Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 октября 2006 г. N А21-9669/2005 Иск ЗАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления пеней и наложения штрафов удовлетворен по нескольким эпизодам, в том числе по эпизоду отнесения ЗАО на расходы уплаченных таможенных платежей по ввозу импортных комплектующих деталей, которые отражаются организацией на забалансовом счете и не являются ее собственностью, так как суд принял во внимание специфику заключенных Обществом с контрагентами договоров, которые являются смешанными, содержащими в себе элементы договоров подряда, оказания услуг, агентского договора, транспортной экспедиции

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 октября 2006 г. N А21-9669/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Троицкой Н.В., Клириковой Т.В.,

при участии от закрытого акционерного общества "Автотор" Черкасовой М.В. (доверенность от 12.10.2005 N 28), Глазунова О.Р. (доверенность от 22.08.2005 N 18), Вихревой А.С. (доверенность от 25.07.2005 N 191),

рассмотрев 11.10.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.02.2006 (судья Голубева Т.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2006 (судьи Борисова Г.В., Шестакова М.А., Старовойтова О.Р.) по делу N А21-9669/2005,

установил:

Закрытое акционерное общество "Автотор" (далее - ЗАО "Автотор", общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (далее - налоговая инспекция) от 30.09.2005 N 129 в части доначисления 10 961 511 руб. 30 коп. налога на прибыль, 272 095 руб. 60 коп. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующим сумм штрафов и пеней за их неуплату.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 10.02.2006, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2006, требования заявителя удовлетворены в части: оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным по эпизоду доначисления ЗАО "Автотор" 9 268 147 руб. налога на прибыль и пеней в связи с исключением налоговым органом из состава расходов общества, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на комплектующие детали со склада обменного фонда в размере в размере 7 523 532 руб. 13 коп., расходов, связанных с таможенными платежами в размере 92 011 248 руб. 13 коп. прямыми расходами, связанными со стоимостью покупных товаров, реализованных в проверяемом периоде, в сумме 2 330 750 руб. 30 коп., отрицательными курсовыми разницами при покупке валюты, а также курсовыми разницами по расчетам с поставщиками за второе полугодие 2003 года в сумме 2 616 308 руб. 44 коп. и за 2004 год в сумме 43 964 012 руб. 50 коп., расходов по обособленному подразделению, находящемуся в городе Москве, в сумме 7 837 687 руб. 39 коп., убытком общества по операциям с ценными бумагами в размере 4 322 611 руб. 58 коп., 272 095 руб. 60 коп. налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пеней по эпизоду, связанному с исключением затрат по приобретению автомобилей, а также в части начисления 13 605 руб. штрафа по этому эпизоду. Заявленные требования в остальной части оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить, ссылаясь на несоответствие содержащихся в них выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение судами норма материального и нарушение норм процессуального права. Налоговый орган оспаривает решение и постановление судов в части признания недействительными пунктов 1.3.1, 1.3.2, 3.1 и 3.2 решения от 30.09.2005 N 129, касающихся доначисления ЗАО "Автотор" налога на прибыль в связи с необоснованным, как посчитал ответчик, отнесением заявителем на расходы для целей налогообложения затрат в общей сумме 92 011 248 руб. 13 коп., связанных с таможенными платежами по вывозу импортных комплектующих деталей, таможенных пошлин по вывозу с территории Калининградской области собранных машин, принадлежащих ЗАО "Автотор-мененджмент", ООО "Эллада-Интертрейд" и ООО "Автотортехобслуживание" (пункт 1.3.2 решения); затрат на замену бракованных комплектующих в процессе сборки автомобилей по договору от 02.06.2003 N 158, заключенному с ООО "Эллада-Интертрейд" и 7 523 532 руб. 13 коп. расходов, приходящихся на стоимость комплектующих деталей со склада обменного фонда (пункт 1.3.1 решения); завышение обществом в проверенном периоде расходов по курсовым разницам (пункты 3.1 и 3.2 решения). Также податель жалобы считает неправомерным отказ суда первой инстанции в удовлетворении его ходатайства о приостановлении производства по настоящему делу до вступления в законную силу решений арбитражного суда по делам N А21-12435/03-С1 и N А21-12434/03-С1 и считает необоснованным выделение в отдельное производство требований общества о признании недействительным пунктов 6.1.3 и 6.2.3 решения N 129. В отношении остальных эпизодов, рассмотренных в обжалуемых судебных актах, доводы ответчика в кассационной жалобе не приведены.

В судебном заседании представители общества возражали против удовлетворения кассационной жалобы.

Налоговая инспекция надлежащим образом уведомлена о времени и месте рассмотрения дела, однако своего представителя в судебное заседание не направила, с связи с чем жалоба рассмотрена в ее отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Автотор" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте от 05.08.2005.

