Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 августа 2004 г. N А56-8399/04 Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении НДС и налога на имущество, начислении пеней за их неполную уплату, а также о взыскании штрафа за неполную уплату налогов не удовлетворен по эпизоду доначисления НДС, предъявленного к возмещению, так как суммы займа, полученные Обществом для оплаты основных средств, при приобретении которых были уплачены предъявляемые к вычету суммы налога, заимодавцам не возвращены, до момента исполнения истцом своей обязанности по возврату сумм займа он не вправе предъявлять к вычету спорные суммы налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 августа 2004 г. N А56-8399/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Малышевой Н.Н., Никитушкиной Л.Л., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Компания ЭКОРЕСУРС" Шестакова В.В. (доверенность от 26.04.2004), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Лодейнопольскому району Ленинградской области Макаренкова В.В. (доверенность от 13.01.2004 N 248),

рассмотрев 17.08.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Лодейнопольскому району Ленинградской области на решение от 25.03.2004 (судья Масенкова И.В.) и постановление апелляционной инстанции от 10.06.2004 (судьи Цурбина С.И., Спецакова Т.Е., Градусов А.Е.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-8399/04,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Компания ЭКОРЕСУРС" (далее - ООО "Компания ЭКОРЕСУРС", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Лодейнопольскому району Ленинградской области (далее - налоговая инспекция) от 31.12.2003 N 2316 о доначислении налога на добавленную стоимость и налога на имущество, начислении пеней за их неполную уплату, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 25.03.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10.06.2004, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение от 25.03.2004 и постановление от 10.06.2004, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права. По мнению подателя жалобы, суды сделали ошибочный вывод о том, что приобретенные Обществом компьютеры и принтеры могут учитываться в бухгалтерском учете как самостоятельные основные средства, а не как обособленный комплекс конструктивно сочлененных объектов. Кроме того, налоговый орган считает, что право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только после реально понесенных им затрат по оплате сумм названного налога поставщику товарно-материальных ценностей.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 30.06.2003, результаты которой отражены в акте от 16.12.2003 N 69.

В ходе проверки налоговый орган установил, что в апреле 2003 года Общество приобрело два компьютера (Alfa Caesar стоимостью 12 572 руб. 26 коп. и Хит 1.17 753S Samsung стоимостью 18 577 руб. 98 коп.) и два принтера (Epson с42 стоимостью 2 211 руб. и HP LJ 1000w стоимостью 8 174 руб. 67 коп.). В бухгалтерском учете ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" оприходовало указанные объекты в качестве самостоятельных основных средств с разным сроком использования. Кроме того, поскольку стоимость принтеров составляет менее 10 000 руб., Общество в момент их ввода в эксплуатацию начислило по ним износ 100 процентов. Однако, по мнению налогового органа, компьютер и принтер представляют собой обособленный комплекс конструктивно сочлененных объектов, предназначенных для выполнения определенной работы, и должны учитываться в качестве одного инвентарного объекта основных средств. Таким образом, налоговая инспекция считает, что ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" необоснованно в момент принятия принтеров на учет оприходовало их в качестве самостоятельных объектов основных средств и начислило по ним износ 100 процентов, что привело к неполной уплате налога на имущество.

Кроме того, налоговый орган установил, что Общество неправомерно в апреле, мае и июне 2003 года предъявило к вычету 1 212 639, 32 294 и 35 983 руб. налога на добавленную стоимость соответственно, поскольку основные средства, при приобретении которых были уплачены названные суммы налога, оплачивались за счет заемных средств, не возвращенных заимодавцам на момент проведения проверки.

На основании материалов проверки налоговая инспекция приняла решение от 31.12.2003 N 2316 о доначислении ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" налогов на имущество и на добавленную стоимость, начислении пеней за их неполную уплату, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" ссылается на то, что нормативными актами по бухгалтерскому учету допускается постановка на учет в качестве самостоятельных основных средств объектов, имеющих различный срок полезного использования. Поскольку срок использования компьютеров составляет 37 месяцев, а принтеров - 13 месяцев, Общество обоснованно поставило их на учет как разные инвентарные объекты.

Заявитель считает незаконным вывод налогового органа о неправомерном предъявлении им к вычету налога на добавленную стоимость, поскольку, по его мнению, им соблюдены все установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации условия, необходимые для применения налоговых вычетов. Так, Общество указывает, что им оплачены и поставлены на учет основных средства, при приобретении которых уплачены спорные суммы налога. Факт невозврата заемных средств, полученных для оплаты товара, не влияет на порядок применения налоговых вычетов.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев материалы дела согласились с доводами ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" и признали недействительным оспариваемый им ненормативный акт налогового органа.

Кассационная инстанция считает судебные акты по эпизоду, связанному с предъявлением Обществом к вычету налога на добавленную стоимость ошибочными и подлежащими отмене.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов установлено статьей 171 НК РФ. Согласно названной норме налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика только при условии фактической уплаты сумм налога поставщику товарно-материальных ценностей и наличии у налогоплательщика счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих уплату сумм налога и постановку товарно-материальных ценностей на учет.

Введение такого условия принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость, как обязательность фактической оплаты налога поставщику товарно-материальных ценностей, направлено на создание прямой зависимости реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога от выполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога.

В постановлении от 20.02.2001 N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Как видно из материалов дела и не оспаривается налогоплательщиком, суммы займа, полученные Обществом для оплаты основных средств, при приобретении которых были уплачены предъявляемые к вычету суммы налога, заимодавцам не возвращены. Следовательно, налоговая инспекция сделала правильный вывод о том, что до момента исполнения ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" своей обязанности по возврату сумм займа оно не вправе предъявлять к вычету спорные суммы налога.

Таким образом, требования ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" о признании недействительным решения налогового органа по этому эпизоду удовлетворению не подлежат.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает правильными и не подлежащими отмене судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением налоговым органом Обществу налога на имущество.

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что приобретенные Обществом компьютеры и принтеры имеют различный срок полезного использования. Следовательно, ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" правомерно учитывало в бухгалтерском учете эти товарно-материальные ценности в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры, издания разрешается списывать на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Поскольку стоимость приобретенных Обществом принтеров составляла меньше 10 000 руб., ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" обоснованно при вводе их в эксплуатацию начислило износ 100 процентов.

В силу статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости. Следовательно, поскольку ООО "Компания ЭКОРЕСУРС" при вводе в эксплуатацию принтеров начислило по ним износ 100 процентов, указанные объекты не учитывались при исчислении налога на имущество.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о необоснованном доначислении налоговым органом Обществу налога на имущество и привлечении его к налоговой ответственности за неполную уплату этого налога.

Принимая во внимание изложенное, а также руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 25.03.2004 и постановление апелляционной инстанции от 10.06.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-8399/04 отменить в части.

В признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Лодейнопольскому району Ленинградской области от 31.12.2003 N 2316 по эпизоду доначисления 1 277 168 руб. налога на добавленную стоимость за апрель, май и июнь 2003 года, а также в части обязания налогового органа возместить обществу с ограниченной ответственностью "Компания ЭКОРЕСУРС" указанную сумму налога отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Компания ЭКОРЕСУРС" в доход федерального бюджета 1 000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

А.В.Шевченко Н.Н.Малышева

Л.Л.Никитушкина