Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 октября 2008 г. N А42-8374/2006 Поскольку не проверялась правильность произведенного налоговым органом расчета доначисленного ЕНВД с точки зрения соответствия этого расчета нормам НК РФ, устанавливающим порядок исчисления ЕНВД, дело в части доначисления предпринимателю ЕНВД и соответствующих пеней направлено на новое рассмотрение

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 октября 2008 г. N А42-8374/2006

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июля 2009 г. N А42-8374/2006

См. также определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июля 2009 г. N 7884/09

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 сентября 2008 г. N А42-8374/2006

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 августа 2008 г. N А42-8374/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от предпринимателя Якуниной Нины Николаевны представителя Фигуриной Т.В. (доверенность от 01.11.2007 N 1-4261),

рассмотрев 16.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.02.2008 (судья Хамидуллина Р.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Згурская М.Л.) по делу N А42-8374/2006,

установил:

Предприниматель Якунина Нина Николаевна обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области (далее - Инспекция) от 30.06.2006 N 15.

Решением суда первой инстанции от 19.02.2008 заявление предпринимателя удовлетворено частично: решение Инспекции от 30.06.2006 N 15 признано недействительным в части доначисления 48 637 руб. 08 коп. единого налога на вмененный доход (далее - единый налог; ЕНВД), начисления соответствующей суммы пеней и 22 768 руб. 80 коп. штрафа. В остальной части предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением апелляционного суда от 21.05.2008 решение суда первой инстанции от 19.02.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов обстоятельствам дела, просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворенных требований и отказать предпринимателю в удовлетворении заявления в полном объеме. Податель жалобы считает, что примененный судами метод исчисления единого налога, предусматривающий уменьшение налогооблагаемой базы на сумму понесенных предпринимателем расходов, не основан на нормах действующего законодательства, а избирательный подход к конкретному налогоплательщику противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В порядке, предусмотренном статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), заседание суда кассационной инстанции дважды откладывалось из-за отсутствия сведений об извещении предпринимателя о времени и месте судебного разбирательства. В связи с заменой одного из судей судебного состава рассмотрение жалобы после отложения в соответствии с требованиями статьи 18 АПК РФ начато сначала.

В судебном заседании 16.10.2008 представитель предпринимателя поддержал доводы отзыва на кассационную жалобу. Представители Инспекции, надлежаще извещенной о времени и месте слушания дела, в заседание не явились. На основании письменного ходатайства налогового органа жалоба рассмотрена в отсутствие его представителей.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и уплаты предпринимателем Якуниной Н.Н. единого налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

В ходе проверки налоговый орган установил, что при осуществлении розничной торговли предприниматель занизила облагаемую ЕНВД базу в результате необоснованного применения физического показателя базовой доходности "торговое место" вместо подлежащего применению - "площадь торгового зала".

По результатам проверки Инспекцией принято решение от 30.06.2006 N 15, которым Якуниной Н.Н. доначислено 56 922 руб. ЕНВД, начислено 11 007 руб. 20 коп. пеней и 22 768 руб. 80 коп. штрафа.

Решение налогового органа обжаловано, предпринимателем в судебном порядке.

Суды частично удовлетворили заявление Якуниной Н.Н., указав на то, что расчет доначисленного по результатам выездной проверки единого налога сделан Инспекцией без учета фактической способности предпринимателя к уплате данного налога. Кроме того, суды признали необоснованным привлечение Якуниной Н.Н. к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), сославшись на недоказанность Инспекцией умышленного совершения предпринимателем налогового правонарушения.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы, считает, что судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно статье 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По решению субъекта Российской Федерации эта система налогообложения может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, включая розничную торговлю, осуществляемую через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

На территории Мурманской области ЕНВД установлен Законом Мурманской области от 18.11.2002 N 367-01-ЗМО "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (далее - Закон МО N 367-01-ЗМО).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) к плательщикам единого налога относятся организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом.

Объектом обложения единым налогом является вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункты 1 и 2 статьи 346.29 НК РФ).

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются установленные пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности (для розничной торговли - "площадь торгового зала" либо "торговое место"), и базовая доходность в месяц.

В силу статьи 346.27 НК РФ вмененный доход - это потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке; базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода; корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Законами субъектов Российской Федерации определяются: порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации; виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ; значения коэффициента К2 (пункт 3 статьи 346.26 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ).

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде Якунина Н.Н. осуществляла розничную торговлю товарами в арендуемых ею помещениях.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств (технические паспорта помещений; протоколы обследования помещений и измерения их площадей, составленные налоговым органом в порядке статьи 92 НК РФ), суды установили, что спорные помещения, в которых предприниматель осуществляла торговую деятельность, относятся к объектам стационарной торговой сети, поэтому при исчислении единого налога,

подлежащего уплате предпринимателем за 2004 год, следовало использовать физический показатель "площадь торгового зала", а не "торговое место". Суды признали правомерным определение налоговым органом размера площадей торговых залов на основании данных, полученных им в ходе обследования и измерения помещений, используемых Якуниной Н.Н. для осуществления розничной торговли.

