Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июля 2007 г. N А42-2698/2005-5 Дело по иску ОАО о признании частично недействительными решения и требования ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налога на прибыль, дополнительных платежей, НДС, НПАД, земельного налога и начислении пеней направлено на новое рассмотрение, так как суду необходимо дать надлежащую правовую оценку доводам Инспекции об отсутствии на внутреннем рынке однородной продукции, которая производилась Обществом, и невозможности в связи с этим определения рыночной цены на такой товар на внутреннем рынке, а также о взаимозависимости перепродавцов продукции

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 июля 2007 г. N А42-2698/2005-5

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 октября 2009 г. N А42-2698/2005-5

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01 сентября 2005 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 декабря 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Абакумовой И.Д., Бухарцева С.Н.,

при участии от открытого акционерного общества "Апатит" Андриевской О.С. (доверенность от 23.01.2007 N 263-АПТ), Заточного М.С. (доверенность от 26.01.2007 N 268-АПТ), Карякина И.А. (доверенность от 20.03.2007 N 1055), Горбовой Л.Н. (доверенность от 28.02.2007 N 776), Прокофьевой С.Н. (доверенность от 23.01.2007 N 266-АПТ), Емельянова А.И. (доверенность от 23.01.2007 N АС/ОАО/2007-1), Шубина Д.А. (доверенность от 26.04.2006 N 212/5-АПТ), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Обухова А.Ю. (доверенность от 12.02.2007 N 01-14-38/867), Чернова П.В. (доверенность от 03.07.2007 N 01-14-38/4730), Кадыровой Р.Н. (доверенность от 12.02.2007 N 01-14-38/866), Ковалева Э.В. (доверенность от 03.07.2007 N 01-14-38/4729), Курносовой С.А. (доверенность от 12.02.2007 N 01-14-38/865),

рассмотрев 05-06.07.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.12.2006 (судья Бубен В.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 (судьи Савицкая И.Г., Гафиатуллина Т.С., Лопато И.Б.) по делу N А42-2698/2005-5,

установил:

Открытое акционерное общество "Апатит" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 01.04.2005 N 10 и требования от 06.04.2005 N 77.

Решением суда от 14.12.2006 заявление Общества удовлетворено. Признаны недействительными решение Инспекции от 01.04.2005 N 10 и требование от 06.04.2005 N 77 в части начисления 1 529 488 821 руб. налога на прибыль, 800 765 359 руб. пеней по налогу на прибыль, 95 593 052 руб. дополнительных платежей, 611 795 528 руб. штрафа, 875 105 931 руб. налога на добавленную стоимость, 688 396 302 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость, 350 042 372 руб. штрафа, 44 141 092 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 27 301 955 руб. пеней по налогу на пользователей автомобильных дорог, 17 656 437 руб. штрафа. Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и интересов Общества.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, налогоплательщик, реализуя апатитовый концентрат и минеральные удобрения взаимозависимым посредникам, применял "схему" уклонения от налогообложения. Инспекция полагает, что суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки доводам налогового органа о ничтожности заключенных заявителем сделок по поставке продукции, об отсутствии разумной деловой цели хозяйственных операций и вовлечении в процесс поставки продукции исключительно организаций, "реальность деятельности которых не подтверждена", а также об использовании вексельной системы расчетов и составлении актов взаимозачета, направленных "на уклонение от уплаты налогов".

В отзыве на жалобу Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

В порядке, предусмотренном статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в судебном заседании, начавшемся 05.07.2007, объявлен перерыв до 06.07.2007.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001, по результатам которой составлен акт от 25.02.2005 N 15 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 01.04.2005 N 10 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120, пунктом 3 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначислении налога на прибыль, дополнительных платежей по этому налогу, налогов на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог, земельного налога, а также доначислении пеней за несвоевременную уплату указанных налогов.

В ходе выездной проверки Инспекция выявила занижение Обществом выручки от реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений в результате применения "схемы уклонения от налогообложения", повлекшей неуплату налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог.