Рассмотрев представленные налогоплательщиком возражения по акту проверки, налоговый орган 30.09.2005 принял решение N 129, которым привлек общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 7 486 руб. 78 коп. (с учетом имевшейся у ЗАО "Автотор" переплаты по этому налогу), предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде 2 201 руб. 80 коп. штрафа, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 800 руб. Также принятым решением обществу доначислены налоги и начислены пени за их несвоевременную уплату, в том числе: 10 961 511 руб. 30 коп. налога на прибыль и 122 861 руб. 70 коп. пеней по этому налогу, 390 299 руб. 20 коп. налога на добавленную стоимость и 243 руб. 32 коп. пеней, 271 832 руб. 98 коп. единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и 5 160 руб. 62 коп. пеней, 38 112 руб. 09 коп. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской федерации, 1 873 руб. 17 коп. единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, и 90 руб. 39 коп. пеней, 32 525 руб. 15 коп. единого социального налога, зачисляемого в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, и 4 458 руб. 15 коп. пеней, 522 руб. 97 коп. налога на доходы физических лиц, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов, выигрышей и пени за его недобор в сумме 231 руб. 28 коп.

ЗАО "Автотор" считая решение от 30.09.2005 N 129 незаконным в части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Определением арбитражного суда от 01.02.2006 требование общества о признании недействительным решения налоговой инспекции от 30.09.2005 N 129 по эпизоду доначисления ему 128 824 руб. 92 коп. налога на прибыль за 2003 год и 1 169 812 руб. 90 коп. этого налога за 2004 год, связанному в величиной убытка 2002 года, переносимого на будущие периоды, выделено в отдельное производство, делу присвоен номер А21-777/2006.

Рассматриваемые в рамках настоящего дела требования налогоплательщика суд удовлетворил частично.

Суд кассационной инстанции проверил правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права в пределах доводов кассационной жалобы и не находит оснований для ее удовлетворения.

Из пункта 1.3.2 решения налоговой инспекции от 30.09.2005 N 129 усматривается, что заявителю был доначислен налог на прибыль, сумма которого, согласно проведенной впоследствии и не оспоренной ответчиком по размеру калькуляции суда первой инстанции составила 4 600 562 руб., поскольку налоговая инспекция посчитала неправомерным отнесение ЗАО "Автотор" на расходы для целей налогообложения 92 011 248 руб. 13 коп. уплаченных таможенных платежей по ввозу импортных комплектующих деталей, которые отражаются организацией на забалансовом счете и не являются ее собственностью, и таможенных пошлин за вывоз собранных автомашин, фактически принадлежащих иным юридическим лицам - ЗАО "Автотор-менеджмент", ООО "Эллада-Интертрейд" и ООО "Автотортехобслуживание". Налоговый орган сослался на положения пункта 2 статьи 254 НК РФ и указал на то, что платежи, уплаченные таможенным органам, должны учитываться в формировании покупной цены материальных ценностей той организации, которой они принадлежат на праве собственности, а данном случае ЗАО "Автотор" таковой не является.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доходы и расходы, возникающие при взаимоотношениях комиссионера и комитента, для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 и пунктом 9 статьи 270 НК РФ.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру:

в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или другому аналогичному договору;

в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное и аналогичные вознаграждения.

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером:

в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или иному аналогичному договору;

в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, выручка комитента и компенсируемые им затраты не являются ни доходами, ни расходами комиссионера для целей налогообложения прибыли.

Однако если сумму компенсации комиссионер включает в состав доходов, то эту же сумму он может включить и в состав расходов (уменьшить налогооблагаемую прибыль).

Согласно части 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, характерным для договора комиссии является совершение комиссионером юридически значимых действий за счет комитента.

В соответствии с абзацем первым статьи 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Из приведенной нормы следует, что все действия по агентскому договору осуществляются за счет принципала.

В материалы дела общество представило договоры, заключенные им с ООО "Автокапитал Инвест" (ООО "Автокапитал Лизинг") от 27.08.2002 N 66, 67, с ООО "Эллада-Интертрейд" от 02.06.2005 N 158, с ООО "Автотортехобслуживание" от 02.06.2005 N 168, с ООО "Автотор-мененджмент" от 09.04.2004 N 264, согласно которым ЗАО "Автотор" обязано осуществить за вознаграждение от своего имени, но за счет заказчика услуги по сборке автомобиля, в том числе закупить комплектующие, организовать доставку сборочных комплектов в город Калининград, их таможенное оформление, собрать готовый автомобиль и передать его заказчику в городе Москве. Также заявитель представил дополнительные соглашения к договорам от 29.12.2003, которыми стороны определили перечень расходов, согласованных для формирования калькуляции и налогообложения прибыли, осуществляемых ЗАО "Автотор" самостоятельно, то есть на свой риск и за счет полученной выручки, и в число которых включены расходы на таможенные сборы и пошлины, курсовые валютные и суммовые разницы, таможенные сборы при вывозе, комплектующие на замену брака; дополнительным соглашением от 21.03.2005 к договорам N 66, 67 узаконены возникшие между сторонами до заключения дополнительных соглашений, в том числе, и по самостоятельной уплате обществом вышеперечисленных расходов.

