Апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 18 ноября 2022 г. по делу N 33а-17598/2022

Апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 18 ноября 2022 г. по делу N 33а-17598/2022

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан в составе

председательствующего судьи Галимова Л.Т, судей Шарифуллина В.Р, Гильфанова Б.К, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фазулзяновой Ф.Р.

рассмотрела в открытом судебном заседании по докладу судьи Галимова Л.Т. административное дело по апелляционной жалобе представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан - Семагина Дмитрия Анатольевича на решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 24.08.2022, которым постановлено:

"административный иск Шарафиевой Руфии Амировны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан, заместителям начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан Ярулиной Альфии Ринатовне, Сабирзяновой Гузяль Руальтовне, Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан о признании решений незаконными, их отмене и понуждении к устранению допущенных нарушений удовлетворить частично.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан от 28.02.2020 N 1350 в отношении Шарафиевой Руфии Амировны в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018 год.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан от 21.10.2021 N 14/08 в отношении Шарафиевой Руфии Амировны в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы.

Возложить на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан обязанность устранить допущенные нарушения путем повторного рассмотрения вопроса о предоставлении Шарафиевой Руфии Амировне профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы по имеющимся документам с учетом настоящего решения суда в течение месяца с даты вступления настоящего решения суда в законную силу.

В удовлетворении остальной части административного иска Шарафиевой Руфии Амировны отказать".

Проверив материалы административного дела, выслушав представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан, Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан - Тахаутдинову А.Ш, обсудив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

Шарафиева Р.А. обратилась в суд с административными исковыми заявлениями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан (далее - МРИ ФНС N 6) о признании незаконным решений налогового органа, возложении обязанности устранить допущенное нарушение прав, свобод и законных интересов административного истца.

В обоснование административного иска указано, что в период с 29.12.2020 по 30.03.2021 МРИ ФНС N 6 в отношении Шарафиевой Р.А. проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проведенной проверки 31.05.2021 составлен акт налоговой проверки N 18/08, а также дополнение к акту налоговой проверки от 13.09.2021 N 10/08. В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к следующим выводам. Так в период с 01.01.2017 по 31.12.2017 налогоплательщиком совершены сделки по продаже следующего недвижимого имущества: жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 1 000 000 рублей; жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 2 000 000 рублей; жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 1 000 000 рублей; жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 1 000 000 рублей; жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 1 000 000 рублей. Таким образом, доход налогоплательщика в 2017 году согласно представленным договорам купли-продажи недвижимого имущества составил 6 000 000 рублей. Согласно представленной административным истцом налоговой декларации доход налогоплательщика за 2017 год составил 6 106 460 рублей 06 копеек, при этом заявлен имущественный налоговый вычет в размере 6 106 460 рублей 06 копеек.

В период с 01.01.2018 по 31.12.2018 налогоплательщиком совершены сделки по продаже недвижимого имущества: земельного участка с кадастровым номером... за 1 180 000 рублей; жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 1 550 000 рублей; жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 2 600 000 рублей; жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 1 325 000 рублей. Доход налогоплательщика за 2018 год согласно представленным договорам купли-продажи недвижимого имущества составил 6 655 000 рублей, при этом при подаче налоговой декларации за 2018 год заявлен имущественный налоговый вычет в размере 6 600 000 рублей.

За 2018 год налоговым органом проведена камеральная проверка, в ходе которой было установлено, что доход налогоплательщика за 2018 год составил 5 330 000 рублей, поскольку право собственности налогоплательщика на жилой дом с кадастровым номером... и земельный участок с кадастровым номером.., реализованные за 1 325 000 рублей, прекращено лишь 15.01.2019; вместе с тем при выездной налоговой проверке инспекция пришла к выводу, что доход налогоплательщика за 2018 год составляет 6 600 000 рублей.

В период с 01.01.2019 по 31.12.2019 налогоплательщиком совершены сделки по продаже следующего недвижимого имущества: жилого дома с кадастровым номером... и земельного участка с кадастровым номером... за 1 100 000 рублей. Таким образом, доход налогоплательщика за 2019 год согласно представленному договору купли-продажи составил 1 100 000 рублей, при этом налогоплательщиком представлены в материалы дела документы, подтверждающие затраты на сумму 2 300 000 рублей.

