Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 августа 2008 г. N А42-2145/2007 Заявление ОАО о признании недействительными решения ИФНС о доначислении ряда налогов и требования об уплате налога, пени и штрафа удовлетворено, поскольку, в частности, ИФНС не доказано наличие у заявителя умысла на уклонение от уплаты налогов за оспариваемый период

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 августа 2008 г. N А42-2145/2007

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 апреля 2009 г. N 15873/08 настоящее постановление отменено в части доначисления Обществу налога на прибыль и пеней в связи с необоснованным применением льготы по данному налогу

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июня 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Абакумовой И.Д., Блиновой Л.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Мурманский траловый флот" Блохиной ОБ. (доверенность от 30.01.2008 N 132), Иванова М.Ю. (доверенность от 18.04.2008 N 172), Кухнюк В.А. (доверенность от 30.01.2008 N 129), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Караулова А.В. (доверенность от 11.12.2007 N 01-14-38-06/б/н),

рассмотрев 11.08.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.01.2008 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2008 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.) по делу N А42-2145/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский траловый флот" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 02.04.2007 N 12 и требования об уплате налога, пени и штрафа от 08.06.2007 N 116 (с учетом уточнений, сделанных в порядке, предусмотренных статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением суда от 25.01.2008 заявление Общества удовлетворено. Признаны недействительными решение Инспекции от 02.04.2007 N 12 и требование об уплате налога, пени и штрафа от 08.06.2007 N 116 в части доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, начисления соответствующих пени и налоговых санкций по эпизодам: применения льгот в отношении прибыли от реализации сельскохозяйственной продукции; исключения из состава расходов 2003 года 774 310 руб. арендных платежей за аренду имущества у общества с ограниченной ответственностью "Перспектива-Стабильность" (далее - ООО "Перспектива-Стабильность"); исключения из состава расходов сумм по договору подряда и единого социального налога; включения расходов по содержанию наблюдателей НАФО в налоговую базу 2003 года; признания 1 938 329 323 руб. доходом от безвозмездно полученного имущества, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год; исключения из состава внереализационных расходов затрат по аварийным случаям при установлении вины лиц в сумме 398 598 руб.; включения в облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за август, сентябрь и октябрь 2003 года выручки от реализации рыбопродукции на территории Российской Федерации в сумме 39 158 821 руб.; исключения из налоговых вычетов по внутреннему рынку и экспорту сумм налога на добавленную стоимость с расходов, отнесенных на себестоимость реализованной продукции, оплаченных закрытым акционерном обществом "Петрополь" и ООО "Перспектива-Стабильность"; занижения налоговых вычетов за январь 2003 года на сумму 72 816 руб. в связи с включением в расчет удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации выручки, полученной от реализации судов; включения в налоговую базу сумм выручки от стоимости услуг по агентированию судов, а также сумм агентского вознаграждения иностранных фирм.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания и уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 22.02.2007 N 5. По результатам выездной проверки, с учетом представленных Обществом возражений, Инспекцией принято решение от 02.04.2007 N 12 о привлечении Общества к налоговой ответственности, доначислении ряда налогов, начислении соответствующих пеней и штрафов.

В обоснование принятого решения Инспекция, в частности, ссылается на неправомерное использование Обществом в 2003 году льготы по налогу на прибыль, предусмотренной для производителей сельскохозяйственной продукции статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110 ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ). Инспекция со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.01.2008 N 10839/07 полагает, что Общество, осуществляющее вылов рыбы и морепродуктов и их переработку, не отнесено к сельскохозяйственным товаропроизводителям, а улов рыбы и производимая им рыбная продукция не является продукцией сельского хозяйства.

Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным применение Обществом льготы в отношении прибыли от реализации произведенной рыбной продукции на основании пункта 5 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) и Закона N 110-ФЗ. Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судебных инстанций по данному эпизоду.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона о налоге на прибыль не являются плательщиками налога на прибыль согласно этому Закону предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Закон о налоге на прибыль признан утратившим силу согласно Закону N 110-ФЗ, за исключением установленных, в том числе статьей 1 Закона о налоге на прибыль, порядка исчисления налоговой базы и порядка применения налоговых льгот.