Инспекция полагает, что апатитовый концентрат и минеральные удобрения реализовывались Обществом покупателям - взаимозависимым лицам по заниженным ценам с целью уменьшения налоговой базы. При этом покупатели, являющиеся взаимозависимыми лицами с заявителем, фактически не участвовали в сделках по реализации продукции, а являлись "формальным звеном" в цепочке перепродавцов. У организаций - покупателей продукции в проверенный период отсутствовали основные средства, сделки по хранению и транспортировке апатитового концентрата и минеральных удобрений указанными организациями документально не подтверждены, реальную финансово-хозяйственную деятельность они не осуществляли. Инспекция также указала на то, что отгрузка апатитового концентрата фактически осуществлялась со складов Общества непосредственно организациям - переработчикам, а минеральных удобрений - со складов этих организаций конечным потребителям. Учитывая данные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу об "искусственном" движении продукции через ряд взаимозависимых организаций с целью занижения налогооблагаемой выручки. Инспекция сделала вывод о том, что Общество "проявило недобросовестность" при совершении сделок по реализации добываемого им апатитового концентрата и выработанных из него минеральных удобрений специально созданным взаимозависимым организациям - покупателям (том дела 6 листы 111, 112). Обязанность по оплате приобретенного апатитового концентрата и минеральных удобрений исполнялась перечислением денежных средств по счетам, а также передачей векселей и взаимозачетами.

Полагая, что Общество применяло при реализации продукции цены, отклоняющиеся от рыночных более чем на 20 процентов, Инспекция, руководствуясь пунктом 4 статьи 40 НК РФ, рассчитала сумму заниженной налогоплательщиком выручки исходя из мировых рыночных цен. Минеральные удобрения и апатитовый концентрат реализовывались Обществом на внутреннем рынке взаимозависимым организациям по заниженным ценам, а в дальнейшем приобретались российскими и иностранными покупателями по свободным рыночным ценам.

По сведениям налогового органа, на внутреннем рынке Российской Федерации не совершаются сделки по продаже идентичных (однородных) товаров, которые реализует налогоплательщик, поэтому Инспекция при расчете выручки учла цены последующей реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений и исходя из этих цен доначислила заявителю налоги на прибыль, на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог.

На основании решения от 01.04.2005 N 10 Обществу направлено требование об уплате налогов и пени от 06.04.2005 N 77

Общество не согласилось с приведенными выводами налогового органа и обжаловало названные акты Инспекции в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что налоговый орган не доказал факт создания и применения Обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также подконтрольность Обществу посредников, занимавшихся реализацией апатитового концентрата и минеральных удобрений. Общество не контролировало деятельность посреднических организаций - покупателей продукции и не участвовало каким-либо образом в их деятельности. Кроме того, суд первой инстанции выявил существенные и грубые нарушения Инспекцией при вынесении оспариваемого решения положений статьи 40 НК РФ, которая содержит требования к методике определения уровня рыночных цен для целей налогообложения. Как посчитал суд, налоговый орган необоснованно не использовал цены по сделкам с идентичным товаром на внутреннем рынке.

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции и указал на то, что налоговый орган неправильно применил положения пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ при доначислении Обществу налогов и не определил рыночную цену на идентичный товар.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями необоснованно не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики и судебная практика разрешения налоговых споров исходит из указанного принципа. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При установлении судом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды требования такого налогоплательщика, связанные с ее получением, подлежат отклонению.

Таким образом, презумпция добросовестного поведения позволяет правоприменительным органам оценивать обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды в результате осуществления им деятельности и тем самым контролировать правильность уплаты налогов и сборов. В случае несоблюдения налогоплательщиком принципа добросовестности при совершении хозяйственных операций, полученная им выгода признается необоснованной.

