Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 октября 2006 г. N А42-60/2005-27 Дело по заявлению Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС по эпизоду доначисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций, связанного с исключением из профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ расходов по приобретению товаров у ООО, направлено на новое рассмотрение, поскольку вывод суда о недоказанности Инспекцией недобросовестности Предпринимателя является необоснованным, таким образом, выводы, содержащиеся в решении и постановлении суда, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 октября 2006 г. N А42-60/2005-27

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Клириковой Т.В., судей Кузнецовой Н.Г., Самсоновой Л.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.10.05 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.06 (судьи Лопато И.Б., Савицкая И.Г., Шестакова М.А.) по делу N А42-60/2005-27,

установил:

Индивидуальный предприниматель Станкевич Елена Михайловна обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мурманску, правопреемником которой является Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - налоговая инспекция), от 02.12.04 N 02.5-28/642.

Решением суда от 19.10.05, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.06, заявленные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления 6 616 300 рублей налога на добавленную стоимость, 4 785 655 рублей пени и 2 646 520 рублей 15 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость; доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога с продаж, соответствующих пеней и штрафных санкций, связанного с включением в доход налога на добавленную стоимость и налога с продаж в сумме 4 133 рубля 93 копейки, исчисленного со стоимости возвращенного покупателям товара, исключением из профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц расходов по приобретению товаров у ООО "Бета-Систем" в сумме 6 537 961 рубля, исключением из профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц налога на добавленную стоимость в сумме 1 632 рубля 29 копеек, исчисленного со стоимости оплаченных работ (услуг) при приобретении марок учетной информации, по ремонту техники, по выдаче разрешения на торговлю телефонными аппаратами, доначисления налога на доходы физических лиц с соответствующими пенями и штрафными санкциями, связанного с невключением в профессиональные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц единого социального налога, исчисленного за первый квартал 2001 года. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов, указывая на неправильное применение судом норм материального и процессуального права. Фактически доводы кассационной жалобы сводятся только к эпизодам, касающимся применения налоговых вычетов по расходам, уплаченным ООО "Бета-Систем", включения в профессиональные налоговые вычеты единого социального налога, исчисленного на первый квартал 2001 года, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость.

Налоговая инспекция и Станкевич Е.М. о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом, представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность решения и постановления суда проверена в кассационном порядке.

На основании пункта 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства Станкевич Е.М. за период с 01.01.01 по 31.12.03, о чем составлен акт от 04.11.04 N 02.5-28/603. По результатам проверки вынесено решение от 02.12.04 N 02.5-28/642 о привлечении Станкевич Е.М. к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 126 и пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислении налогов с соответствующими пенями.

В ходе проверки налоговая инспекция доначислила Станкевич Е.М. 6 616 300 рублей налога на добавленную стоимость за 2001 год, указав на неправомерность предъявления налоговых вычетов.

Суды сделали вывод об отсутствии у Станкевич Е.М. обязанности по уплате налога на добавленную стоимость на общих основаниях.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.

Согласно Закону Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавшему до 01.01.2001, предприниматели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость.

Частью 2 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" установлено, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 07.02.2002 N 37-О, само по себе расширение законом состава плательщиков того или иного налога - при условии, что требование о его уплате не распространяется на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, - не может рассматриваться как придание закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, обратной силы. Иное привело бы к неправомерному ограничению дискретных правомочий законодателя при проведении налоговой реформы, предусматривающей в том числе и более справедливое перераспределение налогового обременения между различными категориями налогоплательщиков.

Однако ухудшение условий хозяйствования для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

В случае введения налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (ведение налогового учета, составление счетов-фактур, ведение книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы налога на добавленную стоимость в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Таким образом, введение статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (с 01.01.2001) обязанности по уплате налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, согласно которому индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года их деятельности.

Из материалов дела видно, что Станкевич Е.М. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 06.09.2000, следовательно, в 2001 году не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость.