В силу статьи 2 Закона N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предусмотренный абзацем первым пункта 5 статьи 1 Закона о налоге на прибыль порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утвержденному законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль действует в течение трех лет со дня вступления в силу Закона N 110-ФЗ.

В силу статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997 N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного комплекса" рыба и морепродукты относятся к одному из видов сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия.

В проверенный период Общество осуществляло вылов рыбы и морепродуктов, их переработку и реализацию, то есть занималось деятельностью по производству и реализации сельскохозяйственной продукции.

Суды обеих инстанций обоснованно отклонили ссылки налогового органа на то, что Общество не является сельскохозяйственной артелью. Действовавшая в 2003 году редакция статьи 2 Закона N 110-ФЗ распространяла налоговую льготу на предприятия любых организационно-правовых форм. Ограничения сферы применения указанной льготы по налогу на прибыль по субъектному составу - в отношении сельскохозяйственных артелей (колходов) - осуществлены Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ, внесшим изменения в Закон N 110-ФЗ.

Участвующие в деле лица не отрицают, что выручка от реализации произведенной и переработанной Обществом сельскохозяйственной продукции составляет более 70 процентов в общей сумме доходов, поэтому суды сделали правильный вывод об обоснованном применении заявителем льготы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы сделаны судами апелляционной и кассационной инстанций в постановлениях, принятых при рассмотрении дела N А42-801/2006. Судебные инстанции посчитали, что Общество в 2003 году обоснованно руководствовалось порядком освобождения от уплаты налога на прибыль, предусмотренным пунктом 5 статьи 1 Закона о налоге на прибыль с учетом положений Закона N 110-ФЗ.

Суд кассационной инстанции считает несостоятельными ссылки Инспекции на изменившуюся, по ее мнению, судебную практику рассмотрения аналогичных дел, связанных с применением налоговой льготы сельскохозяйственными товаропроизводителями. Экономические отношения и соответствующие им правовые последствия, в том числе в сфере налогообложения совершенных хозяйственных операций, возникли в 2003 году. В проверенный период правоприменительная, в том числе судебная практика, исходили из того, что Общество, выручка которого от реализации рыбопродукции составляет более 70 процентов в общей сумме доходов, имеет право на льготу по налогу на прибыль. Данное обстоятельство подтверждается, в частности, судебными актами, принятыми по делу N А42-801/2006. Вывод судебных инстанций о том, что Общество обоснованно руководствовалось порядком освобождения от уплаты налога на прибыль, предусмотренным абзацем 1 пунктом 5 статьи 1 Закона о налоге на прибыль с учетом положений Закона N 110-ФЗ, поддержан в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2007 N 5452/07. В силу статьи 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты по рассмотренному эпизоду законными и не находит правовых оснований для их отмены или изменения.

В кассационной жалобе Инспекция не согласна с судебными актами судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду, связанному с реализацией и арендой недвижимого имущества. По мнению налогового органа, заключенные заявителем, обществом с ограниченной ответственностью "Ланжел" (далее - ООО "Ланжел") и ООО "Перспектива-Стабильность" договоры купли-продажи имущества и его аренде являются мнимыми, совершены с целью снижения облагаемой базы по налогу на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды. В решении от 02.04.2007 N 12 Инспекция указала на то, что операции по аренде недвижимого имущества "не обусловлены целями делового характера" и расходы на оплату арендных платежей являются экономически необоснованными.

Суды обеих инстанций, удовлетворяя заявление Общества и признавая оспариваемые правовые акты налогового органа недействительными по данному эпизоду, сделали вывод о том, что договор аренды нежилых помещений исполнен участниками, поэтому не является мнимым. Отклонены как несостоятельные ссылки Инспекции на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Как выявлено налоговой проверкой и установлено судебными инстанциями, Общество (продавец) реализовало недвижимое имущество (административное здание, помещения административного здания и структурированную систему с компьютерным и бытовым электропитанием, а также сети телефонной связи) ООО "Ланжел" (покупатель) и одновременно заключило с этой организацией договор аренды указанного имущества. Впоследствии ООО "Ланжел" продало имущество другой организации - ООО "Перспектива-Стабильность". Общество, в свою очередь, заключило с новым собственником имущества ООО "Перспектива-Стабильность" договоры аренды этого имущества.

