Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 мая 2008 г. N А21-3834/2007 Заявление ОАО о признании недействительными решений ИФНС об отказе в привлечении заявителя к налоговой ответственности и об отказе в возмещении НДС частично удовлетворено, поскольку, в частности, проездные документы (авиабилеты) на спорные маршруты реализовывались Обществом физическим лицам в соответствии с утвержденными тарифами на авиаперевозки, при этом сумма НДС включалась в стоимость авиабилета, так как Общество является плательщиком НДС с оборотов по реализации товаров, работ, услуг

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 мая 2008 г. N А21-3834/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В.,

при участии от открытого акционерного общества "КД Авиа" Тихомировой М.С. (доверенность от 14.12.2007 N 13/18), Малкиной Н.В. (доверенность от 15.10.2007 N 128), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области Мялик Н.В. (доверенность от 09.01.2008 N 6),

рассмотрев 22.05.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "КД Авиа" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 23.11.2007 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Протас Н.И.) по делу N А21-3834/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "КД Авиа" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области (далее - Инспекция) от 27.06.2007 N 165 об отказе в привлечении Общества к налоговой ответственности и N 3 об отказе в возмещении заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Решением от 23.11.2007 суд признал недействительным ненормативный акт Инспекции от 27.06.2007 N 165 в части предложения Обществу уплатить 997 887 руб. недоимки по НДС за январь 2007 года. В остальной части в удовлетворении требований Общества отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.02.2008 решение суда от 23.11.2007 отменено в части признания недействительным ненормативного акта налогового органа от 27.06.2007 N 165 по эпизоду доначисления Обществу 997 887 руб. НДС за январь 2007 года. В указанной части требования Общества оставлены без удовлетворения. В остальной части решение суда от 23.11.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить вынесенные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. В обоснование жалобы Общество указывает на следующее.

По эпизоду отказа в применении ставки НДС 0% при реализации услуг по' перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Москва (и обратно), Калининград - Санкт-Петербург (и обратно):

- Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не входит в законодательство о государственной границе, поэтому при определении пределов территории Российской Федерации в целях налогообложения необходимо руководствоваться нормами специального законодательства о государственной границе. По мнению Общества, пункт 1 статьи 157 НК РФ может применяться только тогда, когда это не противоречит Конституции Российской Федерации и федеральным законам о государственной границе. Применение пункта 1 статьи 157 НК РФ в отношении авиаперевозок по маршруту Калининград - другой город Российской Федерации приводит к искаженному пониманию территории Российской Федерации;

- при реализации спорных услуг заявитель правомерно применял налоговую ставку 0%, поскольку при полете воздушное судно пересекает границу территории Российской Федерации;

- в данном случае должны быть применены положения Соглашений о воздушном сообщении, заключенных Правительством Российской Федерации с Правительствами Литвы, Латвии, Эстонии и Белоруссии, поскольку они являются международными договорами и имеют приоритет над нормами законодательства Российской Федерации;

- Общество считает, что выполнило все условия для применения ставки 0% по спорным операциям, которые заключаются в следующем: оформление авиабилетов как международных перевозочных документов; нахождение пункта отправления или назначения за пределами территории Российской Федерации (фактическое пересечение границы Российской Федерации).

По эпизоду применения Обществом расчетной ставки по НДС 18/118%.

- применение Обществом налоговой ставки 0% в отношении реализации населению услуг по перевозке пассажиров по розничным ценам не освобождает от обложения НДС таких операций. Следовательно, неверное определение ставки налога не означает невключение в тариф перевозки суммы налога;

- утверждение апелляционной инстанции о занижении стоимости спорных услуг является неправомерным, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 157, пунктами 1 и 2 статьи 168, пунктом 4 статьи 164 НК РФ НДС изначально включен в стоимость оказанных Обществом услуг по перевозке пассажиров;

- выводы апелляционной инстанции об ошибочности отнесения судом первой инстанции определения порядка расчета НДС согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ к иным случаям применения расчетного метода являются бездоказательственными. Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18% только в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 названной статьи. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговый орган не представил доказательства несоответствия тарифа при применении Обществом расчетной ставки НДС правилам, установленным статьей 40 НК РФ;

- Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит прямого указания на исчисление суммы НДС по ставке 18% или 10% именно с налоговой базы в случае неподтверждения ставки 0% по соответствующим операциям, равно как и не запрещает исчислять ставку НДС расчетным методом при неподтверждении таковой.

