Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 февраля 2009 г. N А56-28215/2007 Дело по заявлению о признании недействительным решения налогового органа об уплате НДС, соответствующих пеней и штрафа, направлено на новое рассмотрение, так как суду необходимо дать оценку приведенным в решении основаниям отказа налогоплательщику в вычете НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 25 февраля 2009 г. N А56-28215/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 марта 2010 г. N Ф07-728/2009 по делу N А56-28215/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Морозовой Н.А.,

рассмотрев 24.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2008 (судья Звонарева Ю.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2008 (судьи Петренко Т.Н., Семенова А.Б., Шульга Л.А.) по делу N А56-28215/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Эльф" (далее - Общество, ООО "Эльф") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области (далее - Инспекция) от 13.06.2007 N 12-05Б/5259.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2008 требование Общества удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2008 решение суда от 09.07.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать ООО "Эльф" в удовлетворении заявления. Податель жалобы ссылается на необоснованное уклонение судов от оценки приведенных в оспариваемом решении налогового органа оснований отказа налогоплательщику в праве на вычет 532 375 руб. налога на добавленного на добавленную стоимость, указанного в декларациях по этому налогу за январь, март-май, декабрь 2003 года, январь, апрель, июнь-июль, сентябрь-декабрь 2004 года.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить жалобу Инспекции без удовлетворения.

ООО "Эльф" и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Кассационная инстанция, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Как видно из материалов дела, в марте - декабре 2006 года (с учетом приостановления проверки на период с 31.03.2006 по 17.12.2006) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом в бюджет налогов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 22.12.2006 N 12-05/58.

Так, налоговый орган признал неправомерным предъявление Обществом к вычету в декларациях за январь, март-май, декабрь 2003 года и январь, апрель, июнь, июль, сентябрь-декабрь 2004 года 532 375 руб. налога на добавленную стоимость, указав следующие основания:

- в нарушение пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик предъявлял к вычету налог на добавленную стоимость, исчисленный с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не в тех налоговых периодах, когда соответствующие товары отгружены (выполнены работы, оказаны услуги);

- у налогоплательщика отсутствуют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факт уплаты налога на добавленную стоимость. В расходных кассовых ордерах подпись генерального директора Общества Жук Г.В. не соответствует его подписи на имеющихся в налоговом органе документах, нет подписи кассира ООО "Эльф"; в некоторых расходных кассовых ордерах нет подписи получателя денежных средств (представителей ЗАО "Агрофирма Горский");

- налогоплательщик в декабре 2003 и апреле 2004 года предъявил к вычету сумму налога на добавленную стоимость в ином размере и по иной ставке, чем указано в выставленных поставщиками счетах-фактурах;

- налогоплательщик не имеет права на вычет налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным ООО "Регионснаб" и ООО "Системотехника", поскольку по данным Инспекции названные поставщики по юридическим адресам не находятся, не отчитываются в налоговых органах, декларации по налогу на добавленную стоимость не представляют, налог в бюджет не уплачивают.

Кроме того, Инспекция выявила факт несвоевременного представления Обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года: согласно почтовому штемпелю на конверте декларация направлена в налоговый орган 21.12.2004 при установленном сроке ее подачи - 20.12.2004.

Решением Инспекции от 13.06.2007 N 12-05Б/5259, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Обществу предложено уплатить 532 375 руб. налога на добавленную стоимость и 173 100 руб. пеней за нарушение срока его уплаты. ООО "Эльф" также привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за июнь, июль, сентябрь-декабрь 2004 года в виде взыскания 40 667 руб. штрафа и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года в виде взыскания 1 426 руб. штрафа.

Общество обжаловало решение Инспекции в арбитражном суде.

Суды удовлетворили заявленные Обществом требования. Суды признали незаконным, нарушающим нормы статей 146, 164-166 НК РФ, содержащееся в оспариваемом решении Инспекции предложение налогоплательщику уплатить сумму налога на добавленную стоимость, в вычете которой отказано. Инспекция при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате Обществом в бюджет по результатам выездной проверки, неправомерно признала недоимкой сумму налоговых вычетов, неправомерно, по ее мнению, заявленную налогоплательщиком к вычету. Сумма налогового вычета не является налогом, исчисляемым с налогооблагаемой базы, хотя и влияет на размер налога, подлежащего уплате в бюджет.

Кассационная инстанция считает, что суды, удовлетворяя требования Общества, не полностью выяснили фактические обстоятельства дела, не дали надлежащей оценки всем доводам сторон и представленным в материалы дела доказательствам, не применили нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащие применению.

Исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется налогоплательщиками на основании статей 153, 154, 166, 171, 172 и 173 НК РФ. Перечисленные статьи определяют порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), порядок исчисления налога на добавленную стоимость и порядок применения налоговых вычетов.

Как указано в пунктах 1 и 2 статьи 173 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003-2004 годах), сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Таким образом, признание неправомерным предъявление к вычету соответствующей суммы налога, исключение ее из суммы налоговых вычетов, указанной в декларации по налогу на добавленную стоимость, не всегда влечет образование недоимки на ту же сумму, а потому не может быть автоматически квалифицировано как неуплаченный (не полностью уплаченный) в бюджет налог.

В принятом по результатам выездной проверки решении налогового органа от 13.06.2007 N 12-05Б/5259 Обществу предложено уплатить в бюджет 532 375 руб. налога на добавленную стоимость. Названная сумма представляет собой сумму налога, предъявленную налогоплательщиком к вычету в декларациях за январь, март-май, декабрь 2003 года и январь, апрель, июнь, июль, сентябрь-декабрь 2004 года, и не принятую налоговым органом по результатам выездной проверки.

Суды признали недействительным решение Инспекции в части предложения уплатить 532 375 руб. налога на добавленную стоимость, 173 100 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и 40 667 руб. штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, сославшись на нарушение налоговым органом положений статьи 173 НК РФ. Суды посчитали, что Инспекция в ходе выездной проверки не выяснила наличие у заявителя объектов обложения налогом на добавленную стоимость (суммы налога, исчисленной в соответствующие периоды 2003-2004 годов с реализации товаров, работ, услуг), оставив без внимания и факт осуществления ООО "Эльф" предпринимательской деятельности только в I квартале 2003 года. Суды признали не основанным на нормах главы 21 НК РФ вывод Инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, которые не находятся по юридическим адресам. Претензии Инспекции к подписям в первичных документах и счетах-фактурах лиц, подписавших документы от имени руководителей поставщиков, суды отклонили, указав, что экспертиза подписей не проводилась.

Согласно части 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В соответствии с положениями статей 170 и 271 АПК РФ в решении и постановлении суда должны быть указаны доказательства, на основе которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения, постановления, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Анализ содержания решения и постановления судов свидетельствует о том, что требования статей 170 и 271 АПК РФ судами не соблюдены.

В оспариваемых судебных актах нет оценки приведенным Инспекцией в оспариваемом решении основаниям отказа ООО "Эльф" в праве на вычет спорной суммы налога на добавленную стоимость.

Вывод судов о неправомерном отказе Инспекции налогоплательщику в праве на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, не находящимся по юридическим адресам, не основан на исследовании всех приведенных налоговым органом доводов.

Суды не проверили на соответствие положениям статей 169, 171-172 НК РФ документы, представленные Обществом в подтверждение обоснованности предъявления к вычету спорной суммы налога. Так, в решении суда первой инстанции указано, что заявителем представлены счета-фактуры и платежные документы, датированные 2002 годом. При этом Общество не представило доказательства правомерности предъявления по ним налоговых вычетов за налоговые периоды 2003 - 2004 годов.

Кроме того, ни в решении суда первой инстанции, ни в постановлении апелляционного суда не названы документы, на основании которых суды пришли к выводу о том, что приведенные Инспекцией основания отказа ООО "Эльф" в праве на вычет 532 375 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), не повлекли возникновение у Общества обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за 2003-2004 годы.

Из материалов дела следует, что Общество в представленных в налоговый орган декларациях по налогу на добавленную стоимость за январь, март, апрель, май 2003 года и за апрель 2004 года (приложение к делу N А56-28215/2007) предъявило к возмещению из бюджета положительную разницу между суммой налоговых вычетов и суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Суды не выяснили, привел ли отказ Инспекции Обществу в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость к неполной уплате налогоплательщиком в бюджет налога за январь, март, апрель, май 2003 года и за апрель 2004 года.

Согласно данным деклараций по этому налогу за декабрь 2003 года и январь, апрель, июнь, июль, сентябрь - декабрь 2004 года сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, указана 0 рублей. Это означает, что сумма налога, исчисленная с операций, облагаемых налогом равна сумме налоговых вычетов. Инспекция о занижении суммы налога, исчисленной с облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, за перечисленные налоговые периоды не заявляет. В то же время налоговым органом признано неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету указанных в этих декларациях сумм налога на добавленную стоимость в полном объеме. Отказ Инспекции налогоплательщику в праве на налоговые вычеты определенных сумм влечет увеличение на эти же суммы (ранее уменьшавшие сумму налога, исчисленного налогоплательщиком с облагаемой налогом на добавленную стоимость базы) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. То есть в данном случае это влечет возникновение у Общества недоимки по налогу за декабрь 2003 года и январь, апрель, июнь, июль, сентябрь - декабрь 2004 года.