Суды обеих инстанций отклонили как несостоятельные ссылки Инспекции на то, что указанные сделки по купле-продаже и аренде недвижимого имущества являются мнимыми и "фактически не изменили пользователя имущества".

Операции по реализации Обществом имущества ООО "Ланжел" оформлены первичными документами, которые представлены налогоплательщиком в налоговый орган и в суд (акты приемки передачи основных средств, договор на оказание услуг по оценке имущества, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, платежные поручения и др.). Оплата ООО "Ланжел" реализованного имущества на основании счетов-фактур, выставленных Обществом, не отрицается налоговым органом. В оспариваемом решении налогового органа отражено, что ООО "Ланжел" получило в учреждении юстиции свидетельство о государственной регистрации прав на приобретенное у Общества недвижимое имущество.

Данные обстоятельства свидетельствуют о выполнении участниками обязательств, возникших по сделкам купли-продажи и аренды имущества, и опровергают выводы Инспекции о мнимости заключенных Обществом сделок по купле-продаже и аренде недвижимого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 Гражданского кодекса! Российской Федерации мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Поскольку Инспекция не отрицает факт перечисления Обществом денежных средств в счет погашения арендной платы за аренду имущества, а также не оспаривает реальное исполнение участниками сделок по аренде имущества иных обязательств, указанные сделки не могут быть признаны мнимыми.

Право Общества (арендатора) сдавать арендуемое у ООО "Перспектива-Стабильность" (арендодатель) имущество само по себе не свидетельствует, как ошибочно утверждает налоговый орган, о том, что ООО "Перспектива-Стабильность" "фактически не являлось собственником имущества.

Инспекция в оспариваемом решении и в кассационной жалобе ссылается на взаимозависимость участников сделок - Общества, ООО "Ланжел" и ООО "Перспектива-Стабильность". Так, налоговым органом выявлено, что участниками ООО "Ланжел" являются ООО "Юриспруденция.Бизнес.Услуги" и ООО "Компания ВЕСА". В 2003 году Общество оплачивало ООО "Юриспруденция.Бизнес.Услуги" на основании счетов-фактур консультационные услуги по договору от 09.12.2002 N 47, однако, по утверждению Инспекции, ООО "Юриспруденция.Бизнес.Услуги" не уплатило налоги на прибыль и на добавленную стоимость по этой операции. ООО "Перспектива-Стабильность" зарегистрировано по тому же адресу, что и общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания", которое, в свою очередь, является единоличным исполнительным органом Общества. Кроме того, участниками ООО "Управляющая компания" являются генеральный директор и член совета директоров Общества.

По сведениям налогового органа, единственным участником и руководителем ООО "Перспектива-Стабильность" является Витренко И.В., которой принадлежат 100 процентов долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания", являющегося участником ООО "Управляющая компания". Витренко И.В. является также участником ЗАО "МТФ-4".

Данные обстоятельства позволили Инспекции прийти к выводу о взаимозависимости Общества и ЗАО "МТФ-4".

В обжалуемых судебных актах дана надлежащая правовая оценка изложенным налоговым органом доводам о взаимозависимости участников спорных сделок по купле-продаже и аренде имущества.

Суд кассационной инстанции обращает внимание на то, что сама по себе взаимозависимость участников гражданско-правовых договоров не является основанием для полного исключения затрат, понесенных налогоплательщиком по данной сделке, из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ взаимозависимость сторон сделки может служить основанием для проверки налоговым органом цен по заключенным между взаимозависимыми лицами сделкам и доначисления налога в случаях, предусмотренных пунктом 3 этой же статьи.

В данном случае Инспекция не проверяла правильность применения цен по договорам, заключенным Обществом с арендодателями. Налоговый орган не ссылается на несоответствие примененных сторонами договора аренды цен уровню рыночных цен.

Учитывая, что суды обеих инстанций, оценив представленные доказательства, признали обязательства сторон по договору аренды нежилого помещения исполненными, с учетом разъяснений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщиком соблюдены требования законодательства о налогах и сборах при включении в состав расходов арендных платежей.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права, доводы кассационной жалобы не опровергают выводов судебных инстанций, основанных на исследовании обстоятельств и оценке представленных доказательств, поэтому у суда кассационной инстанции отсутствуют законные основания для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Суд кассационной инстанции считает законными судебные акты по эпизоду, связанному с содержанием наблюдателей НАФО в целях исполнения Конвенции о будущем многостороннем сотрудничестве в области рыболовства в Северо-Западной части Атлантического океана.