В оспариваемом решении Инспекция доначислила Обществу суммы налогов, руководствуясь статьей 40 НК РФ. Предусмотренный данной статьей порядок проверки правильности применения налогоплательщиком цен по сделкам наряду с общим правовым принципом добросовестности налогоплательщика является специальным механизмом, также позволяющим устранять неблагоприятные для бюджета последствия экономически неоправданных действий налогоплательщиков и взаимозависимых с ними лиц и доначислять налоги (сборы) исходя их экономического эффекта, образующегося при условии осуществления независимой предпринимательской деятельности.

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 названной статьи Кодекса, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, в законодательстве о налогах и сборах установлена презумпция достоверности цены сделок, заключаемых налогоплательщиком. Однако данная презумпция может быть опровергнута и налоговый орган вправе по основаниям, установленным статьей 40 НК РФ, учесть действительные рыночные цены сделок и исходя из них доначислить налогоплательщику суммы налогов.

В решении суда первой инстанции указано на то, что дополнительную выручку, образовавшуюся при последующей перепродаже апатитового концентрата через цепочку посредников, получило не Общество, а подставные посреднические организации и создавшие их физические лица, установленные вступившим в законную силу приговором Мещанского районного суда города Москвы от 16.05.2005. Учитывая данные обстоятельства, суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что Обществом не получена необоснованная налоговая выгода.

Вместе с тем ссылки на неполучение в данном случае налогоплательщиком суммы дополнительной выручки являются ошибочными.

Фактическое получение налогоплательщиком налоговой выгоды от совершения хозяйственных операций имеет правовое значение при оценке обоснованности этой выгоды с учетом действия принципа добросовестности налогоплательщиков и применении в связи с этим соответствующих мер в сфере налогообложения. Условный же метод определения цены товара, предусмотренный статьей 40 НК РФ, используется именно при отсутствии у налогоплательщика реально полученной дополнительной выручки (части выручки) от реализации этого товара и занижением в связи с этим налогооблагаемой базы. Для применения же статьи 40 НК РФ фактическое поступление налогоплательщику дополнительного дохода от реализации товаров, работ или услуг не требуется, поскольку данный метод расчета налоговой базы является условным. У налогоплательщика в этом случае фактически отсутствует дополнительная выручка, которая включается налоговым органом в налогооблагаемую базу. Доначисление налогов в соответствии со статьей 40 НК РФ осуществляется исходя из результатов сделок, которые рассчитываются не по ценам, которые фактически применялись налогоплательщиком, а по рыночным ценам на соответствующие товары, работы или услуги.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о нарушении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ при определении цены продукции, реализуемой заявителем.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Кроме того, в статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) или соответствующей информации, необходимой для определения рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Следовательно, метод цены последующей реализации может использоваться лишь в случае невозможности применения первого метода -путем определения рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию.

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган доначислил Обществу спорные суммы налогов, используя метод цены последующей реализации на внутреннем рынке и исходя из сведений о мировых ценах на экспортную продукцию, то есть, как признали судебные инстанции, применил второй метод определения цены реализации продукции.

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Как отражено в обжалуемом постановлении апелляционного суда, на территории Российской Федерации помимо Общества существует и другой производитель апатитового концентрата - открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - ОАО "Ковдорский ГОК"). Суды первой и апелляционной инстанции, делая вывод о наличии на территории Российской Федерации рынка апатитового концентрата, не дали оценку характеристикам апатитового концентрата, производимого Обществом и ОАО "Ковдорский ГОК".

При рассмотрении дела во всех инстанциях налоговый орган ссылался на невозможность определения рыночной цены на апатитовый концентрат и минеральные удобрения по правилам пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ, поскольку отсутствует рынок идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. Апатитовые концентраты, производимые Обществом и ОАО "Ковдорский ГОК", не являются однородными.

Судебными инстанциями неправомерно оставлены без внимания доводы налогового органа о том, что апатитовый концентрат, производимый ОАО "Ковдорский ГОК", по сведениям Инспекции, не является однородным тому концентрату, который производит Общество. Данная продукция имеет разный химический состав, применяются разные методы переработки. Указанные организации используют различные по объему материальные и энергетические затраты при производстве апатитового концентрата.

