Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2008 г. N А56-12719/2007 Заявление ЗАО о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налога на прибыль и авансовых платежей удовлетворено, так как, в частности, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 января 2008 г. N А56-12719/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 октября 2007 г.

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01 августа 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Самсоновой Л.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Комплект-Атом-Ижора" Шабанова И.А. (доверенность от 28.11.2007 N 84), Веденяпиной Н.Н. (доверенность от 14.01.2008 N 7), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу Локман Н.В. (доверенность от 25.12.2007 N 8),

рассмотрев 15.01.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.08.2007 по делу N А56-12719/2007 (судья Звонарева Ю.Н.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Комплект-Атом-Ижора" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 29.01.2007 N 32.

Решением от 01.08.2007 заявленные требования Общества удовлетворены.

В апелляционном суде дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права, просит отменить решение от 01.08.2007 и отказать в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемое решение без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества отклонили их.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом уточненной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года.

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 29.01.2007 N 32 об отказе в привлечении заявителя к налоговой ответственности. Указанным решением Обществу также доначислены суммы налога на прибыль за 9 месяцев 2006 года и авансовых платежей за 4 квартал 2006 года.

Основанием для доначисления спорных сумм послужили выводы Инспекции о неправомерном занижении заявителем базы по налогу на прибыль на 38 257 483 руб. завышения резерва по сомнительным долгам; расходов на проценты по договорам займа с открытым акционерным обществом "Ижорские заводы" (далее - ОАО "Ижорские заводы"), а также недополученного дохода в размере 13 686 391 руб. по договору от 27.05.2003 N 7725/03053.

Общество не согласилось с решением Инспекции и оспорило его в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В кассационной жалобе по эпизоду занижения налоговой базы на сумму резерва по сомнительным долгам в размере 38 257 483 руб. в отношении дебиторской задолженности ОАО "Ижорские заводы" Инспекция указывает, что спорная дебиторская задолженность сомнительной не является, поскольку определение сомнительного долга в налоговом и бухгалтерском учете имеет одинаковый экономический смысл. В подтверждение своих доводов налоговый орган ссылается на решение руководства корпорации о не формировании в 2006 году резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности предприятий, входящих в корпорацию.

Суд удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду, указав, что спорная дебиторская задолженность имеет признаки сомнительной задолженности в соответствии с требованиями статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Общество включило в резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета 38 257 483 руб. дебиторской задолженности ОАО "Ижорские заводы", не вошедшей в формирование резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета.

В силу подпункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Из перечисленных выше норм следует, что законодателем названы следующие условиями для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- задолженность не погашена в установленные договором сроки;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что спорная задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; не погашена в сроки, установленные договорами (просрочка составляет более 180 дней); не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то есть полностью соответствует понятию сомнительных долгов.

Суд кассационной инстанции не принимает ссылку налоговых органов на расхождение данных резерва по сомнительным долгам в целях налогового и бухгалтерского учета.

Причины расхождения данных бухгалтерского и налогового учета Общество объясняет тем, что руководство корпорации с целью более достоверного отражения финансовых результатов в целом по корпорации приняло решение не формировать для целей бухгалтерского учета резерв по дебиторской задолженности свыше 180 дней по предприятиям, входящим в корпорацию.

Российское законодательство различает две системы учета: бухгалтерскую и налоговую.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учета" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Налоговый учет в соответствии со статьей 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, на законодательном уровне закреплено различие между двумя видами учета.

Решение руководства корпорации не формировать для целей бухгалтерского учета резерв по дебиторской задолженности предприятий корпорации полностью соответствует правилам Международного стандарта финансовой отчетности IАS 27, применяемого при подготовке консолидированной финансовой отчетности для групп организаций, находящихся под контролем материнской организации.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод жалоб о том, что дебиторская задолженность, не соответствующая критериям безнадежных долгов, не может быть включена в формирование резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно определению, сформулированному в пункте 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В пункте 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Подтверждением данного вывода является то обстоятельство, что законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долг, а также положение пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разни подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 38 257 483 руб. отчислений в резерв по сомнительным долгам.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта по данному эпизоду.