Судебные инстанции отклонили приводимые Инспекцией по данному эпизоду доводы о том, что выполненные наблюдателями НАФО работы не являются научно-исследовательскими работами, выполненными "по заданию и в интересах производственной деятельности" Общества.

На основании Конвенции от 24.10.1978 "О будущем многостороннем сотрудничестве в области рыболовства в Северо-Западной части Атлантического океана" Научный совет и Рыболовная комиссия, избранные Договаривающимися сторонами, имеют право принимать обязательные для участников Конвенции правила и рекомендации. Российская Федерация является участником межгосударственного соглашения PАRT VI, ConservАtion Аnd Enforcement MeАsures, SeriАl N 2659 NАFO/FC Doc.99/1, 4204 NАFO/FC Doc.00/1 (Охранные и принудительные меры НАФО), которым регламентированы условия привлечения "наблюдателей" и обязательность их присутствия на российских судах. Договаривающейся стороной является Российская Федерация, а следовательно, заработная плата наблюдателям также должна выплачиваться непосредственно Российской Федерацией.

Наблюдатели НАФО на судах работают по контрактам, на основании которых Обществом начислена заработная плата. Российская Федерация как правопреемник СССР является участником Конвенции.

В соответствии со статьями 11, 12 и 13 Конвенции рыболовная комиссия НАФО довела до сведения договаривающихся сторон положения Охранных и принудительных мер, принятых в 1978 - 1979 годах, которые накладывают определенные обязательства на договаривающиеся стороны. Согласно названному документу необходимо присутствие наблюдателей НАФО на судах, ведущих промысел в зоне НАФО, и невозможно осуществление рыбного промысла в их отсутствие.

Указанным межгосударственным соглашением предусмотрено, что оплата труда наблюдателей НАФО производится договаривающейся стороной. Отсутствие в действующем законодательстве положений, регламентирующих оплату труда наблюдателей НАФО, свидетельствует лишь о том, что государство не берет на себя эти обязательные расходы, а перекладывает их на судовладельца.

В соответствии с "Мерами сохранения и регулирования" наблюдатели НАФО осуществляют контрольные функции по соблюдению судном соответствующих мер сохранения и регулирования рыбных запасов в зоне промысла. Кроме того, указанным документом предусмотрено, что наблюдатели НАФО ведут в районе промысла научно-исследовательскую деятельность и представляют рыболовной комиссии НАФО соответствующие отчеты. Следовательно, для организации производства рыбного промысла в Северо-Западной части Атлантического океана заявитель обязан иметь на борту рыболовного судна наблюдателя НАФО и оплачивать его содержание в течение рейса.

Из приведенных норм следует, что Общество в целях осуществления рыбного промысла в Северо-Западной части Атлантического океана обязано иметь на борту рыболовного судна наблюдателя НАФО и оплачивать его содержание в течение рейса. Данные расходы по содержанию наблюдателей НАФО являются экономически оправданными, поскольку необходимы для ведения налогоплательщиком промышленного рыболовства, направленного на получение дохода. Как правомерно отметили судебные инстанции, без соблюдения условий межгосударственной Конвенции Общество лишилось бы права лова в контролируемом НАФО районе промысла.

Судами обеих инстанций отклонены как несостоятельные ссылки налогового органа на непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих "фактическое участие" наблюдателей НАФО в "выполнении функций, связанных с производством или реализацией продукции Обществом".

Судебные инстанции исследовали и оценили представленные Обществом в материалы дела документы и признали, что они подтверждают факты назначения наблюдателей НАФО на суда Общества и выплаты им денежных средств. Налоговый орган имел возможность в ходе выездной проверки исследовать данные документы и установить, в частности, что наблюдатели НАФО находились на судах Общества только в период их работы в контролируемой НАФО зоне - в Северо-Западной части Атлантического океана.

Установив, что понесенные Обществом затраты подтверждены документально, являются экономически оправданными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, суды обеих инстанций правомерно признали правильным отнесение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на содержание наблюдателей НАФО.

Суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты по рассмотренному эпизоду законными.