В отзыве Инспекция просит отказать в удовлетворении заявленных Обществом требований, указывая на неправомерное применение им ставки НДС 0% в отношении спорных услуг, а также на обоснованное доначисление заявителю названного налога по ставке 18%.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции -доводы отзыва на нее.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в рамках доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 22.02.2007 декларации по НДС за январь 2007 года, в которой заявлено право на возмещение 1 980 347 руб. НДС, по результатам которой составила акт от 15.05.2007 N 61 и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 27.06.2007 N 165.

Названным решением Обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 109 НК РФ за отсутствием события налогового правонарушения; при этом ему доначислено 4 561 356 руб. НДС.

Кроме того, Инспекция приняла решение от 27.06.2007 N 3, которым отказала Обществу в возмещении 1 980 347 руб. НДС.

Основанием для вынесения таких ненормативных актов послужили следующие выводы налогового органа.

По данным проверки в 2004-2005 годах Общество осуществляло услуги по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Санкт-Петербург (и обратно), Калининград - Москва (и обратно).

В нарушение пункта 1 статьи 146 и подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ полученная налогоплательщиком выручка от реализации указанных услуг в размере 36 342 792 руб. в целях исчисления НДС включена им в выручку от реализации товаров (работ, услуг) по операциям, облагаемым по ставке 0%.

В ходе проверки Инспекция пришла к заключению о том, что оказанные Обществом услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в силу положений подпункта 4 пункта 1 статьи 164 и пункта 1 статьи 157 НК РФ не относятся к операциям, облагаемым по ставке 0%, поскольку начальный и конечный пункты назначения расположены на территории Российской Федерации. То обстоятельство, что во время полета воздушное судно пересекает границу Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве основания для применения ставки 0%, поскольку определяющим фактором является именно местонахождение начального и конечного пунктов авиарейса. В данном случае они находятся на территории Российской Федерации.

В связи с этим по итогам проверки решением от 27.06.2007 N 165 Обществу начислен налог по ставке 18% в сумме 6 541 703 руб., уменьшенный на подтвержденные налоговые вычеты в размере 1 980 347 руб.

Поскольку начисленный по решению от 27.06.2007 N 165 НДС уменьшен на налоговые вычеты, то решением от этого же числа N 3 налоговый орган отказал Обществу в возмещении указанной суммы налога.

Кроме того, в решении от 27.06.2007 N 165 Инспекция также указала, что Обществом неправомерно применена расчетная ставка 18/118%, поскольку пункт 4 статьи 164 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда налоговая ставка определяется расчетным методом, и на услуги по перевозке пассажиров она не распространяется.

Общество не согласилось с принятыми налоговым органом ненормативными актами и обратилось в арбитражный суд о признании их недействительными.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив доводы, изложенные в жалобе, пришла к следующим выводам.

По эпизоду отказа Обществу в применении налоговой ставки 0% по операциям, связанным с оказанием услуг по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Москва (и обратно), Калининград - Санкт-Петербург (и обратно).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа по ставке 0% осуществляется при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Согласно пункту 1 статьи 157 НК РФ при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации для целей налогообложения определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Следовательно, определяющим является местонахождение начального и конечного пунктов авиарейса.

Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, следует, что при осуществлении воздушных перевозок для целей исчисления и уплаты НДС границы территории Российской Федерации определены статьей 157 НК РФ. Наличие особенностей осуществления воздушных перевозок, в том числе необходимость пересечения воздушного пространства других государств, не имеет правого значения для целей налогообложения.

При этом положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 164 и пункта 1 статьи 157 НК РФ установлены условия применения льготной ставки, а из системного толкования указанных норм следует, что предусмотренная пунктом 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0% не применяется к выручке от реализации услуг по перевозке пассажиров, если пункт отправления или пункт назначения пассажиров при авиаперевозке расположены на территории Российской Федерации.