Кроме того, суды отклонили как необоснованный довод предпринимателя о том, что применение Инспекцией корректирующего коэффициента К2, установленного пунктом 5 (абзац 2) Закона МО N 367-01-ЗМО по величине дохода от розничной торговли, противоречит положениям главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, вступившим в законную силу решением Мурманского областного суда от 23.10.2006 Закон МО N 367-01-ЗМО в части установления значения корректирующего коэффициента К2 признан не противоречащим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем суды согласились с доводом Якуниной Н.Н. о том, что расчет доначисленного ЕНВД сделан Инспекцией без учета фактической способности предпринимателя к уплате данного налога. Со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в ряде определений, суды указали, что положения законодательства о налогах и сборах предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате ЕНВД, чем обеспечивается соблюдение его конституционных прав и свобод.

Путем сравнения сумм вмененного дохода и чистого дохода предпринимателя (определенного в виде разницы между суммами валового дохода за 2004 год и затрат, связанных с его получением), суды установили, что размер вмененного дохода более чем в 2,7 раза превышает размер чистого дохода, а сумма налога, исчисленного Инспекцией к уплате за 2004 год, составляет более половины чистого дохода предпринимателя. По мнению судов, единый налог, который фактически способна уплатить Якунина Н.Н., должен исчисляться из суммы полученного ею чистого дохода с применением ставки, предусмотренной статьей 346.31 НК РФ для ЕНВД.

Однако в обоснование такой позиции суды не сослались на нормы налогового законодательства, допускающие возможность при исчислении единого налога использовать иной, кроме вмененного дохода, объект обложения.

В нарушение пункта 4 статьи 346.26 суды не учли, что уплата предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Кассационная коллегия считает, что примененный судами метод расчета ЕНВД не соответствует положениям главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2001 N 82-0 и от 16.11.2006 N 475-0 указано, что по своей правовой природе ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом; такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому - постольку, поскольку при установлении и исчислении единого налога обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

Согласно статье 346.27 НК РФ вмененный доход, как потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.

При установлении ЕНВД законодательными актами о налогах и сборах для определенного вида предпринимательской деятельности предусмотрены конкретные параметры исчисления данного налога, расчет которого производится без учета понесенных налогоплательщиком расходов.

Фактическая способность налогоплательщика уплачивать ЕНВД изначально учтена Законом МО N 367-01-ЗМО путем введения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, разработанного применительно к условиям Мурманской области.

Как видно из материалов дела, основанием для доначислению предпринимателю 56 922 руб. единого налога за 2004 год послужило неправомерное использование Якуниной Н.Н. физического показателя "торговое место". Инспекция произвела расчет налога исходя из физического показателя "площадь торгового зала", с применением корректирующего коэффициента К2, установленного Законом МО N 367-01-ЗМО.

Суды первой и апелляционной инстанций, признав необоснованным доначисление предпринимателю 48 637 руб. 08 коп. ЕНВД, применили для расчета подлежащего уплате налога метод, не предусмотренный положениями главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов о неправомерном доначислении предпринимателю 48 637 руб. 08 коп. ЕНВД и соответствующих сумм пеней основаны на неправильном применении норм материального права, противоречат принципу всеобщности и равенства налогообложения и не соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Перечисленные обстоятельства в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ являются основанием для отмены судебных актов.

Дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку судами не проверялась правильность произведенного Инспекцией расчета доначисленного Якуниной Н.Н. единого налога за 2004 год с точки зрения соответствия этого расчета нормам Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающим порядок исчисления ЕНВД.

В силу части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебных актах судов первой или апелляционной инстанций.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить правильность произведенного Инспекцией расчета доначисленного Якуниной Н.Н. единого налога за 2004 год и дать ему соответствующую правовую оценку с учетом положений налогового законодательства, предусматривающих порядок исчисления ЕНВД.

Вывод судов о необоснованном привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ кассационная коллегия считает правильным.

В силу пункта 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 указанной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Обязанность доказывать виновность лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возложена на налоговые органы (часть 1 статьи 65 АПК РФ).

В обоснование вывода о наличии в действиях предпринимателя умысла на совершение налогового правонарушения Инспекция указала, что Якунина Н.Н. уже привлекалась к налоговой ответственности за неполную уплату единого налога за 2003 год в результате неправомерного применения при расчете налога физического показателя "торговое место". Однако в уточненных декларациях за 2004 год вновь исчислила ЕНВД, исходя из физического показателя "торговое место", хотя постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.2005 по делу N А42-6782/04-17 использование Якуниной Н.Н. этого физического показателя при расчете единого налога за 2003 год признано неправомерным.

Как установлено судами, в январе 2005 года предприниматель представила в Инспекцию уточненные декларации за 2004 год, применив при расчете единого налога физический показатель "торговое место", поскольку вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Мурманской области от 31.12.2004 по делу N А42-6782/04-17 признано правомерным использование Якуниной Н.Н. при расчете единого налога за 2003 год именно этого физического показателя. Поскольку вступившие в законную силу судебные акты по делу N А42-6782/04-17 отменены постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.2005, то есть после подачи Якуниной Н.Н. уточненных деклараций за 2004 год, суды сделали правильный вывод об отсутствии у Инспекции правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за умышленное совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.02.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 по делу N А42-8374/2006 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области от 30.06.2006 N 15 о доначислении Якуниной Нине Николаевне 48 637 руб. 08 коп. единого налога на вмененный доход и соответствующих пеней отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суда Мурманской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.02.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 по делу N А42-8374/2006 оставить без изменения.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

О.Р. Журавлева

М.В. Пастухова