Инспекция в кассационной жалобе не согласна с судебными актами судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду, связанному с безвозмездным получением Обществом судов по недействительной сделке.

Инспекция полагает, что Общество необоснованно отражало в бухгалтерском учете долговые обязательства в размере 120 000 000 немецких марок, поскольку данная сумма не являлась задолженностью Общества по кредитам, полученным в иностранной валюте. Общество данные кредитные средства не получало. Инспекция считает, что спорная задолженность является задолженностью Общества перед Министерством финансов Российской Федерации по обязательствам, не связанным с получением кредитных средств, выраженных в иностранной валюте.

Как установлено судебными инстанциями, в соответствии с кредитными соглашениями от 16.12.1994 и от 04.12.1994 Правительство Российской Федерации получило от Консорциума германских банков АКА кредит на строительство рыбопромысловых траулеров в Германии на сумму 120 000.000 немецких марок. Общество 30.12.1994 выдало Совету Министров Правительству Российской Федерации долговые обязательства по уплате денежных сумм, выплаченных или подлежащих выплате за счет федерального бюджета российской Федерации и/или иных источников в пользу Консорциума германских банков АКА. Срок погашения долговых обязательств и оплаты процентов установлен до 31.12.2003 и согласно дополнительным соглашениям продлен до 30.06.2006 и 30.12.2005.

Долговые обязательства подписаны тремя сторонами: Обществом, Министерством финансов Российской Федерации и Внешэкономбанком Согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 03.11.1994 N 1749-р Министерству финансов Российской Федерации и Внешэкономбанку поручено подписать с Германской стороной документы, необходимые для привлечения кредита. Указанным Распоряжением установлено, что погашение основного долга, оплата процентов и комиссий по привлекаемому кредиту осуществляется за счет собственных средств российских судовладельцев в сроки, определенные соответствующим кредитным соглашением. Заключение контрактов на строительство судов с фирмами Федеративной Республики Германия возлагались на ГПВО "Судоимпорт" исходя из сложившейся практики внешнеэкономических отношений в тот период.

В течение 1997 года Общество приняло промысловые суда, построенные в Германии, на баланс.

В течение 1998-2000 годов Обществом перечислена часть средств в счет погашения задолженности. Проценты за пользование денежными средствами, полученные Обществом, не начислялись.

В дальнейшем решением Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-37006/02-58-373 долговые обязательства признаны недействительными. Решением этого же суда по другому делу N А40-3041/03-31-31 применены последствия недействительности сделки и удовлетворены требования Общества к Министерству финансов Российской Федерации о возврате 13 626 316,93 евро, перечисленных по недействительному долговому обязательству, и встречные требования Министерства финансов Российской Федерации к Обществу о взыскании суммы неосновательного сбережения в размере стоимости поставленных судов. В результате зачета встречных требований с Общества в пользу Министерства финансов Российской Федерации взыскано 6 475 392,47 евро.

Общество оплатило полную стоимость полученного имущества в сумме 20 101 709,40 евро с учетом ранее оплаченного в счет долгового обязательства и зачета встречных требований в рамках арбитражного дела N А40-3041/03-31-31.

Как следует из оспариваемого решения и установлено судебными инстанциями, Инспекция определила стоимость безвозмездно полученного Обществом дохода (внереализационного дохода) как разницу между стоимостью судов, отраженной в балансе Общества при их получении, и стоимостью судов, определенной судебными инстанциями в 2003 году при применении последствий недействительности сделок по долговым обязательствам. Стоимость промысловых судов, признанных Инспекцией безвозмездно полученным имуществом, составила 503 217 173,38 руб. (лист 69 оспариваемого решения налогового органа).

В то же время согласно экспертному заключению Мурманской лаборатории судебной экспертизы от 16.05.2003 действительная стоимость спорных судов составляет 720 742 770 руб. Данная стоимость судов определена при разрешении арбитражного дела N А40-3041/03-31 -31 и не совпадает со стоимостью судов, предусмотренных контрактами.

Поскольку стоимость полученных Обществом судов составила 720 742 770 руб., в то время как Инспекцией стоимость полученного налогоплательщиком имущества определена в размере 503 217 173 руб., правильным является вывод суда первой инстанции об отсутствии у Общества неоплаченного имущества. Суды правильно поддержали доводы Общества о том, что у него отсутствует безвозмездно полученное неоплаченное имущество, которое можно признать доходом в целях налогообложения прибыли.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, неопределяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доходы) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов обеих инстанций о том, что списание с баланса суммы задолженности по кредиту, которая превышает стоимость полученного Обществом имущества, не может быть признано экономической выгодой (доходом), подлежащим обложению налогом на прибыль.

Согласно пункту 3 постановления Правительства Российской Федерации от 05.11.1992 N 848 "Об использовании иностранных кредитов, предоставляемых Российской Федерации на основании межправительственных соглашений, и о порядке расчетов по ним" предприятие, получившее право на использование иностранного кредита для закупки товаров инвестиционного характера, заключившее соглашение с банком, осуществляющим расчеты с иностранным кредитором, производит все платежи в иностранной валюте или в рублях (по своему выбору).

В соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации N 1749-р обязанность по погашению кредита возложена на Общество, а Внешэкономбанк является агентом Правительства Российской Федерации, который осуществляет перевод средств, полученных от Общества, иностранному банку по кредитному соглашению.

Суд кассационной инстанции согласен с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что сумма долговых обязательств перед Министерством финансов Российской Федерации является кредиторской задолженностью по обязательствам, связанным с получением кредитных средств, выраженных в иностранной валюте.

Согласно пункту 6.1 долговых обязательств агент открывает отдельные внебалансовые счета для учета задолженности перед Правительством. Поэтому Общество обоснованно учитывало сумму задолженности по долговым обязательствам, связанным с получением кредитных средств, выраженных в иностранной валюте.

Как следует из решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мурманску от 29.01.2001 N 65, оспариваемому в рамках арбитражного дела N А42-4280/01-25, в налоговом учете 2003 года с учетом вступившего в законную силу решения Арбитражного суда города Москвы от 11.06.2003 по делу N А40-3041/03-31-31 Общество обязано отразить сумму задолженности перед Министерством финансов Российской Федерации исходя из суммы 6 475 392,47 евро по соответствующему курсу. Судебные инстанции установили, что Общество внесло необходимые исправления в бухгалтерский баланс и налоговую базу 2003 года.

Поскольку по состоянию на 01.01.2004 от Внешэкономбанка получена ведомость расписания платежей с остатком долга без учета решения Арбитражного суда города Москвы от 11.06.2003, стронированная по этому решению сумма долга в размере превышения его над действительной стоимостью полученного имущества в сумме 1938 329 323 руб. оставлена-в балансе Общества в составе прочих пассивов.

При таких обстоятельствах следует признать, что у налогового 'Органа отсутствовали правовые основания для признания 1 938 329 323 руб. доходом Общества от безвозмедно полученного имущества. Суды обеих инстанций правомерно признали решение Инспекции от 02.04.2007 N 12 в этой части недействительным.

Как выявлено налоговым органом в ходе выездной проверки, в нарушение требований пункта 4 статьи 170, пункта 2 статьи 171 и статьи 173 НК РФ Общество в 2003 году при расчете удельного веса облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость оборотов в общем объеме реализации неправомерно учло стоимость реализованных в январе 2003 года судов МА-0052 "Адмирал Головко" и МА-0056 "Маршал Якубовский".

Инспекция посчитала, что стоимость реализованных основных средств (морских судов) не может быть учтена в общей сумме выручки от реализации, поскольку суммы "входного" налога на добавленную стоимость не относятся к операциям по реализации основных средств.

Суды признали приведенные выводы налогового органа ошибочными.

В январе 2003 года Общество реализовало иностранной организации морские суда. Поскольку согласно актам приема-передачи, передача морских судов в собственность иностранной организации (покупателя) происходила в морском порту иностранного государства, операция по реализации этих судов не облагается налогом на добавленную стоимость. Сумма выучки от реализации морских судов за январь 2003 года учтена Обществом в общем объеме выручки от реализации за 2003 год. Данные обстоятельства установлены судебными инстанциями и не отрицаются в кассационной жалобе.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), обязан вести раздельный учет таких операций.

