Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 июля 2006 г. N Ф04-4307/2006(24644-А03-26) Отказав в иске, суд признал обоснованным доначисление Обществу налога на прибыль, исходя из того, что у него отсутствовали правовые основания для ссылки на излишне уплаченный налог на прибыль в прошлые периоды, так как заявленная сумма не может участвовать в расчете подлежащего к уплате налога на прибыль и уменьшить его (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 10 июля 2006 г. N Ф04-4307/2006(24644-А03-26)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Барнаульский пивоваренный завод" (далее - ОАО "Барнаульский пивоваренный завод"), город Барнаул, обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N РА-27-16 от 28.11.2005, которым общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания штрафа в размере 233 851 рубля, пени в размере 219 480 рублей. С общества также взыскана недоимка по налогу на прибыль за 2002 год в размере 369 253 рублей.

ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" считает, данное решение вынесенным с нарушением норм налогового законодательства, так как требование пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, общество не нарушало, налоговые обязательства за 2002 год исполнило в полном объеме. Ошибка, допущенная при заполнении налоговой декларации, не повлияла на расчеты с бюджетом в целом за 2002 год, в соответствии с пунктом 1 статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган подал встречный иск о взыскании штрафных санкций в размере 234 650 рублей. Поскольку допущенная ошибка повлияла на состояние расчетов с бюджетом, так как привела к занижению заявленной суммы налога на прибыль, и согласно пункту 1 и пункту 7 статьи 80, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, это является основанием для привлечения ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" к налоговой ответственности.

ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" признало обоснованным взыскание по встречному заявлению штрафа в размере 799 рублей 80 копеек.

Решением от 05.04.2006 Арбитражного суда Алтайского края, заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа N РА-27-16 от 28.11.2005 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания штрафа в размере 215 294 рублей 65 копеек, и взыскания пени в размере 25 503 рублей, как несоответствующее положениям статьи 75, главе 15 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Встречное заявление налогового органа удовлетворено в части взыскания с общества штрафа в размере 18 872 рублей 38 копеек. В остальной части в удовлетворении встречного заявление отказано.

Суд мотивировал данный вывод тем, что у общества отсутствовали правовые основания для ссылки на излишне уплаченный налог на прибыль в прошлые периоды, так как заявленная сумма не может участвовать в расчете подлежащего к уплате налога на прибыль по итогам 2002 года и уменьшить его. Суд принял обоснованным доначисление по итогам 2002 года в бюджет налога на прибыль в сумме 369 253 рублей.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (в результате ошибки при заполнении декларации за январь 2002 года, приведшей к занижению заявленной суммы налога на прибыль, подлежащей доплате за 2002 год на 800 000 рублей), явилось не искажение налоговой базы, а предусмотренное указанной нормой "иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие)".

Суд признал в этой связи необоснованным заявление общества о полном исполнении налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2002 год по сроку уплаты 28.03.2003 в связи с переплатой во все уровни бюджета.

Сложившаяся на 28.03.2003 переплата по налогу на прибыль в краевой бюджет не перекрывала сумму доначисленного налога в данный бюджет на 92 781 рубль 89 копеек. Суд поэтому взыскал с этой суммы штраф в размере 18 556 рублей 38 копеек.

Суд, приняв во внимание состояние расчетов по итогам 2001 и 2002 годов, не принял во внимание налоговые периоды 2003, 2004, 2005 годов, так как по итогам последних также имелась переплата в различных суммах, но размер штрафа или наличие-отсутствие налогового правонарушения не может зависеть от времени проведения налоговой проверки.

Суд также указал на то, что исчисление и уплата авансовых платежей в данном случае связано с предполагаемым не реальным финансовым результатом, поэтому начисление пени производится по итогам налогового, а не отчетного периода. Проверив расчет пени, суд признал необоснованным ее доначисление на неуплаченные авансовые платежи за 2002 год, начисленные в краевой бюджет в сумме 25 503 рублей.

В апелляционную инстанцию решение не было обжаловано.

В кассационной жалобе ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" просит отменить состоявшееся по делу решение и принять новый судебный акт о признании недействительным решения N РА-27-16 от 28.11.2005 о привлечении его к налоговой ответственности в части взыскания недоимки по налогу на прибыль за 2002 год в размере 1 169 253 рублей, штрафа в размере 233 851 рубля, и пени в размере 219 480 рублей.

