Постановление Президиума Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 апреля 2008 г. N 4 Разъяснения по вопросам применения налогового права

Постановление Президиума Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 16 апреля 2008 г. N 4

Президиум Федерального арбитражного суда Центрального округа, руководствуясь статьями 28 и 29 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", постановил:

Включить в повестку заседания Научно-консультативного совета в городе Тамбове следующие вопросы арбитражных судов Центрального округа, а также утвердить собственные варианты ответов на них:

I. Вопросы применения налогового права:

1. Вопрос Арбитражного суда Белгородской области: Отвечают ли критериям расходов, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ, расходы по уплате страховых взносов по договорам страхования в виде передачи векселя?

Вариант ответа Арбитражного суда Белгородской области: Положения, содержащиеся в п. 6 ст. 272 НК РФ не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Акт приема-передачи в соответствии со статьей 9 названного закона является первичным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет.

Поскольку выданный сторонней организацией (векселедателем) и оприходованный векселеполучателем-кредитором вексель является имуществом векселеполучателя-кредитора, то, передавая в последующем этот вексель в оплату за оказанные услуги, организация-кредитор отчуждает в пользу поставщика часть своего имущества.

В связи с этим, проведенные расходы по уплате страховых взносов по договорам страхования в виде передачи векселя отвечают критериям расходов, установленным ст. 252 НК РФ.

Вариант ответа ФАС ЦО: Следует согласиться с вариантом ответа при условии, что расчеты производятся векселем третьего лица приобретенным по товарно-денежной операции, т.к. положения, содержащиеся в п. 6 ст. 272 НК РФ не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной и не являются специальной нормой определяющей форму оплаты по договорам обязательного и добровольного страхования.

Данная норма определяет специальный порядок равномерного отнесения затрат на расходы в случае действия договора страхования на срок более одного отчетного периода.

2. Вопрос Арбитражного суда Курской области: Согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении стать 122 Кодекса судам необходимо иметь ввиду, что "неуплата или неполная уплата налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не зачтена в счет иных задолженностей, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Однако на практике при применении указанных норм, особенно по единому социальному налогу, возникают определенные проблемы.

Данные разъяснения применяются налоговыми органами при внесении решений в различных вариантах толкования понятия предыдущего периода.

Вариант ответа ФАС ЦО:

Вопрос: на какую дату необходимо считать переплату в предыдущем периоде?

Ответ: для решения вопроса о правомерности применения ответственности предусмотренной ст. 122 НК РФ необходимо учесть, что из смысла ст. 240 и ст. 243 НК РФ, а также разъяснений содержащихся в п. 42 Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 следует, что датой уплаты налога следует считать последний 15 (пятнадцатый) календарный день после 30 марта (даты представления налоговой декларации по ЕСН за истекший налоговый период). Следовательно, на эту дату необходимо определять факт уплаты (переплаты) налога за соответствующий налоговый период.

Положениями ст. 243 НК РФ определено, что налоговая декларация представляется только за налоговый период, а за отчетный период представляются расчеты, на основании которых уплачиваются авансовые платежи.

Вопрос: какие уточненные декларации следует учитывать при установлении состояния расчетов по налогам?

Ответ: При рассмотрении дела суду необходимо учитывать уточненные декларации, корректирующие обязательства по спорному налоговому периоду и налоговому периоду предшествующему спорному, поданные до момента вынесения судом решения, т.к. из смысла ст. 64 АПК РФ вытекает, что суд устанавливает и оценивает обстоятельства обосновывающие требования и возражения лиц участвующих в деле, на основании соответствующих доказательств исследованных в порядке предусмотренном ст. 71 АПК РФ.

Вопрос:

-какие судебные акты по налоговым спорам следует учитывать суду при анализе состояния расчетов по налогам?

-на какую дату необходимо учитывать вступившие в законную силу судебные акты по налоговым спорам при установлении состояния расчетов по налогам?

-на какой момент необходимо учитывать при установлении состояния расчетов по налогам вступившие в законную силу судебные акты по налоговым спорам, если по решению суда налоговый орган обязан зачесть незачтенные платежи при незаконности действий налогового органа по отказу в зачете ошибочно перечисленных налогоплательщиком платежей?

-на какой момент необходимо учитывать вступившие в законную силу судебные акты по налоговым спорам, если по решению суда налоговый орган обязан зачесть незаконно незачтенные платежи при незаконности действий налогового органа в момент платежа?

Ответ: При рассмотрении спора суду необходимо учитывать вступившие в законную силу решения судов о признании незаконными решений или действий налоговых органов влияющие на определение объема налогового обязательства за спорный или предшествующий спорному налоговые периоды и неучтенные налоговым органом.

Кроме этого суду необходимо принимать во внимания п.п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ, согласно которому арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого арбитражным судом.

3. Вопрос Арбитражного суда Орловской области: Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым ему было отказано в применении льготы по налогу на имущество в связи непредставлением документов, подтверждающих обоснованность применения льготы. В заявлении, поданном в суд, налогоплательщик указал, что он действительно не представлял данные документы в налоговый орган (в том числе и по требованиям инспекции), а представил только в суд и в силу п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.01 г. суд обязан принять и оценить все представленные документы. В судебное заседание заявитель не явился. Следует ли рассматривать данные действия налогоплательщика как злоупотребление правом при исполнении налоговых обязательств?

Вариант ответа ФАС ЦО:

В соответствии с п. 1 ст. 10 ГК РФ, не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.

В силу п. 2 той же статьи, в случае несоблюдения требований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, арбитражный суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.

Применение положений данной нормы гражданского законодательства (материального права) в контексте поставленного вопроса допустимо лишь по отношению к праву плательщика налога на имущество использовать предоставленную ему законодательством о налогах и сборах льготу.

Положения ч. 2 ст. 41 АПК РФ предусматривают злоупотребление процессуальными правами лиц, участвующих в деле, при этом последствия такого злоупотребления могут быть лишь прямо предусмотренные этим же Кодексом.

Представление в суд доказательств в обоснование своей позиции по делу, в силу ч. 1 ст. 41 АПК РФ, является правом лица, участвующего в деле, поэтому осуществление им этого права никак не может свидетельствовать о злоупотреблении им этим правом.

Явка лица, участвующего в деле, в судебное заседание, дает ему возможность осуществить целый ряд своих прав, предусмотренных ч. 1 ст. 41 АПК РФ - право заявлять отводы, право участвовать в исследовании доказательств, право задавать вопросы другим лицам, участвующим в деле и т.д. Неявка лица, участвующего в деле, и надлежащим образом извещенного о месте и времени рассмотрения дела, в судебное заседание, может свидетельствовать лишь об отказе его от использования этих прав. Однако, отказ от использования процессуального права никаким образом не может рассматриваться как злоупотребление правом.

При решении вопроса о "злоупотреблении правом" при использовании льготы по налогу на имущество необходимо учитывать следующее.

Ни гражданское законодательство, ни законодательство о налогах и сборах не раскрывают понятие "злоупотребление правом".

С учетом этого, вопрос о злоупотреблении правом при исполнении налоговых обязательств плательщиком налога на имущество, не представившего в налоговый орган (в том числе по требованию налогового органа) документы, подтверждающие право на заявленную льготу, необходимо решать с учетом конкретных обстоятельств дела в их совокупности.

В частности, применительно к условиях, сформулированным в вопросе, необходимо выяснять:

какая именно льгота была заявлена налогоплательщиком;

по какому документу налоговым органом проводилась камеральная проверка (расчету по итогам отчетного периода или налоговой декларации по итогам налогового периода);

заявлялась ли эта же льгота налогоплательщиком ранее при представлении деклараций (расчетов) и представлялись ли документы, подтверждающие право на льготу, при представлении ранее поданных деклараций (расчетов);

по каким причинам не было исполнено налогоплательщиком требование налогового органа о представлении документов, подтверждающих право на льготу.

В зависимости от установленных обстоятельств, в результате исследования данных вопросов, суду следует принимать решение.

4. Вопрос Арбитражного суда Орловской области: Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на имущество за 6 месяцев 2006 г., которым ему было отказано в применении льготы по налогу на имущество.

По мнению налогового органа, Общество нарушило п. 5 ст. 3 Закона Орловской области от 25.11.03 г. N 364-ОЗ "О налоге на имущество организаций", с учетом изменений от 30.06.06 г., которым предусмотрено, что освобождаются от налогообложения организации в отношении имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, лова и переработки рыбы, а также организации в отношении вышеуказанного имущества, переданного ими в аренду сельскохозяйственным и перерабатывающим предприятиям Орловской области.

В предыдущей редакции Законом предоставлялась льгота по налогу на имущество организациям в отношении указанного имущества, переданного в аренду сельскохозяйственным и перерабатывающим предприятиям любого региона, не только расположенным в Орловской области.

В соответствии со ст. 2.1 Закона Орловской области от 30.06.06 г. N 606-ОЗ "О внесении изменений в Закон Орловской области" "О налоге на имущество организаций" настоящий Закон вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 г.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду п. 1 ст. 2 названного Закона

Налогоплательщик, ссылаясь на положения ст. 5 НК РФ, считает, что Закон N 606-ОЗ от 30.06.06 г. не имеет обратной силы, не подлежит применению с 01.01.2006 г.

Правомерно ли в данном случае налоговым органом отказано в применении льготы в связи с тем, что имущество передано в аренду предприятиям, расположенным не в Орловской области?

Вариант ответа ФАС ЦО: В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В соответствии с п. 2 той же нормы, в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае изменение Закона Орловской области, ограничивающее применение льготы только пределами Орловской области, фактически изменяет налоговую базу, поскольку до этого изменения из расчета налога (авансовых платежей) исключалась стоимость имущества сельскохозяйственного назначения, переданного в аренду без ограничения места использования, а после - только стоимость имущества сельхозназначения переданного в аренду на территории Орловской области.

Таким образом, указанные изменения должны применяться лишь к правоотношениям, возникшим в новом налоговом периоде (только с 01.01.2007).

Помимо этого, изменения в Закон Орловской области, сужающие сферу применения налоговой льготы, ухудшают положения налогоплательщиков, которые начинали с начала налогового периода производить расчет авансовых платежей с учетом первоначально существовавшей льготы. Поэтому, в силу ст. 5 НК РФ, данные изменения не могут иметь обратной силы и применяться с 01.01.2006.

5. Вопрос Арбитражного суда Орловской области: В каком налоговом периоде следует отражать внереализационные расходы по безнадежным долгам, по которым истек срок исковой давности, если меры ко взысканию задолженности не принимались, например, по задолженности, образовавшейся в 2002 г.?

Вариант ответа ФАС ЦО: Согласно п.п. 1 и 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Из смысла указанных норм не следует, что безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, включаются во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.

Следовательно, суммы дебиторской задолженности, по которым истек трехгодичный срок исковой давности списываются во внереализационные расходы, или за счет созданного резерва по сомнительным долгам (в случае его формирования) в том налоговом периоде в котором задолженность была выявлена.

6. Вопрос Арбитражного суда Орловской области: Подлежат ли удовлетворению заявления налоговых органов о взыскании пени по налогу на имущество и земельному налогу с образовательных учреждений, если просрочка в уплате налога была вызвана отсутствием своевременного финансирования из федерального бюджета на уплату региональных налогов?

Вариант ответа Арбитражного суда Орловской области: Да, подлежат. Налоговый кодекс РФ не предусматривает бюджетное недофинансирование налогоплательщика в качестве основания для неначисления пени в случае несвоевременной уплаты налогов этим налогоплательщиком. Взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов регламентированы налоговым, а не бюджетным законодательством, поэтому невыполнение распорядителей бюджетных средств обязательств по финансированию учреждений не освобождает эти организации (налогоплательщиков) от обязанности своевременно уплачивать налоги, а в случае нарушения сроков уплаты - начисленные от этих сумм налогов пени.

В силу п. 1 ст. 72 НК РФ пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность неначисления пени только в трех случаях: в случае предоставления отсрочки по уплате налога, на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика; на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (применяется только к разъяснениям, данным после 01.01.07 г.)

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Вариант ответа ФАС ЦО: Следует согласиться с ответом Арбитражного суда Орловской области.

7. Вопрос Арбитражного суда Орловской области: Являются ли плательщиками единого социального налога (далее - ЕСН) Учреждения управлений исполнения наказаний Министерства юстиции Российской Федерации в части выплат в фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный)?

Вариант ответа Арбитражного суда Орловской области: В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты осужденным производятся в связи с выполнением ими трудовых функций и не отнесены Налоговым кодексом Российской Федерации к суммам, не подлежащим налогообложению (ст. 238 НК РФ), либо освобожденным от налогообложения (ст. 239 НК РФ), поэтому данные выплаты являются объектом обложения ЕСН.

В соответствии с положениями статей 104 и 105 УИК РФ условия и оплата труда осужденных к лишению свободы регулируются нормами законодательства Российской Федерации о труде.

В п. 1 ст. 98 УИК РФ указано, что осужденные к лишению свободы, привлеченные к труду, подлежат обязательному государственному социальному страхованию, а осужденные женщины также обеспечиваются пособиями по беременности и родам в порядке, установленном Правительством РФ. Пособия по беременности и родам выплачиваются осужденным женщинам независимо от исполнения ими трудовых обязанностей и иных обстоятельств. Осужденные имеют право на общих основаниях на государственное пенсионное обеспечение в старости, при инвалидности, потере кормильца и в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 107 УИК РФ возмещение осужденными расходов по их содержанию производится после удержания алиментов, подоходного налога, отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и иных обязательных отчислений.

Право осужденных на медицинскую помощь закреплено в ст. 29 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 22.07.1993 г. N 5487-1.

В п. 6 ст. 12 УИК РФ указано, что осужденные имеют право на охрану здоровья, включая получение первичной медико-санитарной и специализированной медицинской помощи в амбулаторно-поликлинических или стационарных условиях в зависимости от медицинского заключения. Единый социальный налог представляет собой установленный НК РФ обязательный платеж, являющийся формой отчуждения денежных средств налогоплательщика на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности (п. 1 ст. 8 НК РФ). На это также указывал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24.02.98 г. N 7-П. Плательщиками ЕСН являются не осужденные к лишению свободы, а учреждения управлений исполнения наказаний Министерства юстиции РФ.

Таким образом, Учреждения управлений исполнения наказаний Министерства юстиции РФ являются плательщиками ЕСН, зачисляемого в фонды обязательного медицинского страхования.

Вариант ответа ФАС ЦО: Следует согласиться с вариантом ответа Арбитражного суда Орловской области.

8. Вопрос Арбитражного суда Курской области: Налогоплательщиком представлена налоговая декларация по НДС за апрель с суммой налога к уплате в бюджет в размере 1000 руб. Затем, в июне налогоплательщиком представлена уточненная декларация за апрель с суммой налога к уплате 1500 руб. и одновременно представлена налоговая декларация за май, подтверждающая право на возмещение налога на добавленную стоимость в сумме 500 руб. Полагая, что у него имеется право на возмещение НДС за май в сумме 500 руб., налогоплательщик не уплатил в бюджет сумму налога по уточненной декларации за апрель 2006 г.

В связи с неуплатой суммы налога с учетом уточненной декларации за апрель налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерно ли привлечение налогоплательщика к указанной налоговой ответственности?

Вариант ответа ФАС ЦО: Важный принцип налогового контроля, указанный в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. N 266-0, Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", принцип достоверности данных, представленных налогоплательщиком в налоговых декларациях. Этот принцип корреспондирует с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому обязанность доказывания вины налогоплательщика и обстоятельств правонарушения возлагается на налоговые органы. Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 6 июня 1995 года N 7-П по делу о проверке конституционности абзаца 2 части седьмой статьи 19 Закона РСФСР "О милиции" и от 13 июня 1996 года N 14-П по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Следовательно, рассматривая спор о правомерности применения налоговой санкции, суд должен установить действительную обязанность по уплате налога в бюджет на момент представления уточненной налоговой декларации.

При отсутствии доказательств наличия другой задолженности по налогу на добавленную стоимость, возникшей ранее, а также иных доказательств, препятствующих праву на вычет по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 г., и учитывая, что уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 г. и налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за май 2006 г. представлены одновременно, в данной конкретной ситуации отсутствуют основания считать, что на момент представления уточненной налоговой декларации у налогоплательщика была обязанность по уплате в бюджет спорной суммы налога (500 руб.), поскольку в этом случае налоговый орган мог погасить недоимку - сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую доплате по уточненной налоговой декларации за апрель 2006 г, за счет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению по налоговой декларация за май 2006 г., следовательно, налогоплательщик не должен нести налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подобный подход к разрешению таких споров изложен в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 28.01.08 N 11538/07.

9. Вопрос Арбитражного суда Рязанской области: Правомерно ли решение налогового органа, принятое по результатам выездной налоговой проверки, о доначислении НДС, ранее незаконно истребованного налогоплательщиком в качестве налогового вычета и ошибочно возмещенного из бюджета?

Вариант ответа ФАС ЦО: В данной конкретной ситуации суд кассационной инстанции считает, что у налогоплательщика существовали обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, однако правовые основания для начисления пени и налоговых санкций в этом случае отсутствуют.

Ответ предлагается изложить в следующей редакции.

Исключение из налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку согласно ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы. На невозможность автоматического отождествления с недоимкой заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость обращалось внимание в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2007 N 15000/06.

При установлении в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, не выявленных ранее при осуществлении камеральной налоговой проверки, подтверждающих получение необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета, налоговый орган должен отказать в возмещении спорной суммы налога. Однако, если налоговый орган ранее по результатам камеральной налоговой проверки принял решение о возмещении спорной суммы налога на добавленную стоимость и в деле имеются доказательства того, что данная сумма налога по заявлению налогоплательщика была реально возмещена из федерального бюджета путем зачета в счет уплаты по другим налогам и путем возврата на расчетный счет общества, суд вправе отказать в признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении к уплате спорных сумм налога на добавленную стоимость, если принятие такого решения налоговый орган обосновал целями компенсации потерь федерального бюджета из-за неправомерного возмещения налога.

Вместе с тем, оснований для признания законным решения налогового органа о начисление к уплате пени и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется.

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации начисление пени производится в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Начисление пени на сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость противоречит положениям ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Применение налоговой ответственности исходя из общей суммы налога, заявленного обществом к возмещению из бюджета, не соответствует положениям п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в данном случае необоснованное применение налоговых вычетов не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлениях от 07.06.2005 N 1321/05 и от 16.01.2007 г. N 10312/06 указал на недопустимость привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика исходя из суммы налога, заявленной им в декларации в качестве налоговых вычетов.

10. Вопрос Арбитражного суда Смоленской области: Является ли факт признания недействительности (ничтожности) сделки в решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки изменением её юридической квалификации в порядке применения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ?

Вариант ответа ФАС ЦО: При ответе на поставленный вопрос Арбитражным судом Смоленской области не учтена правовая позиция, содержащаяся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и подход Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенный в проекте Постановления Пленума ВАС Российской Федерации "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", где предлагается признать, что изменение юридической квалификации сделок в порядке применения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации имеет место, если решение налогового органа основано на оценке сделок в качестве мнимых и притворных.

В соответствии с подпунктом 3 пунктом 2 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Налоговый Кодекс Российской Федерации в статье 11 "Институты, понятия, термины, используемые в настоящем Кодексе" не раскрывает понятий "изменение юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами" и "изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика".

В пункте 8 совместного Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса" отмечено, что в силу статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Следовательно, в налоговых правоотношениях данное понятие подлежит использованию исходя из его значения, применяемого в гражданском законодательстве.

Однако, точное и полное раскрытие терминов "изменение юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами" и "изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика" не дается ни в одной отрасли законодательства.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2002 N 282-0 разъяснено, что правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мены) по предмету, существенным условиям и последствиям.

Согласно ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с пунктом 1 стать 167 ГК Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК Российской Федерации).

Решение налогового органа, основанное на признании сделки недействительной, влечет за собой изменение прав и обязанностей налогоплательщика.

Если налоговый орган придет к выводу о неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных им сделок и необходимости переоценки налоговых последствий, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (пеней, штрафов).

Таким образом, решение вопроса об обоснованности указанной переквалификации осуществляется судом в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика со стороны налогового органа основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса).

Налоговые органы в свете Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" по таким делам должны доказать и показать суду наличие иных реальных налоговых последствий сделки, отличных от тех, которые были учтены и задекларированы налогоплательщиком. При этом, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Следовательно, по смыслу подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации под изменение юридической квалификации сделки подпадают не только дела по которым изменяется вид сделки по предмету, существенным условиям и последствиям, но и дела по которым признается факт недействительности сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных).

Таким образом, признание сделки недействительной влечет изменение юридической квалификации сделки применительно к подпункту 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

11. Вопрос Арбитражного суда Рязанской области: При осуществлении государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ обладает ли налоговый орган полномочиями на установление соответствия законодательству содержания документов, представленных для государственной регистрации? Полномочен ли налоговый орган устанавливать достоверность сведений, содержащихся в таких документах? Правомерен ли отказ налогового органа в государственной регистрации на основании выявленного несоответствия содержания представленных документов действующему законодательству или на основании выявленной недостоверности содержащихся сведений?

Вариант ответа Арбитражного суда Рязанской области: Налоговый орган правомочен проверять представленные на государственную регистрацию документы на предмет соответствия их содержания законодательству и на предмет достоверности сведений, содержащихся в этих документах.

Несмотря на то, что в Федеральном законе N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" не содержится прямого указания на обязанность проведения налоговым органом правовой экспертизы представленных для государственной регистрации документов, право налогового органа на проверку документов вытекает из существа одной из основных задач государственной регистрации, каковой является осуществление государственного контроля за ведением хозяйственной деятельности.

Кроме того, частью 1 статьи 51 ГК РФ определено, что нарушение установленного законом порядка образования юридического лица или несоответствие его учредительных документов закону влечет отказ в государственной регистрации юридического лица.

Из содержания данной нормы закона следует, что данные нарушения могут быть выявлены регистрирующим органом при проверке содержания представленных для регистрации документов на предмет соответствия закону.

Кроме того, возможно применить аналогию закона, поскольку ч. 1 ст. 17 ФЗ N 122-ФЗ от 21.07.97 г. "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена обязательность проверки регистрирующим органом юридической силы представленных на государственную регистрацию правоустанавливающих документов.

Документы, содержащие сведения, не соответствующие требованиям закона, или содержащие недостоверные сведения, не могут считаться представленными, в связи с чем налоговый орган вправе отказать в государственной регистрации юридического лица по основанию, предусмотренному подпунктом "а" п. 1 ст. 23 ФЗ N 129-ФЗ.

Иное понимание норм названного закона существенно сужает полномочия налогового органа, как уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и предпринимателей и не соответствует задачам государственной регистрации.

Вариант ответа ФАС ЦО: Следует согласиться с вариантом ответа Арбитражного суда Рязанской области, однако в данном случае применение аналогии закона не допустимо.