Налоговый орган признал неправомерным предъявление ООО "Эльф" 532 375 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг). В приложении N 11 к акту выездной проверки (т. 1, л. 22-26) Инспекция перечислила выявленные отклонения между сведениями о суммах налоговых вычетов, указанных налогоплательщиком в декларациях, и суммах, не принятых налоговым органом в результате выездной проверки. Суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с реализации товаров (работ, услуг), указанные в таблице, соответствуют данным деклараций.

Несмотря на вышеизложенное, суды не предложили сторонам провести сверку расчетов по налогу на добавленную стоимость, не истребовали у Инспекции пояснения относительного наличия в акте выездной проверки данных об исчислении Обществом в завышенном размере суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в декларациях по налогу на добавленную стоимость за февраль и июль 2003 года, а в приложении N 13 (т., л. 27) к акту проверки - данных о наличии у ООО "Эльф" на дату уплаты налога на добавленную стоимость за январь 2003 года переплаты по этому налогу в сумме 213 081 руб.

То есть судами не приняты надлежащие меры к проверке законности оспариваемого решения налогового органа, выяснению фактического наличия подлежащих уплате Обществом в бюджет за проверенный период сумм налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа.

Учитывая изложенное, решение и постановление судов в части признания недействительным решение налогового органа от 13.06.2007 N 12-05Б/5259 о предложении налогоплательщику уплатить 532 375 руб. налога на добавленную стоимость, 173 100 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 40 667 руб. штрафа принято по неполно исследованным фактическим обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного разрешения возникшего спора, без надлежащей оценки всех доводов Инспекции.

Кассационная инстанция также считает ошибочными судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года в виде взыскания 1 426 руб. штрафа.

Суды пришли к выводу, что поскольку согласно данным декларации сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, составляет 0 рублей, а налоговым органом не доказан факт наличия у налогоплательщика объектов налогообложения, с которых должен быть исчислен и уплачен налог, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ необоснованно.

Между тем Инспекция не привлекала ООО "Эльф" к ответственности за нарушение срока представления декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Согласно резолютивной части решения налогового органа от 13.06.2007 N 12-05Б/5259 Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ. Сумма штрафа исчислена Инспекцией от подлежащей уплате Обществом суммы налога на добавленную стоимость в размере 28 513 руб.

Факт совершения Обществом налогового правонарушения в виде несвоевременного представления декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года установлен судами.

Согласно декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года (листы 141-154 приложения к делу N А56-28215/2007) сумма налога на добавленную стоимость, полученная от покупателей, составила 93 799 руб., сумма налоговых вычетов - 93 799 руб. По данным декларации уплате в бюджет подлежит 0 руб. налога на добавленную стоимость. В ходе выездной проверки Инспекция признала неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету 93 799 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) и предъявленного к вычету в декларации за ноябрь 204 года. В связи с отказом Обществу в праве на налоговые вычеты сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по этой декларации, составила согласно решению Инспекции 93 799 руб. (93 799 руб. - 0 руб. = 93 799 руб.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 этой же статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Таким образом, базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате в бюджет, а не сумма, указанная в декларации. Этот вывод соответствует судебно-арбитражной практике (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.10.2006 N 6161/06, от 15.05.2007 N 543/07, определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2008 N 14608/08, от 15.08.2008 N 9779/08, от 21.09.2007 N 12412/07).

Судом не выяснена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате (доплате) Обществом в бюджет за ноябрь 2004 года.

Кроме того, судами не учтено, что пункт 1 статьи 119 НК РФ содержит условие о минимальном размере штрафа, поэтому при привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 119 НК РФ, равна 100 руб. На это же указано в пункте 7 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что выводы, содержащиеся в решении и постановлении судов, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции, установив, что выводы, содержащиеся в обжалуемых решении суда первой инстанции, постановлении суда апелляционной инстанции, противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам, вправе отменить эти судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

Учитывая изложенное, решение и постановление судов подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении суду необходимо с учетом выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции, дать оценку приведенным в оспариваемом решении Инспекции основаниям отказа Обществу в вычете 532 375 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг); выяснить, мог ли отказ в праве на вычет указанной суммы налога привести к неуплате (неполной уплате) налога на добавленную стоимость в бюджет за январь, март-май, декабрь 2003 года и январь, апрель, июнь, июль, сентябрь-декабрь 2004 года; определить сумму недоплаты (при возникновении таковой), а также пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обоснованно доначисленных Инспекцией и подлежащих доплате Обществом в бюджет; проверить правомерность привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2008 по делу N А56-28215/2007 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.А. Морозова