Принимая во внимание изложенное, при новом рассмотрении дела подлежит выяснению и проверке вопрос о размере НДС, выставленного предпринимателем в счетах-фактурах покупателям, и в зависимости от установленного, с учетом требований подпункта 1 пункт 5 статьи 173 НК РФ, суду следует проверить правомерность вмененного к уплате в бюджет решением управления суммы НДС по основаниям его уплаты в составе сумм, выставленных согласно счетам-фактурам.

Доводы кассационной жалобы об отсутствии в судебном решении правового обоснования о подтверждении предпринимателем расходов, повлекших занижение налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, судом кассационной инстанции приняты во внимание.

В ходе налоговой проверки управлением установлено, что предпринимателем не велся учет доходов и расходов хозяйственных операций, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 54 НК РФ.

Согласно этой норме права индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина РФ N 86н и Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, пунктом 4 раздела 2 которого определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В налоговом периоде за 2001 год действовала аналогичная правовая норма, утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419.

Согласно статье 9 Федерального закона 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, В названной норме права прописано, что все хозяйственные операции, проводимые предпринимателем, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а налоговая ставка - величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговая база по НДФЛ в соответствии со статьей 210 НК РФ определяется как денежное выражение всех полученных доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу, доходы от предпринимательской деятельности подлежат уменьшению на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов.

В решении суда отсутствует ссылка на доказательства, позволившие суду сделать вывод о том, что расходы предпринимателя документально подтверждены.

При этом судом оставлены без исследования и проверки установленные налоговым органом и отраженные в решении от 23.06.2005 обстоятельства о несоответствии приходно-кассовых ордеров, представленных предпринимателем в обоснование понесенных ею и документально подтвержденных - затрат, Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением Совета директоров ценообразования РФ от 22.09.1993 N 40. Согласно данному нормативному правовому акту, прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Форма приходного кассового ордера утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, в связи с чем квитанция к приходно-кассовому ордеру является оправдательным документом, подтверждающим расходование подотчетных денежных средств, в случае соответствия предъявляемым к его содержанию требованиям.

Следовательно, приходные кассовые ордера, являющиеся первичными документами, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В нарушение требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения отсутствует обоснование выводов судом доказательствами, на которых они основаны об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг приводимые налоговым органом доказательства и принял приведенные предпринимателем возражения.

По ЕСН порядок определения объекта налогообложения предписан статьями 236, 237 НК РФ для налогоплательщиков, являющихся индивидуальными предпринимателями, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения индивидуального предпринимателя признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает, что по правилам пункта 3 части 1 статьи 287 названного выше Кодекса ввиду несоответствия выводов суда фактическим обстоятельствам дела в рассмотренной части дело также подлежит направлению на новое рассмотрение, при котором, с учетом приводимых доводов заявителя требований и возражений на них налогового органа, нуждаются в дополнительной проверке обстоятельства возникшего спора относительно признания расходов предпринимателя обоснованными и документально подтвержденными затратами.

При новом рассмотрении подлежит разрешению вопрос о распределении расходов по госпошлине за рассмотрение дела в арбитражном суде.

Руководствуясь статьями 286-289, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 20.11.2006 Арбитражного суда Хабаровского края по делу N А73-12659/2005-23 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия