Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 февраля 2011 г. N Ф10-6483/2010 по делу N А23-1794/10А-13-66

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 15 февраля 2011 г. N Ф10-6483/2010 по делу N А23-1794/10А-13-66
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОВО при ОВД по Жуковскому району Калужской области - не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом, от МИ ФНС России N 3 по Калужской области - Р.В.А. - представителя, дов. N 932 от 19.01.2011; П.Н.А. - представителя, дов. N 3730 от 07.02.2011; О.М.А. - представителя, дов. N 3731 от 07.02.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ОВО при ОВД по Жуковскому району Калужской области на решение Арбитражного суда Калужской области от 03.08.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2010 по делу N А23-1794/10А-13-66, установил:

Отдел вневедомственной охраны при ОВД по Жуковскому району Калужской области (далее - Отдел, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.03.2010 N 37 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части обязания налогоплательщика внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 03.08.2010 в удовлетворении заявления отказано в полном объеме.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Отдел обратился с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, а также несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав пояснения представителей Инспекции, кассационная инстанция полагает необходимым отменить обжалуемые судебные акты по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной ОВО при ОВД по Жуковскому району Калужской области налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2009 года, по результатам которой составлен акт от 19.02.2010 N 23 и вынесено решение от 17.03.2010 N 37 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением УФНС России по Калужской области от 29.04.2010 N 42-04-10/03701 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции от 17.03.2010 N 37 оставлена без удовлетворения.

Частично не согласившись с указанным ненормативным актом Инспекции, Отдел обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг (ст.ст. 39, 249 НК РФ) и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, определены в ст. 251 НК РФ. Названный перечень является исчерпывающим. В данной статье не указано, что плата, получаемая подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, не учитывается при определении налоговой базы.

Исследовав бюджетную роспись (бюджетную смету на 2009 год), а также другие материалы дела, суд пришел к выводу о том, что в результате невключения ОВО при ОВД по Жуковскому району Калужской области в состав доходов от реализации услуг денежных средств, полученных Отделом на основании договоров по охране имущества юридических и физических лиц, предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 12 месяцев 2009 года на 9 295 330 руб., в связи с чем признал правомерным обязание Отдела внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в виде указания названной суммы выручки в налоговой декларации.

Кассационная коллегия считает выводы суда преждевременными, поскольку они основаны на неполном исследовании представленных в дело доказательств, без учета всех фактических обстоятельств спора и доводов сторон.

Из положений ст. 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" следовало, что финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД РФ. По существу, Законом "О милиции" был предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из ст. 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства РФ от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение от 14.08.1992 N 589 были внесены изменения, согласно которым из п. 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу п. 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (п. 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В ст. 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

С учетом изложенного, кассационная коллегия соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанции о том, что до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделениям вневедомственной охраны необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно ст. 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом, положениями ст. 321.1 НК РФ (действовавшей до 01.01.2011) были установлены особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Из содержания акта камеральной налоговой проверки от 19.02.2010 N 23 и решения от 17.03.2010 N 37 усматривается, что Инспекция, делая вывод о занижении налогоплательщиком налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2009 года, вопрос о фактически понесенных Отделом расходах применительно к ст. 321.1 НК РФ не исследовала.

Судами также надлежащая правовая оценка указанному обстоятельству не дана, как не оценен довод Отдела о бюджетном финансировании деятельности налогоплательщика по принципу возвратности (смета доходов и расходов на 2009 год).

В Положении от 14.08.1992 N 589 (действующая редакция) говорится об экономически обоснованных затратах подразделений вневедомственной охраны. Следовательно, не исследовав факты, связанные с экономически обоснованными затратами, нельзя говорить об их отсутствии.

Кроме того, судами не дана оценка положениям ст. 88 НК РФ, которой регламентирована камеральная налоговая проверка.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 7 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, суду необходимо было исследовать факты, связанные с ограничениями при проведении камеральной налоговой проверки и возможности налогового органа при данных обстоятельствах правильно определить как доходную, так расходную часть налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Правильное определение доходной и расходной части налогооблагаемой базы основано на документальной подтвержденности как доходов, так и расходов.

В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

В соответствии с п. 12 п. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

По мнению суда кассационной инстанции, юридически значимые для данного дела факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Поскольку состоявшиеся по делу судебные акты приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, решение суда первой инстанции и постановление апелляционной коллегии подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все необходимые доказательства в обоснование своих позиций, в полном объёме их исследовать, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Калужской области от 03.08.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2010 по делу N А23-1794/10А-13-66 отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд Калужской области в ином судебном составе.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.