Поскольку реализация имущества носила систематический характер, инспекция пришла к выводу, что деятельность налогоплательщика является предпринимательской, в связи с чем налогоплательщик не имеет право использовать ни имущественный налоговый вычет, ни профессиональный.

По результатам проведения выездной налоговой проверки МРИ ФНС N 6 принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.10.2021 N 14/08, доначислено: налог на доходы физических лиц за 2017 год в размере 562 817 рублей; налог на доходы физических лиц за 2018 год в размере 172 250 рублей; налог на доходы физических лиц за 2019 год в размере 143 000 рублей; пени за 2017-2019 годы в размере 145 948 рублей 83 копеек; штраф в размере 43 903 рублей; штраф за непредставление налоговой декларации в размере 10 725 рублей, всего на сумму 1 078 643 рубля 83 копейки.

Не согласившись с решением МРИ ФНС N 6 Шарафиева Р.А. обратилась в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан с жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 11.02.2022 решение МРИ ФНС N 6 от 21.10.2021 N 14/08 изменено, инспекции предписано принять расходы на приобретение земельных участков и жилых домов в качестве расходов при исчислении налоговой базы, за исключением расходов на строительство жилого дома, который был реализован в 2018 году, с кадастровым номером... за 972 000 рублей, жилого дома, который был реализован в 2019 году, с кадастровым номером... за 972 000 рублей; кроме того Управлением Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан подтвержден вывод инспекции о невозможности применения налогоплательщиком имущественного налогового вычета при продаже объекта недвижимости с кадастровым номером... в 2017 году, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации.

С выводами МРИ ФНС N 6, Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан, указанными в решениях, Шарафиева Р.А. не согласна, считает их основанными на неверном толковании норм материального права.

Указывает, что вывод налогового органа о том, что деятельность административного истца по реализации недвижимости является предпринимательской в связи с отсутствием фактического проживания и регистрации по месту жительства в проданных жилых помещениях, является необоснованным, поскольку гражданское законодательство не запрещает физическим лицам иметь в собственности несколько жилых помещений, а также производить их отчуждение в целях улучшения жилищных условий.

Кроме того Шарафиева Р.А. не согласна с решением налогового органа в части отказа в применении имущественного налогового вычета по имуществу, реализованному в 2017 году, и в части отказа в принятии расходов на строительство жилых домов, реализованных в 2018 и 2019 годах, при исчислении налоговой базы.

Указывает, что налоговым органом приняты все расходы налогоплательщика, за исключением расходов на строительство двух жилых домов: с кадастровым номером.., реализованного за 972 000 рублей, расположенного по адресу: "адрес"; с кадастровым номером.., реализованного за 972 000 рублей, расположенного по адресу: "адрес". При этом налоговый орган не указал правовые основания для непринятия расходов на приобретение жилых домов, указаны только следующие фактические обстоятельства.

Между Шарафиевой Р.А. и обществом с ограниченной ответственностью "ПКФ Имирс" (далее - ООО "ПКФ Имирс") заключены следующие договоры подряда: от 02.07.2018 N 56/18 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте "жилой дом индивидуальный блок 1 блокированного жилого дома", расположенном по адресу: "адрес", на сумму 1 000 000 рублей, акт приемки-сдачи от 20.08.20218, квитанции к приходно-кассовым ордерам от 02.07.2018 N 48 на сумму 500 000 рублей, от 20.08.2018 N 80 на сумму 500 000 рублей; от 02.07.2018 N 54/18 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте "жилой дом индивидуальный блок 3 блокированного жилого дома", расположенном по адресу: "адрес" "адрес", на сумму 2 300 000 рублей, акт приемки-сдачи от 20.08.20218, квитанции к приходно-кассовым ордерам от 02.07.2018 N 49 на сумму 1 500 000 рублей, от 20.08.2018 N 81 на сумму 800 000 рублей. Налоговым органом проведен анализ деятельности ООО "ПКФ Имирс", в ходе которого сделаны следующие выводы, а именно: документы от общества не представлены; в декларации общества по доходам и в результате анализа выписок по расчетному счету денежные средства истца не учтены; среднесписочная численность организации за 2018 года составила шесть человек; имеется запись о недостоверности сведений о юридическом лице, внесенная в 2021 году; работники общества и директор на допрос не явились. Указанные обстоятельства послужили основаниям для вывода налогового органа о том, что общество не могло быть реальным поставщиком строительно-монтажных работ по строительству указанных жилых домов.

Между тем административный истец указывает, что налоговый орган независимо от представленных истцом документов обязан был определить реальный размер налоговой обязанности налогоплательщика. Однако налоговый орган полностью не принял затраты истца на строительство объекта, не отрицая факт его возникновения в указанный период, следовательно, реальный размер налогового обязательства истца фактически не установлен. Решение налогового органа в данном случае означает, что последний взимает налог не с прибыли, как установлено законом (разницы между доходами и расходами), а с выручки от реализации объекта без учета экономически оправданных и реально понесенных затрат на строительство объекта, что является недопустимым.

Также Шарафиева Р.А. указывает, что налоговым органом в отношении нее проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации 3-НДФЛ за 2018 год. Инспекцией принято решение от 28.02.2020 N 1350 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислена сумма налога на доходы физических лиц, начислены пени и штраф.

По результатам проверки налоговый орган также пришел к выводу о систематическом характере реализации имущества и фактически осуществлении истцом предпринимательской деятельности и, как следствие, невозможность использования имущественного налогового вычета и профессионального налогового вычета. Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 11.05.2022 указанное решение налогового органа изменено: инспекции предписано пересчитать налоговые обязательства с учетом прав налогоплательщика, установленных налоговым органом в рамках ранее проведенной выездной налоговой проверки. Управлением Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан поддержан вывод МРИ ФНС N 6 о том, что налогоплательщик не вправе применять имущественный налоговый вычет за 2018 год по объекту с кадастровым номером... Административный истец считает решение налогового органа незаконным в части отказа в применении имущественного налогового вычета по объекту с кадастровым номером.., реализованному в 2018 году, а также в части отказа в принятии расходов на строительство жилых домов, реализованных в 2018 году, с кадастровыми номерами... и... при исчислении налоговой базы по вышеуказанным основаниям.

Административный истец просит суд признать незаконным и отменить решение МРИ ФНС N 6 от 21.10.2021 N 14/08, принятое по результатам выездной налоговой проверки за период с 2017 по 2019 годы в отношении административного истца; признать незаконным и отменить решение МРИ ФНС N 6 от 28.02.2020 N 1350, принятое по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации за 2018 год в отношении административного истца; возложить на МРИ ФНС N 6 обязанность устранить допущенные нарушения прав, свобод и законных интересов административного истца.

Судом к участию в деле в качестве административных ответчиков привлечены: Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан, заместители начальника МРИ ФНС N 6 Ярулина А.Р, Сабирзянова Г.Р.; в качестве заинтересованного лица - ООО "ПКФ Имирс".

Определением Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 20.07.2022 административные дела по административным исковым заявлениям Шарафиевой Р.А. к МРИ ФНС N 6 объединены в одно производство (N 2а-4662/2022).

В судебном заседании представитель административного истца административные исковые заявления поддержал в полном объеме, просил удовлетворить.

Представитель МРИ ФНС N 6, Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан требования административных исковых заявлений не признала, просила в их удовлетворении отказать.

Иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, извещались.

Суд принял решение о частичном удовлетворении административного искового заявления в вышеприведенной формулировке.

С решением суда не согласился представитель МРИ ФНС N 6 - Семагин Д.А, в апелляционной жалобе ставит вопрос о его отмене. Полагает, что оно принято при неправильном применении норм материального права, судом неправильно установлены обстоятельства по делу. Указывает, что применение профессионального налогового вычета в отношении Шарафиевой Р.А. является необоснованным, равно как и применение имущественного налогового вычета; Считает, что документы, представленные административным истцом по строительству жилых домов с привлечением подрядной организации, не могут учитываться как документы, подтверждающие произведенные затраты; договоры подряда с подрядной организацией составлялись с целью уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель МРИ ФНС N 6, Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан - Тахаутдинова А.Ш. апелляционную жалобу поддержала по доводам, изложенным в ней, просила отменить решение суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований административного иска в полном объеме.

Иные лица, участвующие в деле, в суд апелляционной инстанции не явились, представителей не направили, извещены.

Судебная коллегия приходит к следующему.

На основании части 1 статьи 307 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает административное дело в судебном заседании по правилам производства в суде первой инстанции с учетом особенностей, предусмотренных настоящим Кодексом.

Частью 1 статьи 308 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации установлено, что суд апелляционной инстанции рассматривает административное дело в полном объеме и не связан основаниями и доводами, изложенными в апелляционных жалобе, представлении и возражениях относительно жалобы, представления.

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционных жалобы, представления суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по административному делу новое решение.

Согласно пункту 4 части 2 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основанием для отмены или изменения решения суда в апелляционном порядке является нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В соответствии с пунктом 3 части 3 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации неправильным применением норм материального права является неправильное истолкование закона, в том числе без учета правовой позиции, содержащейся в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации, Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Президиума Верховного Суда Российской Федерации.

Частью 4 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации установлено, что нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения суда первой инстанции, если это нарушение или неправильное применение привело к принятию неправильного решения.

Согласно части 1 статьи 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности. Гражданин, организация, иные лица могут обратиться непосредственно в суд или оспорить решения, действия (бездействие) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, в вышестоящие в порядке подчиненности орган, организацию, у вышестоящего в порядке подчиненности лица либо использовать иные внесудебные процедуры урегулирования споров.

В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Из пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса следует, что основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Как следует из материалов административного дела и установлено судом первой инстанции, 25.04.2019 Шарафиева Р.А. представила в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ за 2018 год, согласно которой в 2018 году она продала имущество, находившееся в ее собственности менее трех лет: четыре земельных участка и три жилых дома, в общей сложности семь объектов недвижимости; из представленной декларации следует, что общая сумма дохода от реализации объектов недвижимости составила 6 655 000 рубле, сумма заявленных расходов - 6 000 000 рублей, налоговая база для исчисления налога составила 55 000 рублей, сумма налога - 7 150 рублей.

В связи с представлением указанной декларации МРИ ФНС N 6 проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 23.08.2019 N 3138, а позднее - дополнение к акту от 09.12.2019 N 44 по результатам проверки деятельности ООО "ПКФ Имирс".

По итогам рассмотрения всех представленных материалов 28.02.2020 МРИ ФНС N 6 принято решение N 1350 о привлечении Шарафиевой Р.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения; из содержания решения налогового органа следует, что реализация имущества административным истцом носила систематический характер, реализованные объекты недвижимости принадлежали налогоплательщику на праве собственности непродолжительный период времени, имущество приобреталось не для использования в личных целях; таким образом, систематическая продажа объектов недвижимости является предпринимательской деятельностью, в связи с чем административный истец не вправе воспользоваться имущественными налоговыми вычетами, предусмотренными статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации; данным решением административный истец приравнена к индивидуальному предпринимателю, поскольку фактически осуществляла предпринимательскую деятельность. Кроме того МРИ ФНС N 6 не приняла расходы Шарафиевой Р.А. на строительство жилых домов, реализованных в 2018 году, с кадастровыми номерами... и.., поскольку пришла к выводу, что документы от ООО "ПКФ Имирс" на сумму 3 450 000 рублей содержат недостоверные сведения и не могут рассматриваться как подлинные и как надлежащее доказательство реально понесенных расходов, поскольку организацией данные документы по требованию не представлены (том N 4, л.д. 130 из описи материалов, представленных налоговым органом); также налоговым органом сделан вывод о том, что Шарафиева Р.А. не вправе претендовать на профессиональный налоговый вычет, установленный статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку она не зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

29.12.2020 МРИ ФНС N 6 принято решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении Шарафиевой Р.А. за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 31.05.2021 N 18/08, 13.09.2021 принято дополнение к акту налоговой проверки N 10/08.