Кроме того, Станкевич Е.М. с 01.04.01 по 31.12.01 применяла упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на период.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ), действовавшего в проверяемом периоде, применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П норма пункта 3 статьи 1 Закона N 222-ФЗ признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, поскольку - по смыслу, придаваемому данной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, - она не освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты налога на добавленную стоимость.

Таким образом, суды правильно указали на то, что в 2001 году Станкевич Е.М. не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость.

Неправомерной является и ссылка налоговой инспекции на выделение Станкевич Е.М. в 2001 году сумм налога на добавленную стоимость в платежных документах.

В силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны уплачивать в бюджет налога на добавленную стоимость следующие лица: налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации; налогоплательщики, применяющие освобождение от налогообложения операций, предусмотренное статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Законодательно закрепленная обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, в случае применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности уплатить в бюджет полученные от покупателей суммы налога на добавленную стоимость, условия их уплаты в бюджет и порядок исчисления суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, установлены только Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

С учетом положений статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что в первом полугодии 2002 года на лиц, не признаваемых плательщиками налога на добавленную стоимость, не возлагалась обязанность по перечислению в бюджет этого налога, удержанного с покупателя.

Суд кассационной инстанции не принимает ссылку налоговой инспекции на то, что предпринимателем в 2001 году представлялись декларации по налогу на добавленную стоимость с указанием вычетов и сумм, подлежащих возмещению, а также было представлено заявление о проведении зачета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению в счет уплаты других налогов. Признавая, что Станкевич Е.М. не являлась в 2001 году плательщиком налога на добавленную стоимость, следует признать неправомерным и предъявление ею налоговых вычетов, однако, как установлено судом первой инстанции, возмещение налоговой инспекцией не было проведено ни в форме возврата, ни в форме зачета, Станкевич Е.М. после заявления о том, что она не считает себя плательщиком налога на добавленную стоимость в 2001 году, на возмещение этих сумм не претендует.

Таким образом, решение и постановление судов в этой части соответствуют нормам материального и процессуального права и оснований для их отмены нет.

В кассационной жалобе налоговая инспекция указывает на несогласие с выводом суда первой инстанции о неправомерности формирования налоговым органом налоговой базы по налогу на доходы физических лиц без учета в составе профессиональных налоговых вычетов сумм единого социального налога, исчисленного за первый квартал 2001 года, доначисленных по результатам выездной налоговой проверки.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В абзаце девятом статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что в целях статьи 221 "Профессиональные налоговые вычеты" к расходам налогоплательщика относятся суммы налогов, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в этой статье, начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

То есть в исключение из правила, изложенного в абзаце первом пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, в состав профессиональных налоговых вычетов включаются не только суммы уплаченных налогов, но и начисленные.

Из указанной нормы следует, что налоговый орган был обязан включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц суммы единого социального налога, доначисленные в результате налоговой проверки.

Таким образом, выводы суда первой инстанции в этой части соответствуют нормам материального права.

В ходе проверки налоговая инспекция исключила из профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц расходы по приобретению товаров у ООО "Бета-Систем" в сумме 6 537 961 рубля, ссылаясь на следующее: Станкевич Е.М. не представила по требованию налогового органа первичные документы, ссылаясь на залитие их водой, однако при проверке сотрудниками УВД у Станкевич Е.М. были изъяты первичные документы, не подвергавшиеся воздействию влаги, а также печать ООО "Бета-Систем", оттиски которой имелись на указанных первичных документах; в отношении руководителя ООО "Бета-Систем" возбуждено уголовное дело, при допросе руководителя Старикова М.Ю. установлено, что им был утерян паспорт, по юридическому адресу ООО "Бета-Систем" проживают люди, не знающие ничего о такой организации; ООО "Бета-Систем" с января 2001 года отчетности в налоговые органы не сдает, по декларации за январь 2001 года налоговая база по налогу на добавленную стоимость составила 833 ООО рублей; проставленные на документах подписи руководителя визуально не совпадают с подписями на договоре поставки и счетах-фактурах. Из изложенного налоговой инспекцией сделан вывод о том, что ООО "Бета-Систем" реально не существует, в связи с чем расходы Станкевич Е.М. являются документально не подтвержденными.

Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что изложенные налоговым органом доводы не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 этого Кодекса (индивидуальные предприниматели и адвокаты), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, налоговая проверка проводилась на основании решения от 03.06.04 N 08.1-28/394, решением от 13.08.04 N 02.5-28/514 была приостановлена до получения экспертного заключения.

Из протокола обследования от 12.08.04 (листы дела 36-38 тома 2) и протокола изъятия от 12.08.04 (листы дела 40-41 тома 2) видно, что в помещении магазина "Эм плюс", принадлежащем Станкевич Е.М. обнаружено значительное количество печатей различных организаций, в числе которых - печать ООО "Бета-Систем". Постановлением главного госналогинспектора Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мурманску от 13.08.04 N 513 была назначена технико-криминалистическая экспертиза (лист дела 31 тома 2). Заключением эксперта N 3001 (лист дела 26 тома 2) установлено, что оттиски печатей в первичных документах (договоре на поставку товара, счетах-фактурах, накладных, квитанциях к приходным ордерам и приложениях к товарно-транспортным документам) проставлены печатью, представленной на экспертизу.

Налоговая инспекция ссылается на сообщение Станкевич Е.М. от 15.06.04 о том, что первичные учетные документы за 2001 год залиты водой. Вместе с тем заключением эксперта N 3001 установлено, что первичные документы воздействию влаги не подвергались.

Таким образом, из доводов налоговой инспекции следует, что 15.06.04 Станкевич Е.М. указывала на отсутствие у нее первичных документов в результате залития их водой, а в августе 2004 года все первичные документы были обнаружены, причем без следов залития. В это же время у Станкевич Е.М. обнаружена печать, которой скреплены все эти первичные документы, в том числе документы, по которым происходили платежи наличными денежными средствами (без участия банков). При этом установлено, что единственный поставщик ООО "Бета-Систем", от которого был получен товар, зарегистрирован по утерянному паспорту, по юридическому адресу не находится, место его нахождения неизвестно, налоговую отчетность не представляет.

Судами не исследованы данные обстоятельства с точки зрения их взаимной связи в совокупности, как того требует пункт 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды дали оценку этим обстоятельствам в отдельности, не выяснив при этом у предпринимателя причины отказа представлять первичные документы в июне 2004 года, способы постоянной связи с ООО "Бета-Систем", место нахождения которой установить не представляется возможным.

Суд сослался на доводы представителя предпринимателя о том, что печати были оставлены экспедитором, привозившим товар, а оформленные документы привозились экспедитором. При этом судом не выяснено, каким образом мог экспедитор привозить оформленные документы, если печать им была оставлена у предпринимателя, кем проставлялась печать. Не опрошен судом и экспедитор, на которого ссылается представитель предпринимателя.

При таких обстоятельствах вывод суда о недоказанности налоговой инспекцией недобросовестности предпринимателя является необоснованным.

Таким образом, выводы, содержащиеся в решении и постановлении суда, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является основанием для их отмены и направления дела на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

При новом рассмотрении суду следует оценить все представленные доказательства в совокупности и сделать вывод о доказанности предпринимателем документального подтверждения расходов. При этом суду следует иметь в виду, что согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Кроме того, при новом рассмотрении суду следует учесть, что в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

В случае признания расходов документально неподтвержденными, суду надлежит исследовать вопрос о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.10.05 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.06 по делу N А42-60/2005-27 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мурманску от 02.12.04 N 02.5-28/642 в части доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, соответствующих пеней и штрафных санкций, связанного исключением из профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц расходов по приобретению товаров у ООО "Бета-Систем" в сумме 6 537 961 рубля.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части решение и постановление судов оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Т.В. Клирикова Н.Г.Кузнецова

Л.А. Самсонова