Отмечает, что судом нарушены нормы статей 54, 75, 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая, что обязанность по уплате доначисленных сумм налога фактически была исполнена обществом в 1997-2001 годы, то неправомерным является вывод о признании судом недействительным решения налогового органа о начислении пени по данной хозяйственной операции только в сумме 25 503 рублей.

Общество также считает незаконным отказ суда в признании недействительным решения о привлечении его к налоговой ответственности по вопросу неверного отражения суммы авансовых платежей - 800 00 рублей в налоговых декларациях за 2002 год, которое, как посчитал суд, привело к занижению суммы начисленного налога на прибыль за 2002 год.

Ошибка, допущенная обществом при заполнении налоговой декларации по авансовым платежам, не образовала задолженность по уплате налога на прибыль перед бюджетом. Материалами дела подтверждается, что за 2002 год предприятие в полном объеме выполнило налоговые обязательства по налогу на прибыль.

Общество так же указывает, что привлечение его к ответственности за ошибку в декларации, выразившуюся в возникновении разницы между суммой исчисленного налога и суммой авансовых платежей при фактической уплате налога в сумме, превышающей сумму исчисленного налога, является незаконным, так как это не предусмотрено статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" налоговый орган просит отклонить требования общества о признании частично недействительным обжалуемого решения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит изменить пункты 3 и 4 решения от 24.03.2006 Арбитражного суда Алтайского края и взыскать с ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" штраф в размере 215 777 рублей 62 копейки, и взыскать пени в размере 25 503 рублей.

Налоговый орган считает, что судом при рассмотрении данного спора неправильно применены нормы материального права, поскольку наличие переплаты по налогу должно иметь место на протяжении всего периода до момента вынесения решения по результатам проверки. Поскольку на протяжении 2003, 2004 годов и до момента вынесения решения - 28.11.2005 переплата, образовавшаяся на 28.03.2003, была зачтена в счет предстоящих платежей и на отдельные даты у общества имела место недоимка по налогу на прибыль, то состав правонарушения имеет место.

К тому же общество указало, что в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, оно исчислило авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода по установленной ставке и исходя из реального финансового результата экономической деятельности, поэтому пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль по декларации за январь 2002 года подлежат взысканию с общества.

Заслушав представителей налогового органа, поддержавших доводы жалобы и отзыва, суд кассационной инстанции, в соответствии с требованием статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к выводу об удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

Материалами дела установлено, что налоговым органом была проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Барнаульский пивоваренный завод", по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль за 2002 год. Результаты проверки отражены в акте N АП-27-16 от 01.11.2005.

По результатам проверки и с учетом разногласий, налоговым органом принято решение N РА-27-16 от 28.11.2005 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 234 650 рублей.

Обществу предложено уплатить налог на прибыль в размере 1 173 252 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 220 230 рублей.

В адрес общества направлено требование N 152 от 08.12.2005 об уплате штрафа в размере 234650 рублей, которое не было исполнено.

Не согласившись с данным решением, ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, проверяя правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права по доводам кассационной жалобы налогового органа и общества, исходит из следующего.

В соответствии со статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлых годах, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлые отчетные годы (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (пункт 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России N 60 н от 28.06.2000 и пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н от 22.07.2003).

В налоговом учете при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации).

Положение подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации применяется с учетом положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно названным статьям, налогоплательщик, выявивший в текущем налоговом периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, обязан произвести корректировку того периода, к которому относится обнаруженная ошибка. Принятие выявленной ошибки в качестве расхода текущего периода возможно только в том случае, когда невозможно определить период возникновения этой ошибки.

Материалами дела установлено, что обществом необоснованно на уменьшение налогооблагаемой прибыли 2002 года отнесены расходы 1998-2001 годов в сумме 1 538 555 рублей и по итогам 2002 года в бюджет не доначислен налог на прибыль в сумме 369 253 рублей. Однако расходы 1998-2001 годов, не отнесенные на себестоимость в указанные годы, не привели к переплате налога за 1998-2001 годы, так как в указанные годы имело место занижение обществом налогооблагаемой прибыли за 1998 год на 785 385 рублей, за 1999 год на 2 948 305 рублей, за 2000 год на 662 744 рубля и за 2001 год на 8 684 рубля. Факт занижения прибыли отражен в акте проверки, но из-за нормы, предусмотренной положением статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, данное нарушение не нашло отражение в решении управления и в бюджет не доначислен налог на прибыль в сумме 1 361 238 рублей.