Суды обеих инстанций не проверили доводы налогового органа о существенном различии (химический состав, технология производства и себестоимость) апатитового концентрата, вырабатываемого Обществом и ОАО "Ковдорский ГОК", и следовательно, необоснованно сделали вывод о возможности использования налоговым органом первого метода определения цены продукции Общества, предусмотренного статьей 40 НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, часть апатитового концентрата и минеральных удобрений, реализованных Обществом, вывезена на экспорт. Расчет суммы заниженной, по мнению налогового органа, выручки от реализации концентрата и удобрений на экспорт осуществлен Инспекцией исходя из "мировых цен".

Суды первой и апелляционной инстанций не установили, являются ли использованные налоговым органом при доначислении Обществу налогов "мировые цены" ценовыми показателями именно той продукции заявителя, которая реализовывалась через описанную в оспариваемом решении цепочку перепродавцов.

Судебные инстанции, признавая ошибочным неприменение налоговым органом первого метода определения цены реализации Обществом спорной продукции, не надлежащим образом исследовали наличие предусмотренных законом оснований для применения этого метода.

Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Суды обеих инстанций отклонили доводы налогового органа о наличии отношений взаимозависимости Общества не только с покупателями первого уровня, но и с последующими перепродавцами товара, вплоть до швейцарских компаний "Apatit Fertilaizers S.A." и "Polifert AG". По мнению судов, при применении метода цены последующей реализации правовое значение имеют цены сделок, совершенных только непосредственно контрагентами налогоплательщика (лист 32, 33 решения суда).

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций не учли, что положения пункта 10 статьи 40 НК РФ, касающиеся указанного метода, подлежат применению во взаимосвязи с пунктом 8 той же статьи, согласно которому сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Следовательно, при доначислении налогов на основании метода цены последующей реализации должны приниматься во внимание цены сделок, заключенных последующими перепродавцами с независимыми от них покупателями.

Однако судебные инстанции не исследовали обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о взаимозависимости последующих перепродавцов апатитового концентрата и минеральных удобрений. Не дана также надлежащая оценка доводам Инспекции о том, что указанные обстоятельства установлены вступившим в законную силу приговором Мещанского суда города Москвы от 16.05.2005, а также возражениям Общества о том, что ряд организаций - перепродавцов товаров не упомянуты в названном приговоре.

Инспекция в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций указывала на то, что в случае невозможности применения -процедур определения рыночных цен на соответствующий товар, вправе доначислить налоги исходя из фактической цены приобретения товара его реальным потребителем на основании статьи 31 НК РФ.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пункта 7 статьи 31 НК РФ" следует читать "подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ"

Кроме того, в обжалуемых судебных актах суды не дали надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах доводам Инспекции о необходимости и наличии законных условий применения положений пункта 7 статьи 31 НК РФ при определении цены реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанции неправильно применили нормы материального права, в частности статью 40 НК РФ, не исследовали обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо дать надлежащую правовую оценку доводам Инспекции об отсутствии на внутреннем рынке однородной продукции (апатитового концентрата), которая производилась Обществом, и невозможности в связи с этим определения рыночной цены на такой апатитовый концентрат и минеральные удобрения на внутреннем рынке, а также о взаимозависимости перепродавцов продукции; проверить правомерность неприменения первого метода определения цены продукции, установленного статьей 40 НК РФ, и оценить законность применения Инспекцией в ходе выездной проверки метода цены последующей реализации продукции; проверить наличие законных оснований и условий для применения положений статья 31 НК РФ при доначислении налогоплательщику сумм налогов, а также размер оспариваемых налогоплательщиком сумм налогов, пени и штрафов с учетом сделанных им уточнений и актов сверок расчетов.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.12.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 по делу N А42-2698/2005-5 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт И.Д. Абакумова

С.Н. Бухарцев