По итогам рассмотрения всех представленных материалов 21.10.2021 МРИ ФНС N 6 принято решение N 14/08 о привлечении административного истца к ответственности за совершение налогового правонарушения; в данном решении МРИ ФНС N 6 пришла к выводу о том, что реализация имущества Шарафиевой Р.А. носила систематический характер, реализованные объекты недвижимости принадлежали налогоплательщику на праве собственности непродолжительный период времени, имущество приобреталось не для использования в личных целях; систематическая продажа объектов недвижимости является предпринимательской деятельностью, в связи с чем административный истец не вправе воспользоваться имущественными налоговыми вычетами, предусмотренными статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации; указанным решением административный истец приравнена к индивидуальному предпринимателю, поскольку фактически осуществляла предпринимательскую деятельность.

Из содержания решения МРИ ФНС N 6 от 21.10.2021 N 14/08 следует, что строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,..,..,... осуществлялось с привлечением подрядной организации ООО "ПКФ Имирс" (том N 1, л.д. 89-91 из описи материалов, представленных налоговым органом); в качестве подтверждающих документов административным истцом представлены: договоры подряда от 02.07.2018 NN 54/18, 55/18, 56/18, 57/18 с указанием возможности оплаты либо наличными денежными средствами в кассу подрядчика, либо безналичный расчет, акты приемки-сдачи работ от 20.08.2018, квитанции к приходным кассовым ордерам на различные денежные суммы; по результатам анализа деятельности подрядной организации налоговым органом установлено следующее: ООО "ПКФ Имирс" зарегистрировано 31.08.2007, адрес местонахождения, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц, является недостоверным, среднесписочная численность за 2018 год - 6 человек; недвижимое имущество у общества отсутствует; 17.02.2021 регистрирующим органом принято решение о предстоящем исключении общества из Единого государственного реестра юридических лиц; в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2018 год доход от административного истца отсутствует; документы от организации по запросу налогового органа не представлены; директор и работники общества на допрос в налоговый орган не явились; денежные средства, полученные от Шарафиевой Р.А, на расчетный счет организации не зачислялись, в книге покупок данные суммы также не отражены; контрольно-кассовая техника ООО "ПКФ Имирс" не зарегистрирована. В этой связи налоговый орган не принял расходы Шарафиевой Р.А. на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,..,..,.., поскольку пришел к выводу, что ООО "ПКФ Имирс" не могло быть реальным поставщиком строительно-монтажных работ на указанных объектах; представленные административным истцом квитанции к приходным кассовым ордерам не могут учитываться как документы, подтверждающие произведенные затраты, так

как не являются по своей природе бланком строгой отчетности; также налоговым органом сделан вывод о том, что Шарафиева Р.А. не вправе претендовать на имущественный налоговый вычет и профессиональный налоговый вычет, установленный статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку она не зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

На указанное решение налогового органа от 21.10.2021 N 14/08 Шарафиева Р.А. обратилась с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 11.02.2022, оспариваемое решение N 14/08 отменено в части превышающей реальные налоговые обязательства административного истца по уплате налога на доходы физических лиц с учетом фактически полученного дохода, а также соответствующих сумму пени и штрафа; при этом Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан подтвердило вывод налогового органа о невозможности применения административным истцом имущественного налогового вычета, а также невозможности применения профессионального налогового вычета на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,..,..,...

Не согласившись с решением налогового органа от 28.02.2020 N 1350, 18.04.2022 Шарафиева Р.А. обратилась с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан, содержащей также ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обращение с данной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 11.05.2022 срок на подачу жалобы Шарафиевой Р.А. восстановлен, оспариваемое решение МРИ ФНС N 6 изменено в части доначисления сумм пени и штрафа, рассчитанных с учетом суммы налога, превышающей реальные налоговые обязательства административного истца по уплате налога за 2018 год, с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 11.02.2022.