По окончании выездной налоговой проверки общество представило декларации за 1998-2001 годы (уменьшив налогооблагаемую прибыль на расходы 1998-2001 годов) и заявило о возврате из бюджета налога в сумме 557 246 рублей.

Вместе с тем, за тот же период (1998-2001 годы) общество не увеличило налогооблагаемую прибыль на сумму доходов и не исчислило налог в сумме 1 361 238 рублей.

Кассационная инстанция считает, что обществу налог за 2002 год в сумме 369 253 рублей доначислен правомерно.

Исследуя доводы налогового органа о занижении обществом платежей в бюджет на 800 000 рублей по итогам 2002 года, суд, анализируя пункты 1 и 7 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации, а также представленные сторонами доказательства по существу спора в этой части, пришел к выводу, что ошибка, допущенная обществом в декларации по строке 290 привела к занижению обществом заявленной суммы налога в бюджет по строке 370 декларации и, как следствие, к формированию учетных данных в карточке расчеты с бюджетом.

При вынесении решения суд, признал необоснованным привлечение общества к ответственности в размере 215 294, 65 рублей, поскольку из положений пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь пунктом 42 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации", а именно "если в предыдущем периоде (по мнению суда - по итогам налогового периода за 2001 год) у налогоплательщика имеется переплата (по состоянию на 27.03.2002 у общества переплата в федеральный бюджет - 2 351 664 рубля 17 копеек; в краевой бюджет - 2711 511 рублей; в местный - 905 956 рублей 45 копеек) определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде (по итогам 2002 года) и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена (по мнению суда, переплата должна сохраняться до окончания налогового периода за 2002 год) в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога".

Кассационная инстанция считает данный вывод в рассматриваемом случае ошибочным, поскольку наличие переплаты по налогу, как основание освобождения от ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, должно быть на протяжении всего периода с 28.03.2003 по 28.11.2005, то есть по день вынесения решения по результатам проверки.

Учитывая, что на протяжении 2003, 2004 годов и до 28.11.2005 переплата, которая образовалась на 27.03.2002, была учтена в счет предстоящих платежей и на отдельные даты у общества была недоимка по налогу на прибыль, то состав правонарушения в действиях общества имеется.

Занижение налога на прибыль за 2002 год, выявленное по результатам налоговой проверки в 2005 году, привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты названного налога.

Согласно пункту 2 статьи 57 Налогового кодекса Российской Федерации, при уплате налога или сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сборов) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (независимо от оснований задержки уплаты причитающихся платежей).

В соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пени за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой по правилам статей 53 и 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 285 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Письмом от 27.12.2001 ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" уведомило налоговый орган о том, что в 2002 году переходит на ежемесячное исчисление налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли. Таким образом, в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик исчислил авансовые платежи по налогу на прибыль по итогу отчетного периода (за январь месяц) по установленной ставке и исходя из реального финансового результата экономической деятельности.

Кассационная инстанция, с учетом названных обстоятельств, считает, что пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль по декларации за январь 2002 года подлежат начислению с ОАО "Барнаульский пивоваренный завод".

Поскольку судом при вынесении решения обстоятельства, имеющие значение для дела установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но при этом в части удовлетворенных требований налогового органа судом неправильно применена норма права, суд кассационной инстанции пришел к выводу о принятии нового судебного акта в указанной части, не передавая дело на новое рассмотрение.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 110, пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289, статьей 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 24.03.2006 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-24065/05-34 отменить: 1) в части удовлетворения требований ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю N РА-27-16 от 28.11.2005 о привлечении общества к налоговой ответственности РА-27-16 от 28.11.2005 о привлечении общества к налоговой ответственности в части взыскания по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штрафа в сумме 215 294 рублей 65 копеек и взыскания пени в сумме 25 503 рублей; 2) в части отказа в удовлетворении встречного иска Управления Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю о взыскании с общества налоговой санкции в размере 215 777,62 рублей.

В указанной части принять новое решение: в удовлетворении требований ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" отказать; встречный иск Управления Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю удовлетворить. Взыскать с ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" штрафные санкции в размере 215 777, 62 рублей.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" государственную пошлину в размере 7 268, 19 рублей.

В удовлетворении кассационной жалобы ОАО "Барнаульский пивоваренный завод" отказать.