Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2009 г. N Ф04-1853/2009(5030-А46-25) Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал, что, несмотря на занижение налоговой базы по НДС в спорном периоде, у общества не возникло недоимки по налогу, привлечение к налоговой ответственности за непредставление декларации необоснованно, так как сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации по ЕСН, то есть база для его исчисления, отсутствует, минимальный размер штрафа не установлен (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 28 апреля 2009 г. N Ф04-1853/2009(5030-А46-25)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2009 г.

По данному делу см. также определение Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 марта 2009 г. N Ф04-1853/2009(3416-А46-25)

Индивидуальный предприниматель Д. (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения N 15-15/10693 от 20.09.2007 инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Омской области от 10.09.2008 заявленные предпринимателем требования удовлетворены (с учетом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2008 указанное решение суд частично изменено и изложено в иной редакции. Признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части: начисления к уплате налога на доходы физических лиц за 2004 год в размере 89 171 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 17 834,20 руб., начисления пеней в размере 26 49,01 руб.; начисления к уплате единого социального налога за 2004 год в размере 90 543 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 18 108,60 руб., начисления пеней в размере 26 998,70 руб.; начисления к уплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2004 года в размере 612 062 руб., за 1 квартал 2005 года в размере 5701 руб., за 2 квартал 2005 года в размере 10 351 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 125 622,80 руб., начисления пеней в соответствующем размере.

В кассационной жалобе предприниматель, а также в настоящем судебном заседании, просит отменить решение суда первой инстанции от 10.09.2008 и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого им решения инспекции в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 244 466,10. руб., поскольку считает, что выводы суда, изложенные в мотивировочной части решения суда первой инстанции не соответствует резолютивной части решения.

Также предприниматель не согласен с выводами суда апелляционной инстанции, изложенными в мотивировочной части постановления от 24.12.2008 по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2004 год в размере 612 062,10 руб., считает выводы суда первой инстанции по данному эпизоду обоснованными.

Инспекция ФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска в кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты о признании недействительным оспариваемого заявителем решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2004 года в размере 612 062 руб., начисления соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, принять по делу новый судебный акт об отказе предпринимателю Д. в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Так, налоговый орган считает, что судом апелляционной инстанции допущено неправильное применение норм материального права, а именно положений статей 170, 171, 173, 122, 75 Налогового кодекса Российской Федерации, а также норм процессуального права при оценке материалов дела.

Предприниматель Д. и представитель налогового органа поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 27.04.2009 до 9 час. 00 мин, о чем стороны извещены надлежащим образом.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях, относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационных жалоб, выслушав лиц, участвующих в деле, находит судебные акты подлежащими изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя Д. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в том числе налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налоговым органом принято решение N 15-15/10693 от 20.09.2007 о привлечении индивидуального предпринимателя Д. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление деклараций по ЕСН за 2004 год в виде штрафа в размере 244 466,10 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату НДС за 3 квартал 2004 года в сумме 122 412,40 руб.

Также предпринимателю Д. предложено уплатить, в том числе доначисленный ЕСН за 2004 год в сумме 90 543 руб.; НДС за 3 квартал 2004 год в сумме 612 062 руб., соответствующие суммы пеней.

Считая указанное решение налогового органа незаконным, нарушающим его права и законные интересы, предприниматель Д. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из решения налогового органа N 15-15/10693 от 20.09.2007, основанием для доначисления НДС за 3 квартал 2004 года в размере 612 062 руб., начисления соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации послужил отказ предпринимателю в применении налогового вычета в размере 612 062,10 руб. по счету-фактуре N 658 от 31.08.2004 от ООО "СП Проект", оплаченному путем взаимозачета, в связи с признанием отсутствия реальной оплаты приобретенного по счету-фактуре товара.

Признавая данное доначисление незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления финансово-хозяйственных операций с ООО "СП Проект".

Не согласившись с данными выводами суда, суд апелляционной инстанции указал, что данный вывод суда первой инстанции основан на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, при этом исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О, для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Арбитражными судами установлено и подтверждается материалами дела, что 31.08.2004 ООО "СП Проект" во исполнение договора поставки оборудования N 54/4 от 14.04.2004 в адрес предпринимателя был выставлен счет-фактура N 658 на сумму 5 458 848,23 руб., в том числе НДС в размере 832 705,68 руб.

Оплата задолженности на сумму 4 012 407,10 руб., в том числе НДС в размере 612 062,10 руб., была произведена предпринимателем 14.09.2004 по акту "О проведении зачета взаимных требований", заключенному между Предпринимателем Д., ООО "СП Проект" и ООО "Волонт". При этом, при подписании данного акта был проведен зачет задолженностей трех лиц, в результате которого ООО "СП Проект" погасило задолженность предпринимателя Д., a Д. в свою очередь прекратил обязательства ООО "Волонт" перед собой, возникшие из договора купли-продажи ценных бумаг.