Следовательно, проанализировав положения названных норм, суды пришли к правильному выводу о том, что на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в случае нахождения начального и конечного пунктов авиарейса на территории Российской Федерации положения подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются.

Таким образом, Инспекция обоснованно признала неправомерным применение Обществом налоговой ставки 0% в отношении услуг по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Москва (и обратно), Калининград -Санкт-Петербург (и обратно).

Довод Общества о том, что к рассматриваемым спорным правоотношениям должны быть применены положения Воздушного кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации", отклоняется кассационной коллегией.

Названные нормативные акты не могут быть применены в данном случае, поскольку порядок определения пределов территории Российской Федерации при осуществлении воздушных перевозок в целях исчисления НДС прямо установлен пунктом 1 статьи 157 НК РФ. Именно данной нормой следует руководствоваться при определении соблюдения налогоплательщиком условий для применения налоговой ставки 0% в отношении операций по оказанию услуг по перевозке пассажиров.

В связи с этим следует признать необоснованной и ссылку Общества на Конвенцию о международной гражданской авиации (Чикаго, 07.12.1944) и Соглашения "О воздушном сообщении", заключенные Правительством Российской Федерации с Правительствами Литовской Республики, Эстонской Республики и Республики Белоруссия, поскольку осуществляемые Обществом перевозки не могут рассматриваться в качестве перевозок, предусмотренных международным договором (соглашением); определение понятия перевозки дано в пункте "а" статьи 2 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Согласно статье 2 названного Федерального закона международный договор Российской Федерации означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования.

Действительно, Соглашения о воздушном сообщении между Российской Федерацией и Литвой, Латвией, Эстонией и Белоруссией в силу норм международного права имеют соответствующую юридическую силу.

Однако в данном случае осуществляемые Обществом авиаперевозки пассажиров воздушным транспортом по маршрутам Калининград - другой город России не могут быть классифицированы в качестве перевозок, предусмотренных международным соглашением, поскольку порядок определения пределов территории Российской Федерации установлен пунктом 1 статьи 157 НК РФ и не противоречит нормам международного авиационного законодательства.

Что касается особенностей административно-территориального расположения Калининградской области на общей территории в пределах Российской Федерации, то данное обстоятельство ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в международных договорах по вопросам налогообложения не расценивается в качестве основания для обложения налогом по нулевой ставке.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А21-5690/2005, от 08.04.2008 по делу N А21-2052/2007, от 18.04.2008 по делу N А21-3442/2007, а также подтверждена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении от 23.07.2007 N 7266/07.

Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о том, что у налогоплательщика отсутствовали законные основания считать, что в отношении реализации услуг по воздушной перевозке пассажиров, фактически осуществляемой в пределах Российской Федерации, он вправе применять налоговую ставку 0%, в связи с чем в этой части обоснованно отказали в удовлетворении требований Общества.

Поскольку доводы жалобы по рассмотренному эпизоду не опровергают выводы обжалуемых судебных актов, а основаны на неправильном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная жалоба Общества в этой части удовлетворению не подлежит.

По эпизоду применения Обществом расчетной ставки 18/118%.

Кассационная инстанция считает, что апелляционная коллегия необоснованно отменила решение суда первой инстанции в этой части, указав на то, что в данном случае Общество неправомерно применило расчетную ставку 18/118% в отношении спорных услуг, поскольку это привело к занижению подлежащего уплате налога. Названный вывод апелляционной инстанции является ошибочным. Он противоречит как материалам дела, так и сложившейся в Тринадцатом арбитражном апелляционном суде судебной практике (постановление от 04.02.2008 N А21-3442/2007, оставленное без изменения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа постановлением от 18.04.2008, которыми признано обоснованным применение Обществом расчетной ставки 18/118%).

Из материалов дела следует, что по результатам проверки Обществу доначислен налог с выручки, полученной от реализации услуг по перевозке пассажиров, по ставке 18% в сумме 6 541 703 руб. за январь 2007 года.