При рассмотрении дела суд первой инстанции исследовал и оценил представленные договоры и пришел к выводу о том, что они по существу являются смешанными, содержащими в себе элементы договоров подряда, возмездного оказания услуг, агентского договора, транспортной экспедиции, а также установил, что в силу дополнительного соглашения от 29.11.2003 общество за осуществление взятых на себя обязательств получает вознаграждение в виде оплаты услуг по сборке и комиссионного вознаграждения, при этом размер оплаты по договорам, являющийся доходом заявителя, отражается сторонами в протоколах согласования калькуляции стоимости сборки автомобиля, осуществляемых в соответствии с Приложением 1 к дополнительным соглашениям.

Соответствующие калькуляции стоимости сборки автомобилей, акты сдачи-приемки услуг, протоколы согласования цен также имеются в материалах дела, были изучены судами.

Судом на основании полного и всестороннего исследования материалов дела установлено, что все расходы осуществлялись заявителем за счет полученного налогооблагаемого дохода, при этом фактическое возмещение затрат в составе доходов подтверждается получением им прибыли в проверенном периоде.

Выводы судов о том, что данные затраты связаны с осуществляемой обществом деятельностью и документально подтверждены, также соответствуют материалам дела.

Следовательно, отнесение обществом на собственные расходы уплаченных таможенных платежей по ввозу импортных комплектующих деталей и таможенных пошлин за вывоз собранных автомашин, которые не являются его собственностью, принимая во внимание специфику расчетов согласно заключенным им договорам (с изменениями, внесенными дополнительными соглашениями), правомерно.

Кроме того, анализ условий заключенных ЗАО "Автотор" договоров был предметом рассмотрения Арбитражного суда Московской области, который в решении от 14.12.2005, вынесенным по делу N А41-К1-N 19778/05 (копия имеется в материалах дела) признал указанные затраты, связанные с исполнением заявителем договорных отношений, расходами ЗАО "Автотор".

Обжалуя данный эпизод в кассационном порядке, налоговый орган ссылается на то, что спорные расходы должны учитываться при формировании покупной цены автомобилей той организации, которой они принадлежат на праве собственности, что идентично его доводам, изложенным по данному пункту в решении N 129, и было обоснованной отклонено судами по изложенным выше основаниям.

Основания для удовлетворения жалобы в этой части отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1.3.1 решения от 30.09.2005 N 129, налоговый орган, рассмотрев условия договора от 02.06.2003 N 158, заключенного обществом с ООО "Эллада-Интертрейд", установил, что на основании данного договора общество от своего имени, но за счет контрагента, закупает детали для сборки автомобилей модели КИА и оприходует их на забалансовый счет, при этом в случае обнаружения в процессе сборки бракованных деталей, проверяемой организацией составляется акт о браке с указанием причины и виновного лица. Как выявлено в ходе налоговой проверки путем анализа актов о браке, виновным лицом является иностранный поставщик деталей. Заявитель образовал склад обменного фонда (СОФ) и за свой счет закупал комплектующие детали взамен бракованных. Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении ЗАО "Автотор" стоимости таких комплектующих к расходам по сборке, стоимость которых в общей сумме составила 7 523 532 руб. 13 коп.

Признавая решение налоговой инспекции в этой части недействительным, суды обоснованно исходили из положений заключенных заявителем договоров и дополнительного соглашения N 3 к договору N 158, по условиям которых все расходы на покупку комплектующих взамен бракованных учитываются в составе производственной себестоимости и уменьшают налогооблагаемую прибыль ЗАО "Автотор"; стоимость этих затрат была оплачена обществу в составе цены услуг по сборке, которая в свою очередь является доходом ЗАО "Автотор" из которого финансируются все расходы, связанные с его получением. Суд также правильно отклонил доводы налоговой инспекции, которые повторяются в кассационной жалобе, относительно необходимости отнесения стоимости комплектующих деталей, закупленных взамен бракованных, к расходам ООО "Эллада-Интертрейд", сославшись на отсутствие вины последнего в наличии брака, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Принимая во внимания условия заключенных обществом договоров и предусмотренный в них порядок формирования размера вознаграждения, получаемого ЗАО "Автотор", а также положения главы 25 НК РФ, расходы на приобретение комплектующих взамен бракованных, отнесены заявителем на расходы правомерно.