Приказом от 30.12.2002 N 161 "Учетная политика для целей налогообложения на 2003 год" Общество в соответствии с требованиями статьи 149 НК РФ установило порядок раздельного учета "входного" налога на добавленную стоимость. Судебные инстанции сделали вывод о допустимости порядка раздельного учета сумм налога, предусмотренного указанным приказом.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога, предъявленных ему продавцами товаров (работ, услуг). Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Реализация основанных средств на экспорт является операцией, облагаемой по ставке 0 процентов, поэтому в соответствии с принятой Обществом учтенной политикой, не противоречащей положениям статьи 170 НК РФ, "входной" налог на добавленную стоимость включается в налоговые вычеты пропорционально стоимости реализованных на экспорт товаров.

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Учитывая изложенное, суды правомерно признали правильным включение Обществом в расчет удельного веса облагаемой и не облагаемой налогом общей выручки от реализации товаров (работ, услуг) выручки от реализации на экспорт основных средств.

Правовых оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду нет.

В ходе выездной проверки установлено, что Общество как налоговый агент неправомерно при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учло выручку, полученную от оказания услуг по агентированию судов, а также сумму агентского вознаграждения, выплаченного иностранным фирмам, что повлекло занижение налога на добавленную стоимость.

Признавая недействительным решение Инспекции от 02.04.2007 N 12 в этой части судебные инстанции исходили из того, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, в данном случае не применимы, поскольку услуги агентирования оказывались от имени иностранных агентов. Суды обеих инстанций посчитали, что место оказания агентских услуг определяется согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ по месту нахождения покупателя этих услуг, когда агент действует от имени поручителя.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, Общество заключило с иностранными организациями (агентами) ряд агентских соглашений в целях обеспечения эффективной эксплуатации и промыслово-хозяйственной деятельности морских судов путем обеспечения реализации выловленной рыбы и рыбопродукции судна по рыночным ценам и организации агентского обслуживания, осуществляемого при промысле судов и при заходах в иностранные порты. Инспекция посчитала, что услуги, оказанные на основании агентских соглашений, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и Общество, являясь в силу пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговым агентом, обязано было уплатить налог на добавленную стоимость с сумм агентского вознаграждения. Данный вывод налогового органа правильно признан судебными инстанциями ошибочным.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 161 НК РФ установлено, что российские организации обязаны выступать в качестве налогового агента и, соответственно, исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость в случае выплаты денежных средств иностранным лицам за приобретенные у них товары, работы или услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) для целей обложения их налогом на добавленную стоимость определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 названной статьи местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Однако положения данного подпункта применяются к работам (услугам), перечисленным в этой же норме. В частности, правила подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ о месте реализации услуг применяются при "оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом".

Судебные инстанции оценили имеющиеся в материалах дела счета, выставленные в иностранных портах, и установили, что иностранные агенты выступали заказчиками обслуживания судов налогоплательщика в отношениях с обслуживающими организациями, то есть действовали от своего имени.

Поскольку в данном случае Инспекция не доказала, что иностранные агенты Общества привлекали для оказания услуг по агентским соглашениям каких-либо лиц (организации или физических лиц) не от своего имени, а от имени Общества, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии у заявителя обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Судебные инстанции правильно применили положения статьи 148 НК РФ, поэтому у суда кассационной инстанций нет правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Суд кассационной инстанции считает правильными выводы судов перовой и апелляционной инстанций о необоснованном привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Признавая недействительным решение Инспекции от 02.04.2007 и требование об уплате налога, пени и штрафа от 08.06.2007 N 116 в этой части судебные инстанции обосновано посчитали, что налоговый орган не доказал совершение должностными лицами Общества умышленных действий, направленных на неуплату налогов на прибыль и на добавленную стоимость за 2003 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу пункта 3 этой же статьи деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Из приведенных норм следует, что квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Суды обеих инстанций, исследовав материалы дела и оценив представленные участвующими лицами доказательства, сделали вывод о том, что налоговый орган неправильно квалифицировал действия Общества по пункту 3 статьи 122 НК РФ, поскольку Инспекцией не доказано наличие у заявителя умысла на уклонении от уплаты налогов за 2003 год.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит правовых оснований для отмены или изменения судебных актов в обжалуемой налоговым органом части.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.01.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2008 по делу N А42-2145/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Т. Эльт

Судьи

Л.В. Блинова

И.Д. Абакумова