Удовлетворяя административное исковое заявление в части признания незаконным решения МРИ ФНС N 6 от 28.02.2020 N 1350 в отношении Шарафиевой Р.А. в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018 год, в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы, также возлагая на МРИ ФНС N 6 обязанность устранить допущенные нарушения путем повторного рассмотрения вопроса о предоставлении Шарафиевой Р.А. профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы по имеющимся документам с учетом настоящего решения суда, суд исходил из того, что налоговый орган уклонился от обязанности определить реальные расходы административного истца на возведение жилых домов, не отрицая при этом факт их строительства, то есть факт несения расходов на строительство налоговым органом не оспаривается, однако, определить их размер, по мнению налогового органа, невозможно, ввиду отказа в принятии имеющихся у административного истца документов; вместе с тем налоговый орган исчисляет сумму налога, в данном случае, в нарушение статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть без учета расходов налогоплательщика, беря в основу сумму реализации имущества, что не предусмотрено законом; доказательств наличия возможности у административного истца возвести указанные жилые дома, затратив при этом денежную сумму меньшую, чем заявлено административным истцом, налоговым органом также не представлено, следовательно, отсутствуют доказательства, что административный истец не имела возможность получить тот же результат экономической деятельности при предоставлении каких-либо иных документов о ее затратах на строительство домов; суд пришел к выводу, что возможное нарушение ООО "ПКФ Имирс" законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же

результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством сделок (операций), не может являться основанием для отказа в принятии документов административного истца при учете расходов на строительство вышеуказанных жилых домов.

Судебная коллегия с административным исковым заявлением в указанной части согласиться не может ввиду следующего.

В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Абзацем 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Положениями абзаца 4 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П (также в Определениях от 15.05.2001 N 88-0, от 11.05.2012 N 833-0), имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный Налоговым кодексом для индивидуальных предпринимателей.

Квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна, в том числе, в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.

О том, что гражданин ведет предпринимательскую деятельность, свидетельствует направленность его действий на систематическое получение прибыли. Эта направленность проявляется в активных действиях: вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и так далее), нацеленности затрат на получение положительного финансового результата (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016).

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 16.03.2010 N 14009/09, от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты: изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; имущество по своим характеристикам не предназначено для использования для личных потребительских нужд предпринимателя; взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок.

В письме Федеральной налоговой службы России от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142@ обращено внимание на то, что квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности, в частности: оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличия свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13 по делу N А21-4082/2012).

Поскольку в ходе проведенной проверки МРИ ФНС N 6 установлено, что Шарафиевой Р.А. регулярно приобретаются и продаются объекты недвижимого имущества, налоговыми органами при принятии оспариваемых решений правильно учтено, что реализация земельных участков административным истцом в период с 2017 по 2019 годы не являлась разовой сделкой, носила систематический характер, направленный на получение дохода.

Из положений статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса: физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подпункт 1); нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (подпункт 2).

В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, неоднократно указывая на необходимость соблюдения законодателем конституционного принципа равенства налогообложения и на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера, обратил внимание, что пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Конституционный Суд Российской Федерации не усмотрел в приведенном законоположении нарушение конституционных прав физического лица, указав, что процедура государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя носит заявительный характер, следовательно, сам гражданин решает вопрос о целесообразности выбора данного вида деятельности, а также готовности к ее осуществлению с учетом прав и обременений, вытекающих из правового статуса индивидуального предпринимателя, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться с заявлением о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или о прекращении данной деятельности (определение от 29.01.2015 N 223-О).

Право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Вместе с тем Шарафиева Р.А. не является физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя в установленном законом порядке.

Кроме того документы, представленные Шарафиевой Р.А. в качестве подтверждения понесенных расходов по строительству жилых домов с привлечением подрядной организации ООО "ПФК Имирс", содержат недостоверные сведения, не могут рассматриваться как подлинные и как надлежащее доказательство реально понесенных расходов, поскольку организация ООО "ПФК Имирс" последнюю отчетность представляла в четвертом квартале 2018 года; также согласно ответу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Республике Татарстан от 29.10.2019 N 2.5-14/003171@, 13.03.2019 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о недостоверности сведений об адресе юридического лица; также Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 14 по Республике Татарстан в адрес ООО "ПФК Имирс" направлялось требование о предоставлении документов (информации), вместе с тем документы не представлялись; денежные средства, полученные от Шарафиевой Р.А, на расчетный счет организации не зачислялись, в книге покупок данные суммы также не отражены; контрольно-кассовая техника ООО "ПФК Имирс" не зарегистрирована. Следовательно, организация не могла осуществлять хозяйственную деятельность в 2019 году; квитанции к приходно-кассовым ордерам по спорным объектам имущества не могут учитываться как документы, подтверждающие понесенные затраты, так как не являются бланком строгой отчетности.

Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством Российской Федерации.

Так в соответствии с положениями Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" приходный кассовый ордер является унифицированной формой первичной документации, а не бланком строгой отчетности.

Таким образом при определении недоимки, начислении пеней и штрафа налоговая инспекция правомерно исходила из того, что Шарафиева Р.А. не зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе претендовать на уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, применяя имущественный и профессиональный вычеты.

Принимая во внимание изложенную позицию Конституционного Суда Российской Федерации, с учетом того, что Шарафиева Р.А. подала декларацию о доходах физического лица, будучи плательщиком налога на доходы физических лиц, при этом в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя не зарегистрирована, судебная коллегия полагает заслуживающим внимания доводы апелляционной жалобы налогового органа.

Отказывая в предоставлении имущественного налогового вычета, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для его предоставления.

В силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В силу положений пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

Вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств в случае, если налогоплательщик учитывал расходы, связанные с приобретением указанного в настоящем абзаце имущества, в составе расходов при определении налоговой базы при применении специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1 и 26.2 (при выборе объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов) настоящего Кодекса или в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 настоящего Кодекса, имущественный налоговый вычет представляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, уменьшенных на расходы, учтенные при определении налоговой базы при применении налогоплательщиком указанных специальных налоговых режимов или учтенные налогоплательщиком в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 настоящего Кодекса, при условии представления в налоговый орган документов, подтверждающих расчет суммы такого имущественного налогового вычета.

Положения подпункта 1 пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, Шарафиевой Р.А. не может быть предоставлен, поскольку в проверяемом периоде статус индивидуального предпринимателя у административного истца отсутствовал.

При таких обстоятельствах, учитывая, что при обращении в налоговый орган Шарафиева Р.А. не являлась физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, и ею подана декларация о доходах физического лица, будучи плательщиком налога на доходы физических лиц, решение суда о признании незаконными решения МРИ ФНС N 6 от 28.02.2020 N 1350, в отношении Шарафиевой Р.А. в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018 год, решения МРИ ФНС N 6 от 21.10.2021 N 14/08 в отношении Шарафиевой Р.А. в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы, возложении на МРИ ФНС N 6 обязанности устранить допущенные нарушения путем повторного рассмотрения вопроса о предоставлении Шарафиевой Р.А. профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы по имеющимся документам нельзя признать законным и оно подлежит отмене с принятием нового решение об отказе в удовлетворении административного искового заявления в указанной части.

Руководствуясь статьями 177, 309, 310, 311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 24.08.2022 по данному административному делу в части признания незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан от 28.02.2020 N 1350 в отношении Шарафиевой Руфии Амировны в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018 год, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан от 21.10.2021 N 14/08 в отношении Шарафиевой Руфии Амировны в части отказа в учете расходов на строительство жилых домов с кадастровыми номерами..,... при определении размера профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы, возложении на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан обязанности устранить допущенные нарушения путем повторного рассмотрения вопроса о предоставлении Шарафиевой Руфии Амировне профессиональных налоговых вычетов за 2018, 2019 годы по имеющимся документам с учетом настоящего решения суда в течение месяца с даты вступления настоящего решения суда в законную силу отменить и принять в указанной части новое решение об отказе в удовлетворении административного искового заявления Шарафиевой Руфии Амировны.

В остальной части решение Советского районного суда города Казани Республики Татарстан от 24.08.2022 оставить без изменения.

Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в шестимесячный срок в Шестой кассационный суд общей юрисдикции (город Самара) через суд первой инстанции.

Председательствующий

Судьи

Мотивированное апелляционное определение составлено 28.11.2022.