Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 31 марта 2009 г. N А68-4171/08-230/12 Поскольку судом не исследован вопрос о том, повлекли ли выявленные Инспекцией обстоятельства неисполнение Обществом каких-либо налоговых обязанностей или неосновательное получение налоговой выгоды, дело о признании недействительным решения ИФНС об отказе в возмещении НДС передано на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 31 марта 2009 г. N А68-4171/08-230/12
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10 ноября 2009 г. N А68-4171/08-230/12

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от заявителя: не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от налогового органа: от 3-его лица - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Л" на решение Арбитражного суда Тульской области от 15.10.2008 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2009 г. по делу N А68-4171/08-230/12, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Л" (далее - ООО "Л", общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительными решений Инспекции ФНС России по Центральному району г. Тулы (далее по тексту - ИФНС России по Центральному району г. Тулы, инспекция) от 06.06.2008 N 212 об отказе в возмещении НДС и от 06.06.2008 г. N 2181 о привлечении к налоговой ответственности и об обязании ИФНС России по Центральному району г. Тулы возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 238338 руб.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 15.10.2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2009 г. решение Арбитражного суда Тульской области от 15.10.2008 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить названные судебные акты и вынести новый судебный акт.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела ИФНС России по Центральному району г. Тулы по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2007 года и представленных документов составлен акт от 08.05.2008 NN 2076 и приняты решение от 06.06.2008 N 212 об отказе ООО "Л" в возмещении из бюджета суммы налога, заявленной к возмещению, согласно которому применение налоговой ставки 0 процентов по НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1562439 руб. признано необоснованным и отказано в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 238338 руб., и решение от 06.06.2008 N 2181 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 56247,80 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 281239 руб. Также ООО "Л" предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 281239 руб. и указанный штраф.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, и порядок реализации этого права установлены ст.ст. 164, 165, 171, 172, п. 4 ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, не установленные данной статьей налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст.ст. 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, ООО "Л" было создано в марте 2007 года.

21.05.2007 между ООО "Л" и ООО "Т" был заключен договор займа N 1, согласно которому последнее предоставляет ООО "Л" заем на сумму 2000000 руб. (электронные платежи N 8 от 21.05.2007).Указанная сумма поступила на расчетный счет ООО "Л" 21.05.2007 года.

По договору займа N 6 от 10.07.2007 и договору денежного беспроцентного займа N 1 от 06.12.2007 индивидуальный предприниматель Ю.О.Н. перечислял денежные средства на расчетный счет ООО "Л" 12.07.2007 (350000 руб.), 07.12.2007 (300000 руб.), 12.12.2007 (400000 руб.)

По договору N 344 от 01.06.2007 ООО "Л" приобрело у ООО "С" оборудование, используя денежные средства, полученные по договору займа у ООО "Т".

ООО "Л" заключило с ООО СП "А" договор займа N 27/1 от 27.08.2007, согласно которому Общество предоставляет ООО СП "А" заем в сумме 2500000 руб. (срок возврата - через 3 года). 06.12.2007 между этими же сторонами заключен договор займа N 27/2 на сумму 4000000 рублей в виде последовательных траншей. По этим договорам денежные средства перечислялись на расчетный счет ООО СП "А".

01.09.2007 ООО "Л" заключило контракт с ООО СП "А" на поставку приобретенного у ООО "С" оборудования на сумму 1578063 руб. ООО СП "А" перечислены ООО "Л" денежные средства по контракту (предоплата): 21.09.2007 - (570000 руб.), 26.09.2007 - (570000 руб.), 13.11.2007 г. - (438063 руб.), всего 1578063 рубля.

Общество 11.12.2007 отгружает оборудование по контракту от 01.09.2007 в адрес ООО СП "А" (ГТД N 10318040/111207/0001381).

На основании договора уступки права требования N 1 от 18.12.2007, заключённого между ООО "Л" ("Ц") и индивидуальным предпринимателем Ю.О.Н. ("Ц"), Цедент уступает, а Цессионарий принимает права (требования) к ООО "А" /Грузия/ по договору денежного процентного займа N 27/2 от 07.12.2007. За уступаемые права (требования) по договору денежного процентного займа N 27/2 от 07.12.2007 Цессионарий выплачивает Цеденту денежные средства в сумме фактического выданного займа равного 700000 руб.

Проанализировав вышеуказанные документы и хозяйственные операции и установив, что ООО "Л" получало заемные денежные средства от ООО "Т" и от индивидуального предпринимателя Ю.О.Н., и в свою очередь, передавало их по договорам займа ООО СП "А", зарегистрированному в Республике Грузия, с тем, чтобы оно оплатило поставленное в его адрес от Общества оборудование, и таким образом, денежные средства возвращались как экспортная выручка, суд пришел к выводу о наличии согласованности действий участников экспортной сделки. Установив, что директором ООО СП "А" является Ю.О.Н., который является также учредителем ООО "Л", суд посчитал, что все участники сделок по договорам займа, по поставке в адрес ООО СП "А" и оплате товарно-материальных ценностей являются взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 20 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции признал обоснованной ссылку суда первой инстанции на то, что нельзя сделать вывод о том, что отгруженный в адрес ООО СП "А" товар оплачен самим иностранным лицом и, как следствие, о том, что полученные ООО "Л" за указанный товар денежные средства являются экспортной выручкой.

При этом, суд апелляционной инстанции указал на то, что как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что ООО "Л" в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость представило все документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.

Однако, в мотивировочной части решения суда первой инстанции выводы о том, что полученные денежные средства не являются экспортной выручкой, а также о том, что налогоплательщик при подаче декларации представил все документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ, отсутствуют.

Подобных выводов не содержат и оспариваемые решения налогового органа.

Так, в решении налогового органа от 06.06.08 N 2181 отражено, что при рассмотрении представленного обществом комплекта документов установлено, что в нарушение п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ отсутствуют выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара на счёт Общества в российском банке. Указанные выписки представлены после завершения камеральной налоговой проверки и после вручения налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки от 08.05.2008 г. N 2076 за данный отчётный период, а именно, вместе с возражениями, поступившими 23.05.2008 г. (вх.N 11467). Помимо этого, указано, что в представленных электронных платёжных документах от 21.09.2007 г. N 2 и от 26.139.2007 г. N 23, подтверждающих поступление выручки от иностранного покупателя, в поле "назначение платежа" выделена сумма налога на добавленную стоимость. По данному вопросу руководителем Общества С.Е.С. 21.04.2008 г. даны пояснения (п. 11 пояснений), что отражение суммы налога на добавленную стоимость в электронных платежах является технической ошибкой. В связи с тем, что полный комплект документов, указанный в п. 1 ст. 165 НК РФ представлен после завершения камеральной налоговой проверки, а представленные документы содержат несоответствия и не устранены, то применение налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0 процентов в сумме 156243900 руб. инспекцией признано необоснованным.

Между тем, этим доводам налогового органа в судебных актах оценки не дано.

Кроме того, согласно решению налогового органа от 06.06.08 N 2181 обществу на основании п. 9 ст. 167, п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ начислен налог на добавленную стоимость в сумме 281239 руб. (1562439 руб. х 18%) по сроку 21.01.2008 и применен штраф в сумме 56247,80 руб., предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, однако суды первой и апелляционной инстанций не дали правовой оценки выводам инспекции, послужившим основанием для произведенных доначислений с точки зрения соответствия их требованиям п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167, п.п. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 122 НК РФ, не проверили выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара на счёт Общества в российском банке, представлены инспекции до или после истечения 180 календарных дней, считая с даты выпуска товара таможенными органами в таможенном режиме экспорта, что имеет важное значение при разрешении возникшего спора.

Принимая во внимание, что налогоплательщик оспорил в судебном порядке два решения налогового органа, но не по всем доводам инспекции приведены оценочные выводы судов, принятые судебные акты нельзя признать соответствующими по содержанию требованиям ч. 4 ст. 170, ч. 2 ст. 271 АПК РФ.

Вывод судов обеих инстанций об отсутствии оснований считать, что отгруженный в адрес ООО СП "А" товар оплачен самим иностранным лицом, без опровержения в установленном порядке доказательств, представленных в подтверждение факта реально произведенного экспорта и реальной оплаты иностранным покупателем экспортного товара, нельзя признать обоснованным.

Судами не учтено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53).

Ссылок на доказательства, свидетельствующие о неподтверждении факта реального осуществления хозяйственных операций по закупке оборудования и поставке его на экспорт, о недобросовестности общества, доказанности фактов возможного явного невозвращения заемных средств в будущем, а также на то, что сроки возврата займов истекли, в судебных актах не приведено.

Довод суда первой инстанции о том, что должник - ООО СП "А" (учредителем которого является ООО "Т" с долей участия Ю.И.Н.) и кредитор - ООО "Т" (учредителем которого является Ю.И.Н.) фактически совпали в одном лице и в силу ст. 413 ГК РФ обязательство по займу прекращается, а потому указанный долг не может быть истребован от ООО СП "А", является необоснованным, поскольку ООО "Т" и ООО СП "А", являясь взаимозависимыми участниками сделок, формально являются разными хозяйствующими субъектами, осуществляющими предпринимательскую деятельность на свой риск.

Исходя из содержания оспариваемых решений, ООО "Л" совершило хозяйственные операции не с целью получения прибыли, а исключительно с целью возмещения НДС из бюджета, что, по мнению инспекции, вытекает из совокупности следующих фактов: основным видом деятельности общества является розничная торговля, подпадающая под действие ЕНВД, других налогооблагаемых налогом на добавленную стоимость операций общество не ведет; осуществление транзитных платежей между обществом и иностранным покупателем - ООО СП "А"; взаимозависимость участников сделки (учредитель общества Ю.О.Н. является также генеральным директором ООО СП "А"); документы по перевозке экспортированного товара содержат несоответствия, которые не устранены путем представления дополнительных документов, подтверждающих транспортировку оборудования до пункта передачи иностранному покупателю.

Оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, обе судебные инстанции не учли положения п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в соответствии с которым судам следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из п. 6 указанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ, сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление транзитных платежей не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Тем не менее, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Вопрос о том, повлекли ли выявленные инспекцией обстоятельства неисполнение обществом каких-либо налоговых обязанностей, неосновательное получение налоговой выгоды, судами всесторонне не исследован.

Указанный подход к разрешению подобных споров изложен, в частности, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.10.2006 N 5801/06, что судами не учтено.

Помимо этого, указывая на взаимозависимость обществ, как на один из критериев недобросовестности последнего, судами не принято во внимание, что совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет признания полученной ими выгоды автоматически неосновательной. Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость.

Судом апелляционной инстанции дана оценка не всем доводам заявителя апелляционной жалобы.

Как указывало общество, в рамках рассматриваемого дела имеет значение отсутствие взаимозависимости ООО "С" (поставщика оборудования) с иными участниками сделки, отсутствие транзитных платежей между ООО "С" и иными участниками сделки. И наоборот, о необоснованности получения налоговой выгоды не может свидетельствовать согласованность действий ООО "Л" и инопокупателя, которая является следствием договорных отношений между ними. По мнению заявителя апелляционной жалобы, именно неуплата или неполная уплата НДС поставщиком при наличии искусственно созданной финансовой схемы свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, преследующего своей целью незаконное возмещение НДС. Однако, налоговым органом установлено, что заявитель уплатил НДС поставщику (ООО "С"). Документы, представленные ООО "С" в рамках контрольных мероприятий, подтверждают взаимоотношения с заявителем. Счета-фактуры, представленные заявителем, соответствуют тем, что получены от поставщика и отражены в книге продаж поставщика за соответствующий период. Поставщик, зарегистрированный в Инспекции ФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края с 31.10.2006 года, представляет отчетность по общеустановленной системе налогообложения. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, на основании представленной декларации в бюджет поступила. Исключительная направленность сделок на возмещение НДС из федерального бюджета может иметь место в искусственно созданной системе сделок, ключевым элементом которой является первый поставщик, который не уплачивает поступившую от покупателя сумму НДС в федеральный бюджет, за счет чего аффилированные с ним лица имеют возможность необоснованно возмещать НДС из бюджета с последующим распределением полученных таким образом денег между участвующими в незаконной финансовой схеме лицами. В силу изложенного общество указало, что в данном случае не усматривается согласованность действий всех участников системы сделок и ее исключительная направленность на возмещение НДС из бюджета.

Данным доводам заявителя апелляционной жалобы судом правовая оценка не дана.

Не дана судами также оценка доводу налогового органа о том, что по условиям договора между поставщиком и обществом предусмотрена предоплата в размере 100%. На основании материалов контрольных мероприятий, полученных из Инспекции ФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края, установлено, что оплата, за полученный набор оборудования для кафе по счётам - фактурам N НЮГ0000000002675 от 10.12.2007 г., N НЮГ0000000002677 от 10.12.2007 г., N НЮГ0000000002673 от 10.12.2007 г., N НЮГ0000000002672 от 10.12.2007 г., N НЮГ0000000002674 от 10.12.2007 г., N НЮГ0000000002671 от 10.12.2007 г., N НЮГ0000000002676 от 10.12.2007 г., была произведена платёжными поручениями N 4 от 04.06.2007 г. и N 81 от 16.11.2007 г. В п.п. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ указано, что в счёте - фактуре должен быть указан номер платёжно-расчётного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В вышеуказанных счётах - фактурах платёжные поручения, на основании которых были осуществлены авансовые платежи, не отражены. На основании пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Делая ссылку на то, что основным видом деятельности общества является розничная торговля, доходы от деятельности которой подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, и других облагаемых НДС операций ООО "Л" не осуществляет, суд не указал какие правовые последствия это имеет для дела. Не установил, исходя из Устава ООО "Л", вправе ли общество осуществлять любые виды деятельности, в том числе внешнеэкономическую деятельность.

Кроме того, суд указал, что представленные документы по перевозке экспортированного товара содержат несоответствия, описанные в акте проверки, а дополнительные документы, подтверждающие транспортировку оборудования до пункта передачи иностранному покупателю, общество не представило.

Однако, правовая оценка всем доводам общества, приводимым в свою защиту по этому вопросу, с точки зрения закона и во взаимосвязи с другими доказательствами судами не дана.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо согласно ст.ст. 71, 201 АПК РФ дать оценку оспариваемым решениям налогового органа и доводам сторон на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288, ст. 289 Арбитражно-процессуального кодекса РФ, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 15.10.2008 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2009 г. по делу N А68-4171/08-230/12 отменить и дело передать на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.