При этом, как установлено судами, обязательства ООО "Волонт" перед Предпринимателем Д. по оплате 4 012 407,10 руб. возникли следующим образом.

Предпринимателем Д. из кассы были выданы наличные денежные средства по счету N 115 от 10.06.2004 за металлопрокат директору ООО "Вариант" В. в сумме 4 012 407,10 руб. по доверенностям N 75 от 15.06.2004, N 76 от 16.06.2004, согласно расходных кассовых ордеров N 14 от 15.06.2004 на сумму 1 500 000 руб., N 14 от 16.06.2004 на сумму 1 500 000 руб., N 15 от 17.06.2004 на сумму 1 012 407,10 руб.

Однако, 20.08.2004 ООО "Вариант" в лице директора В. направляет в адрес предпринимателя Д. письмо, из которого следует, что товара (металлопроката) нет, возможности вернуть денежные средства нет, в связи с этим просит принять простые векселя в количестве 8 штук на всю сумму кредиторской задолженности. 02.09.2004 предприниматель Д. от ООО "Вариант" принимает по акту приема -передачи простые векселя ООО "Вариант" за подписью В. на сумму 4 012 407,10 руб., а 09.09.2004 предприниматель Д. передает ООО "Волонт" векселя ООО "Вариант" по договору купли-продажи ценных бумаг.

Судом апелляционной инстанции при исследовании материалов дела было установлено, что указанные в расходных кассовых ордерах, представленных предпринимателем Д. в качестве доказательства реальности оплаты приобретенного у ООО "СП Проект" товара, паспортные данные не соответствуют лицу, указанному в качестве получателя денежных средств. В связи с чем, в силу пункта 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные платежные документы обоснованно не признаны судом в качестве достоверных доказательств по делу.

Кроме того, как усматривается из материалов дела, в результате почерковедческого исследования экспертом Экспертно-криминалистического центра УВД по Омской области установлено (справка N 10/1587), что подписи от имени В. в расходном кассовом ордере N 14 от 15.06.2004, доверенности N 76 от 16.06.2004, ксерокопии простого векселя N 1 от 08.09.2004, счете N 115 от 10.06.2004 выполнены не В., а иным лицом.

Таким образом, оценив в совокупности указанные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие по его мнению оплату приобретенного у ООО "СП Проект" товара, содержат недостоверные сведения и не могут служить основанием для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету в размере 612 062 руб. в 3 квартале 2004 года.

Вместе с тем, кассационная инстанция соглашается с выводами суда апелляционной инстанции о том, что неправомерное включение предпринимателем в налоговые вычеты спорной суммы не повлекло за собой занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 3 квартал 2004 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Как следует из оспариваемого решения налогового органа N 15-15/10693 от 20.09.2007, предпринимателем в 3 квартале 2004 года НДС был исчислен к возмещению в размере 633 145 руб. При этом, по результатам налоговой проверки сумма налога, подлежащая возмещению, была уменьшена налоговым органом на сумму 612 062 руб. и составила 21 083 руб., что налоговым органом не оспаривается.

Учитывая указанные обстоятельства, а также исходя из названных выше норм налогового законодательства, апелляционным судом обоснованно указано, что даже с учетом неправомерного предъявления к вычету суммы 612 062 руб., в 3 квартале 2004 года отсутствует сумма налога, подлежащего к уплате в бюджет, в связи с чем предъявление к уплате суммы завышения налогового вычета, начисление на указанную сумму пени и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является неправомерным.

Как усматривается из материалов дела, признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления ЕСН за 2004 год в размере 90 543 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у инспекции в данном случае законных оснований для доначисления названного налога ввиду отсутствия дохода, подлежащего налогообложению ЕСН.

Следовательно, как правильно указано судом, указанное обстоятельство служит основанием для освобождения заявителя от ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации по ЕСН, то есть база для его исчисления, отсутствует, минимальный размер штрафа не установлен.

Вместе с тем, в нарушение положений части 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, резолютивная часть решения суда первой инстанции не содержит выводов об удовлетворении заявленных предпринимателем требований по данному эпизоду.

При изложенных обстоятельствах принятые по делу судебные акты в указанной части подлежат частичному изменению, а кассационная жалоба предпринимателя Д. по рассматриваемому эпизоду подлежит удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 3 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Омской области от 10.09.2008 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2008 по делу N А46-8453/2008 изменить.

Признать недействительным, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Омска от 20.09.2007 N 15-15/10693 в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 244 466,10 руб.

В остальной части постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2008 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.