В кассационной жалобе по эпизоду занижения налоговой базы на сумму расходов на проценты по договорам займа с ОАО "Ижорские заводы" Инспекция указывает на взаимозависимость организаций, а также на то, что налогоплательщик пользовался заемными средствами, предоставленными ему ОАО "Ижорские заводы", а не требовал от последнего погашения долга перед Обществом.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не представлено доказательств для обоснования вывода о влиянии взаимозависимости Общества и ОАО "Ижорские заводы" на отнесение процентов по договорам займа к расходам налогоплательщика. Кроме того, судом установлено, что часть договоров займа заключена до наступления срока платежа ОАО "Ижорские заводы" по договору от 04.11.2004, а стоимость работ по указанному договору существенно меньше суммы взятых Обществом займов.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Суд кассационной инстанции не принимает ссылку Инспекции на имевшуюся у заявителя возможность не пользоваться заемными средствами, а потребовать от ОАО "Ижорские заводы" погашения его задолженности перед Обществом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Утверждение налоговых органов о том, что Общество воспользовалось заемными средствами, предоставленными ОАО "Ижорские заводы", именно с целью занижения налогооблагаемой прибыли и получения необоснованной налоговой выгоды, документально не подтверждено.

Налоговые органы призваны контролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов без вмешательства в гражданско-правовые отношения сторон по договорам.

Суд первой инстанции обоснованно не принял ссылку Инспекции на то обстоятельство, что генеральным директором Общества и ОАО "Ижорские заводы" является одно и то же лицо, поскольку налоговый орган не доказал значение установления факта взаимозависимости этих организаций для решения вопроса об отнесении к расходам налогоплательщика сумм процентов по договорам займа.

Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов по договорам займа с ОАО "Ижорские заводы".

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду.

В кассационной жалобе по эпизоду занижения налоговой базы на сумму недополученного дохода в размере 13 686 391 руб. по договору от 27.05.2003 N 7725/03053 Инспекция указывает на несоответствие продажной цены оборудования по указанному договору покупной цене этого же оборудования, ранее приобретенного Обществом у ОАО "Ижорские заводы" по договору от 08.06.2002 N 46903/438.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не представлено доказательств того, что стоимость оборудования, определенная Инспекцией на основании договора от 08.06.2002 N 46903/438, является рыночной.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода суда.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что между заявителем (продавец) и закрытым акционерным обществом "Атомстройэкспорт" (покупатель) заключен договор от 27.05.2003 N 7725/03053 на продажу оборудования.

Ранее это оборудование приобретено Обществом у ОАО "Ижорские заводы" по договору от 08.06.2002 N 46903/438.

По мнению налогового органа, в результате продажи оборудования заявитель не дополучил доход, размер которого Инспекция определила, исходя из стоимости оборудования, указанной в договоре от 08.06.2002 N 46903/438.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Из смысла статьи 40 Кодекса следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара, рыночным ценам, возлагается на налоговый орган. В пункте 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также установлена обязанность органа, принявшего оспариваемое в суде решение, доказывать обстоятельства, послужившие основанием для его принятия.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Методика определения рыночной цены на услуги и товары обязательна для налоговых органов и предусмотрена пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, в статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Эти методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 Кодекса.

Абзацем 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что при доначислении налога по данному эпизоду Инспекцией не определялась рыночная цена с использованием официальных источников информации, а была использована стоимость оборудования, указанная в договоре от 08.06.2002 N 46903/438, заключенным между Обществом и ОАО "Ижорские заводы".

Таким образом, вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом порядка определения рыночной цены, предусмотренного статьей 40 НК РФ, является правильным.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части доначисления налога по данному эпизоду обоснованно признано судом недействительным.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также с учетом разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 2 информационного письма от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", с Инспекции следует взыскать 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.08.2007 по делу N А56-12719/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу в доход бюджета 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.А. Самсонова