Выводы суда в этой части являются верными и соответствуют материалам дела. Кассационная жалоба в этой части также удовлетворению не подлежит.

Согласно пунктам 3.1.и 3.2 решения от 30.09.2005 N 129 заявитель включил в состав внереализационных расходов положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при покупке валюты для оплаты комплектующих для сборки автомобилей БМВ и КИА, а также курсовые разницы по расчетам с поставщиками, в том числе и по комплектующим деталям. Поскольку по условиям договоров, заключенных с контрагентами, ЗАО "Автотор" не является собственником приобретаемых комплектующих, на балансе организации данные комплектующие не отражены (детали учитываются на забалансовом счете), налоговый орган пришел к выводу о том, что эти доходы и расходы в силу пункта 5 статьи 262 НК РФ, подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ являются таковыми для его контрагентов, и, следовательно, включены обществом в состав собственных доходов и расходов неправомерно. Данное нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год на 26 163 088 руб. 44 коп., за 2004 год - на сумму 43 964 012 руб. 50 коп.

В кассационной жалобе в обоснование своей позиции по этому эпизоду налоговый орган ссылается на то, что в представленных обществом протоколах согласования расчетной калькуляции стоимости услуг по производству автомобилей на отдельные марки к договорам в графе "внепроизводственные расходы" перечислены только таможенные сборы при вывозе, других внепроизводственных расходов - курсовых, валютных и суммовых разниц, процентов за кредит, не уменьшающих налогооблагаемую базу, услуг банков, затрат на конвертацию рубля - нет.

Однако налоговый орган не учитывает условия заключенных заявителем договоров, а также то обстоятельство, что норма, согласно которой к расходам, не учитываемым в целях налогообложения при определении налоговой базы, относятся расходы в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся у комиссионеров, агентов или иных поверенных, по расчетам в иностранной валюты по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала или иного доверителя, исключена из статьи 270 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

До вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-Ф, действовала иная редакция указанной статьи, пунктом 30 которой был установлено, что названные расходы не подлежат учету при определени налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль.

Понесенные налогоплательщиком расходы непосредственно связаны исполнением заключенных им договоров, отвечают всем условиям предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ: подтверждены документально экономически обоснованны и связаны с деятельностью, по которой получен доход. Следовательно, эти расходы подлежали включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Доводы подателя жалобы по описанным эпизодам фактически направлены на переоценку выводов судов, сделанных на основании полного и всестороннего изучения материалов дела, что недопустимо в суде кассационной инстанции Кассационная жалоба в этой части удовлетворению не подлежит.

Доводам ответчика относительно необходимости приостановления производства по настоящему делу до рассмотрения дел N А21-12435/2005 N А21-12434/03-С1 и вступления в законную силу вынесенных по этому делу судебных актов, суд первой инстанции также дал надлежащую оценку и обоснованно их отклонил.

Суд установил отсутствие в указанных актах обстоятельств, за исключением такового, связанного с определением величины убытка 2002 года переносимого на будущие периоды, производство по которому выделено в отдельное производство (пункты 6.1.3 и 6.2.3 решения от 30.09.2005 N 129, установление которых будет иметь преюдициальное значение для рассмотрению настоящего спора.

Данные выводы суда соответствуют материалам дела.

Ссылаясь на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль - по всем операциям реализации в налоговом периоде, а не по каждой сделке в отдельности - и невозможность в противном случае произвести взыскание налога в связи с истечением сроков на такое взыскание, налоговый орган не учитывает что производство по делу о признании недействительным решения налоговой инспекции не препятствует ему производить взыскании недоимки в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Иных обоснований данного довода, в том числе, относительно каких-либо фактических настоящего обстоятельств дела и таковых, рассматриваемых в рамках дела N А21-12434/03-С1 и А21-12435/03-С1, податель жалобы не приводит.

Выводы суда о необходимости выделения в отдельное производств требований заявителя о признании недействительными пунктов 6.1.3, 6.2 решения ответчика от 30.09.2005 N 129, касающихся определения величин убытка 2002 года, переносимого на будущие периоды, также соответствуют имеющимся материалам дела, и были подробно изложены как в решении суда от 10.02.2006, так и в его определении от 01.02.2006. При этом, иных доводов, кроме заявленных ранее при рассмотрении дела судом первой инстанции и их оцененных, ответчик не приводит.

Дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, а следовательно, оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.02.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2006 по делу N А21-9669/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

И.Д. Абакумова Т.В. Клирикова

Н.В. Троицкая