Из пункта 1 статьи 157 НК РФ следует, что при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

При этом статья 164 НК РФ устанавливает виды налоговых ставок и случаи их применения. В соответствии с пунктом 3 названной статьи налогообложение по ставке 18% производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 названной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 этой же статьи цен (тарифов), а пунктом 6 этой статьи предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

Суд первой инстанции правильно руководствовался тем, что свободные тарифы на перевозки пассажиров и связанные с ним работы и услуги разрабатываются и устанавливаются на основании Временного порядка установления и регулирования тарифов на перевозки пассажиров и связанные с ними работы и услуги на внутренних воздушных линиях, утвержденного 19.02.1993 Комитетом Российской Федерации по политике цен N 01-55/306-15 и Министерством транспорта Российской Федерации N 1-ц (далее - Порядок).

Согласно пункту 3 Порядка основным базовым тарифом на перевозки пассажиров по регулярным воздушным линиям является тариф экономического класса.

В тариф экономического класса включаются все расходы, связанные с перевозками и технологическим процессом обслуживания пассажиров (в том числе питание пассажиров в полете и оформление билетов), а также НДС и страховой платеж в установленных законодательством размерах.

Из материалов дела видно и судом первой инстанции установлено, что проездные документы (авиабилеты) на спорные маршруты реализовывались Обществом физическим лицам в соответствии с утвержденными тарифами на авиаперевозки, при этом сумма НДС включалась в стоимость авиабилета, поскольку Общество является плательщиком НДС с оборотов по реализации товаров, работ, услуг. Данные фактические обстоятельства подтверждены и судом апелляционной инстанции (лист 7 постановления от 20.02.2008).

При таких обстоятельствах в случае признания необоснованным применения Обществом при реализации услуг ставки 0%, на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ должна применяться расчетная ставка НДС 18/118%.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что при реализации заявителем товаров (работ, услуг) по тарифам, включающим в себя НДС по соответствующим ставкам (в данном случае по ставке 0%, правомерность применения которой не подтверждена) согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при начислении налога Инспекция должна была определить сумму НДС расчетным методом по ставке 18/118% от стоимости реализации авиабилетов.

Более того, как указывалось выше, согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 названной статьи.

Положения статьи 40 НК РФ в целях проверки обоснованности применения заявителем рыночных цен при авиаперевозках налоговый орган не применял и рыночные цены оказанных услуг не исследовал.

Инспекция не доказала, что розничная цена реализуемых физическим лицам авиабилетов ниже рыночной цены на аналогичные авиабилеты, следовательно, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации услуги, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, противоречит положениям пункта 4 статьи 164 НК РФ.

Следовательно, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что за январь 2007 года Обществу надлежало определить НДС по расчетной ставке в сумме 5 543 816 руб. (36 342 792 руб. х 18% : 118). С учетом налоговых вычетов в размере 1 980 347 руб. по итогам проверки подлежит доначислению 3 563 469 руб. (5 543 816 руб. - 1 980 347 руб.).

Поскольку Инспекция неправомерно доначислила Обществу НДС по ставке 18%, в то время как подлежала применению расчетная ставка по НДС 18/118%, то суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа от 27.06.2007 N 165 недействительным в части предложения Обществу уплатить недоимку по НДС в размере 997 887 руб. (4 561 356 руб. - 3 563 469 руб.).

Таким образом, выводы апелляционной инстанции по данному эпизоду являются ошибочными и не соответствующими материалам дела, более того, нарушают единообразие судебной практики по данной категории дел. С учетом изложенного постановление от 20.02.2008 в этой части подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции от 23.11.2007 по названному эпизоду.

Иных доводов относительно законности обжалуемых судебных актов Общество в кассационной жалобе не приводит. Нарушений процессуального права кассационной инстанцией не установлено.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2008 по делу N А21-3834/2007 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области от 27.06.2007 N 165 по эпизоду предложения открытому акционерному обществу "КД Авиа" уплатить 997 887 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость за январь 2007 года.

В указанной части решение Арбитражного суда Калининградской области от 23.11.2007 по делу N А21-3834/2007 оставить в силе.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев