Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 июля 2010 г. по делу N А54-4508/2009 Признавая незаконным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления заявителю налога на прибыль, ЕНВД, НДС, пени и штрафа, суд правомерно указал, что доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, для утраты Учреждением права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, налоговым органом не представлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 21 июля 2010 г. по делу N А54-4508/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ФГУ комбинат "К" Управления Федерального агентства по государственным резервам по ЦФО - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Межрайонной ИФНС России N 10 по Рязанской области - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 10 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 16.12.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 по делу N А54-4508/2009, установил:

Федеральное государственное учреждение комбинат "К" Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному Федеральному округу (далее - Учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Рязанской области (далее - Инспекция) N 13-38/2562 дсп от 09.06.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 16.12.2009 заявленные Учреждением требования удовлетворены частично. Решение Инспекции 13-38/2562 дсп от 09.06.2009 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить: 1 800 563 руб. налога на прибыль, 502 092,86 руб. пени и 267 972,60 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 2 597 руб. единого налога на вмененный доход, 820,03 руб. пени и 519,40 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 531 274 руб. налога на добавленную стоимость и 207 710,85 руб. пени.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва, суд кассационной инстанции находит, что обжалуемое решение и постановление не подлежат отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Учреждения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 13-38/963дсп от 13.05.2009 и принято решение N 13-38/2562дсп от 09.06.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Учреждению доначислено и предложено уплатить: 531 274 руб. налога на добавленную стоимость и 207 710,85 руб. пени; 1 800 563 руб. налога на прибыль, 502 092,86 руб. пени и 267 972,60 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 2 597 руб. единого налога на вмененный доход, 820,03 руб. пени и 519,40 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 3 212 руб. водного налога, 1 009,72 руб. пени, 100,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату и 1 603,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по нему.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужили выводы налогового органа о неправомерном использовании Учреждением начиная с 01.02.2005 права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой данного налога, в связи с непредставлением в нарушение абз. 2 п. 3 ст. 145 НК РФ пакета документов, подтверждающих соблюдение условий предоставления такого освобождения.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по нему, послужил выводы Инспекции о невключении Учреждением в нарушение п. 4 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов сумм арендных платежей от сдачи в аренду федерального имущества, а также в нарушение ст. 249 НК РФ в состав доходов от реализации выручки, полученной от оказания коммунальных услуг (отопление, холодное водоснабжение, электроснабжение) и услуг по содержанию детей своих работников в детском дошкольном учреждении

При этом налоговым органом указано, что поступление дохода от названных услуг в федеральный бюджет не освобождает Учреждение от обязанности по его включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Доначисляя единый налог на вмененный доход, Инспекции исходила из того, что Учреждение оказывало услуги по временному размещению и проживанию, подпадающих в силу п.п. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ под режим налогообложения в единого налога на вмененный доход, однако данный налог не исчисляло и не уплачивало.

Не согласившись с выводами налогового органа, положенными в основу произведенных доначислений, Учреждение обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области с апелляционной жалобой.

Решением N 12-15/8530 от 23.07.2009 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции N 13-38/2562дсп от 09.06.2009 - утверждено.

Полагая, что решение N 13-38/2562дсп от 09.06.2009 не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Учреждение обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В силу ст. 296 ГК РФ государственное учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, пользуется этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 299 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, поступают в оперативное управление учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, другими законами и иными правовыми актами.

В спорный период Учреждение сдавала в аренду нежилые помещения, принадлежащие ей на праве оперативного управления.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Положениями ст. 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

К внереализационным доходам организации в силу п. 4 ст. 250 НК РФ относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Из смысла приведенной нормы права следует, что отнесение Налоговым кодексом РФ к доходам арендных платежей за переданное в аренду имущество не поставлено в зависимость от того, являются ли они доходом соответствующего бюджета или нет.

Как установлено судом, ФГУ комбинат "К" относится к числу организаций системы государственного резерва. Согласно п. 1.1 Устава Учреждение находится в ведении Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу и входит в единую Федеральную систему государственного материального резерва.

Статьями 1, 3 Положения о Российском агентстве по государственным резервам, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 122 от 14.02.2000, определено, что Российское агентство по государственным резервам (Росрезерв) является федеральным органом исполнительной власти.

Статьей 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, установлено, что под доходами от коммерческой деятельности понимаются доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

В силу прямого указания п. 4 ст. 41 и п. 1 ст. 42 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, в соответствии с положениями ст. 284 НК РФ доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100 процентов включаются в состав доходов соответствующих бюджетов.

Следовательно, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 4 Информационного письма N 98 от 22.12.2005, плата за федеральное имущество, переданное Учреждением в аренду другим лицам, подлежит включению в базу, облагаемую налогом на прибыль в качестве внереализационного дохода.

Пунктом 1 ст. 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

При этом, налоговым правонарушением в силу ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Из содержания приведенной нормы права следует, что признаками налогового правонарушения являются: противоправность, виновность, наказуемость.

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет при отсутствии признака виновности не влечет применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности и не может рассматриваться как нарушение законодательства о налогах и сборах, в смысле и значении, установленном ст. 106 НК РФ.

Согласно Положению о порядке осуществления операций за счет средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденному Приказом Минфина России N 57н от 30.06.2004 (в редакции, действовавшей в спорный период), доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, подлежали зачислению арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

Приказом Минфина России N 107н от 12.11.2007, вступившим в силу с 01.01.2008, указанное Положение было изложено в новой редакции, согласно которой территориальным органам Федерального казначейства указано на необходимость принимать к исполнению платежные поручения бюджетных учреждений на уплату налога на прибыль организаций с указанных доходов за счет средств, учитываемых на балансовом счете 40101.

Учитывая изложенное, до 01.01.2008 органами исполнительной власти были созданы такие условия, при которых бюджетные учреждения объективно не могли и не имели возможности уплачивать налог на прибыль с доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося у них в оперативном управлении.

Обеспечение ясности и определенности порядка уплаты налога гарантируется каждому налогоплательщику основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п.п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Постановлением Конституционного Суд РФ N 10-П от 22.06.2009 положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, признаны не соответствующими Конституции РФ, ее ст.ст. 19 (часть 1) и 57.

Следовательно, в действиях Учреждения отсутствует вина в совершении вменяемого ему налогового правонарушения, что в силу прямого указания п. 2 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание позицию Минфина России, приведенную в п. 2 Письма N 01-СШ/30 от 29.04.2008, кассационная коллегия полагает, что по этим же основаниям также обоснованно признано неправомерным начисление пени по налогу на прибыль.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части доначисления налога на прибыль по мотиву невключения в состав доходов от реализации выручки, полученной от оказания коммунальных услуг и услуг по содержанию детей своих работников в детском дошкольном учреждении, суд установил, что оказание данных услуг являются убыточными.

Поскольку решение налогового органа может служить основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога, а также для принятия мер государственного принуждения, то результаты выездной налоговой проверки, закрепленные в решении налогового органа, должны отражать реальные, действительные, фактические обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

Исходя из этого, налоговый орган, располагая первичными документами, документами бухгалтерского учета в ходе проведения выездной проверки, обязан был учесть расходы налогоплательщика независимо от подачи им уточненной декларации.

Кроме того, в любом случае, согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу.

Как следует из решения N 13-38/2562 дсп от 09.06.2009, исследование вопроса о наличии у Учреждения права на уменьшение доходов в целях налогообложения, Инспекцией не проводилось.

При этом то обстоятельство, что разница между полученными Учреждением доходами в виде платы родителей за содержание детей и произведенными им затратами на водоснабжение, электроснабжение теплоснабжение, канализацию, питание детей, является отрицательной налоговым не оспаривается и не ставится под сомнение.

Доказательств, свидетельствующих об обратном в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ им представлено не было.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления налога на прибыль по рассматриваемому основанию.

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 млн. руб. (в редакции Федеральных законов N 117-ФЗ от 07.07.2003) и 2 млн. руб. (в редакции Федерального Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005).

В силу п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Пунктами 4, 6 статьи 145 НК РФ установлено, что для подтверждения права на освобождение представляются документы, свидетельствующие, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб. (в редакции Федеральных законов N 117-ФЗ от 07.07.2003) и 2 млн. руб. (в редакции Федерального Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005).

Как следует из материалов дела, Уведомление в Инспекцию представлено, что ей не отрицается. При этом каких-либо писем о дополнительном предоставлении документов, подтверждающих право на освобождение, перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ, Учреждению не направлялось.

В соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ, в случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Учреждение, помимо предоставления уведомления об освобождении от уплаты налога, в ходе проведения выездной проверки представило налоговому органу документы, подтверждающие правомерность примененной льготы.

Из решения N 13-38/2562 дсп от 09.06.2009 следует, что выручка Учреждения в проверяемый период, за каждые три последовательных календарных месяца не превышала в совокупности одного миллиона рублей, что согласуется с полученным налоговым органом уведомлением об использовании права на освобождение от уплаты налога (лист 10 решения).

Кроме того, как установлено судом плата за коммунальные услуги начислялась налогоплательщиком без учета налога на добавленную стоимость, налог в счетах-фактурах не был выделен ни в одном случае.

Таким образом, суд обосновано пришел к выводу, что были соблюдены все условия, предусмотренные п.1, 4 ст.145 НК РФ для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств, предусмотренных п. 5 ст. 145 НК РФ, для утраты Учреждением права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налоговым органом представлено не было, суд пришел к правильному выводу о неправомерности произведенных доначислений.

Согласно п.п. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров, признается видом предпринимательской деятельности в отношении которого подлежит применению система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В силу разъяснений, изложенных в Письме Минфина России N 03-11-04/3/482 от 01.11.2006, для целей гл. 26.3 НК РФ, к указанному виду предпринимательской деятельности не относятся услуги по размещению и проживанию в ведомственных гостиницах, общежитиях и квартирах, оказываемые хозяйствующими субъектами (владельцами данных объектов размещения и проживания) в соответствии с условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) дополнительных соглашений к ним лицам, состоящим с ними в трудовых правоотношениях, либо лицам, командированным контрагентами данных хозяйствующих субъектов для исполнения трудовых обязанностей по месту нахождения хозяйствующих субъектов.

Если отдельные помещения зданий подразделений учреждения используются для временного размещения командированных, но не имеют статуса гостиницы или общежития, то следует исходить из назначения указанных объектов по инвентаризационным документам.

В соответствии с инвентарными документами помещение, используемое Учреждением для временного размещения командированных, не имеет статуса гостиницы или общежития.

Если сдача помещений для временного размещения командированных носит периодический характер, то данный вид деятельности не относится к предпринимательской деятельности и не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ.

Следовательно, решение Инспекции N 13-38/2562 дсп от 09.06.2009 о доначислении единого налога на вмененный доход правомерно признано судом незаконным.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах, у суда было достаточно оснований для удовлетворения в этой части заявленных Учреждением требований.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. 1 и ч. 3 ст. 286 АПК РФ).

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования суда первой и апелляционной инстанций, по существу повторяются и сводятся к их переоценке.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 16.12.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 по делу N А54-4508/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 10 по Рязанской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.