Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. N А66-1550/2005 Иск Кооператива о признании недействительным решения ИФНС о взыскании штрафа за неуплату ЕСН, доначислении ЕСН и начислении пеней удовлетворен в части признания недействительным решения ИФНС о взыскании штрафа, поскольку занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате противоправных действий (бездействия), предусмотренных НК РФ, а вследствие неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, вменяемого Кооперативу

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 января 2006 г. N А66-1550/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Клириковой Т.В., Кузнецовой Н.Г., при участии от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Тверской области Андрековой А.И. (доверенность от 10.01.2006 N 04-26/05), от сельскохозяйственного производственного кооператива "Звероплемзавод Савватьево" Соколовой С.М. (доверенность от 11.01.2006), рассмотрев 12.01.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тверской области на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тверской области от 06.10.2005 по делу N А66-1550/2005 (судьи Кожемятова Л.Н., Владимирова Г.А, Перкина В.В.),

установил:

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Звероплемзавод Савватьево" (далее - Кооператив) обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тверской области (далее - Инспекция) от 14.02.2005 N 14-19/14.

В процессе рассмотрения дела Кооператив изменил предмет заявления и просит признать недействительным решение Инспекции в части привлечения его к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 140 523 руб. 75 коп. штрафа за неуплату единого социального налога (далее - ЕСН); доначисления 308 775 руб. 09 коп. ЕСН и начисления 431 751 руб. 04 коп. пеней за несвоевременную уплату ЕСН.

Решением суда от 27.06.2005 заявленные Кооперативом требования удовлетворены полностью.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.10.2005 решение суда изменено Кооперативу отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 14.02.2005 N 14-19/14 в части доначисления за 2003 год 185 310 руб. 88 коп. ЕСН и начисления соответствующих пеней за его несвоевременную уплату.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебный акт и отказать в удовлетворении заявления, указывая на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Кооператив просит оставить решение суда без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель заявителя - доводы, изложенные в отзыве на нее.

Законность постановления суда проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, Инспекция провела проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 19.01.2005 N 14-19/07. По результатам проверки вынесено решение от 14.02.2005 N 14-19/14 о привлечении Кооператива к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, а также о доначислении налогов и пеней.

В частности, решением от 14.02.2005 Инспекция доначислила налогоплательщику 308 775 руб. 09 коп. ЕСН по итогам отчетных периодов 2002-2003 годов, начислила 431 751 руб. 04 коп. пеней за несвоевременную уплату ЕСН (ежемесячно). Названным решением налогового органа Кооператив также привлечен к ответственности по статье 122 НК РФ в виде взыскания 140 523 руб. 75 коп. штрафа.

Не согласившись с решением Инспекции в названной части, Кооператив обратился в арбитражный суд, который частично удовлетворил требования заявителя.

В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 3 статьи 243 НК РФ предусмотрено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу ( абзац третий пункта 3 статьи 243 НК РФ).

В пункте 3 статьи 243 НК РФ также указано, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Эта норма согласуется с положениями пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ, в соответствии с которыми сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации.

Таким образом, абзацем третьим пункта 3 статьи 243 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика определить сумму подлежащего уплате налога по окончании отчетного (налогового) периода с учетом сумм фактически уплаченных, а не начисленных к уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации страховых взносов и уплатить до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного в течение того же периода страхового взноса.

При неуплате указанной разницы до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, она признается занижением суммы ЕСН (недоимкой).

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик в течение отчетного периода при исчислении авансовых платежей по итогам каждого календарного месяца вправе осуществлять вычет сумм начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, однако по итогам отчетного (налогового) периода он обязан сравнить суммы начисленных и фактически уплаченных страховых взносов и, выявив разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, уплатить ее до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Как следует из материалов дела, Кооператив в течение 2002 года правильно применял налоговый вычет, но фактически 123 464 руб. 21 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не уплатил. Таким образом, у заявителя в соответствии с положениями пункта 3 статьи 243 НК РФ возникла недоимка перед федеральным бюджетом по ЕСН за 2002 год.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ статья 243 НК РФ изложена в новой редакции, в частности пункт 2 дополнен абзацем следующего содержания: "Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период".

Статьей 9 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ была установлена норма, в соответствии с которой в случае, если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по единому социальному налогу, занижением суммы единого социального налога. Данное положение в соответствии со статьей 10 названного Закона вступало в силу с 01.01.2002 и утрачивало силу с 01.01.2003. При этом сам порядок исчисления и уплаты ЕСН не изменялся, в связи с чем у суда не было оснований для удовлетворения заявления Кооператива о признании недействительным решения Инспекции в части уплаты 123 464 руб. 21 коп. ЕСН (сумме страховых взносов, отраженных в декларациях 2002 года, но фактически не уплаченных в Пенсионный фонд Российской Федерации).

Также неправомерен и вывод суда апелляционной инстанции о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для начисления пеней, поскольку он основан на неправильном применении норм материального права.

Как уже указывалось выше, уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2001 N 82-О разъяснено, что сроки уплаты налогов и сборов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57 НК РФ), при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации и другими актами законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 58 НК РФ). Следовательно, внесение платежей до истечения налогового периода, как это предусмотрено оспариваемыми нормами, не противоречит общим началам налогового законодательства.

При разрешении спора, суд, руководствуясь статьями 52, 53, 54, 55, 75, 240 и пунктом 3 статьи 243 НК РФ, пришел к выводу о том, что Инспекцией необоснованно начислены пени на ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, в связи с чем требование Кооператива в указанной части удовлетворены.

Между тем, вывод суда в отношении порядка начисления пеней за несвоевременную уплату ЕСН (с учетом фактических обстоятельств дела) нельзя признать обоснованным.

В соответствии с пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 при рассмотрении споров, связанных со взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Анализ указанной нормы во взаимосвязи с абзацем 5 пункта 3 статьи 243 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что указанная в ней сумма ЕСН не является авансовым платежом по данному налогу, а признается налогом.

Таким образом, судами не учтено, что в силу прямого указания закона неуплата начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование приводит к возникновению задолженности по уплате ЕСН в размере примененного налогового вычета. Названная сумм ЕСН подлежит уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Учитывая, что начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование Кооперативом в 2002-2003 годах не уплачивались, а налоговые вычеты применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ, пени за неуплату заниженной таким образом суммы ЕСН подлежали начислению ежемесячно.

Следовательно, налоговый орган имел право начислить пени на сумму не уплаченных авансовых платежей, в связи с чем оснований для признания решения Инспекции незаконным у суда апелляционной инстанции не имелось.

Статья 106 НК РФ трактует понятие налогового правонарушения как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу статьи 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Доказательств неправомерности применения Кооперативом вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.

Занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а вследствие неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.11.2005 N 8736/05).

При указанных обстоятельствах следует признать, что оснований для отмены судебных актов в названной части нет.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тверской области от 06.10.2005 по делу N А66-1550/2005 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тверской области от 14.02.2005 N 14-19/14 о доначислении 123 464 руб. 21 коп. единого социального налога и начислении 406 813 руб. 39 коп. пеней за несвоевременную уплату единого социального налога отменить.

В удовлетворении заявления сельскохозяйственного производственного кооператива "Звероплемзавод Савватьево" в названной части отказать.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Взыскать с сельскохозяйственного производственного кооператива "Звероплемзавод Савватьево" в доход федерального бюджета 750 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Т.В. Клирикова

Н.Г. Кузнецова