Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2009 г. N Ф04-4492/2009 по делу N А27-671/2009 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль суду необходимо проверить наличие оснований для изменения учетной политики и соответствие внесенных изменений требованиям законодательства, определить вид расходов, дату их осуществления, период, в котором спорные расходы фактически произведены, и период, к которому они относятся в целях налогообложения, а также решить вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по ГПР (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 25 декабря 2009 г. N Ф04-4492/2009 по делу N А27-671/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2009 г.

Открытое акционерное общество "СУЭК-Кузбасс" (далее - заявитель, налогоплательщик, ОАО "СУЭК - Кузбасс") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.12.2008 N 139 в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 2 904 000 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; налога на прибыль за 2007 год в сумме 24 874 108 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 124 173 881 рублей; доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 1 386 000 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа; единого социального налога за 2006-2007 годы в сумме 77 093 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 43 299 рублей, пеней в размере 5 522 рублей; в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц за 2007 год в размере 265 180 рублей, уплатить пени в сумме 38 227 рублей и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части предложения в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ на физических лиц, по которым в результате проверки был произведен перерасчет налоговой базы.

Решением от 24.02.2009 Арбитражного суда Кемеровской области требования налогоплательщика удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в размере 2 904 000 руб., исчисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; доначисления налога на прибыль за 2007 год в связи с неприятием в состав расходов амортизационных отчислений в сумме 665 567 рублей, исчисления соответствующих сумм пеней и штрафа; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 386 000 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением от 27.04.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда (с учетом определения от 26.05.2009 об исправлении арифметической ошибки) решение арбитражного суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 118 991 734 рублей, доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 25 716 920 рублей, соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5 143 384 рублей; доначисления единого социального налога за 2006, 2007 годы в сумме 77 093 рублей, пеней в сумме 6 230 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 10 833 рублей; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 43 299 рублей, пеней в сумме 5 522 рублей.

В остальной части решение от 24.02.2009 Арбитражного суда Кемеровской области оставлено без изменения.

Постановлением от 12.08.2009 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа отменено постановление от 27.04.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, определение от 26.05.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда об исправлении арифметической ошибки в части удовлетворения требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 04.12.2008 N 139 по эпизоду, связанному с уменьшением убытка и доначислением налога на прибыль, пеней и штрафа в результате единовременного списания ОАО "СУЭК-Кузбасс" в 2007 году расходов по горно-подготовительным работам.

Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд, поскольку судом нарушены нормы процессуального права, не дана оценка доводам сторон относительно правомерности изменения учетной политики с 01.01.2007 и обоснованности единовременного списания расходов в 2007 году. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

После нового рассмотрения постановлением от 28.09.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение от 24.02.2009 Арбитражного суда Кемеровской области в обжалуемой части оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ОАО "СУЭК-Кузбасс" просит отменить решение от 24.02.2009 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 28.09.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, пеней и штрафа вследствие единовременного списания заявителем в 2007 году расходов по горно-подготовительным работам.

Заявитель полагает, что арбитражными судами неправильно применены нормы материального и процессуального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить без изменения указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв с 16.12.2009 до 18.12.2009 до 11:00, о чем представители сторон извещены надлежащим образом.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве на жалобу, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 06.10.2008 и принято решение от 04.12.2008 N 139 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьями 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации, о доначислении страховых взносов и налогов, в том числе налога на прибыль в связи с неправомерным списанием в 2007 году расходов по горно-подготовительным работам.

По результатам налоговой проверки инспекцией были исключены из состава расходов затраты на горно-подготовительные работы (ГПР) в сумме 225 480 000 руб., понесенные в 2003-2006 годах и в 2007 году, которые в нарушение статьи 272 НК РФ списаны в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль единовременно, что привело к завышению убытка за 2007 год и, соответственно, неполной уплате налога на прибыль.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части списания налогоплательщиком расходов по ГПР, суд первой инстанции применив положения статей 254, 272, 318, 313 Налогового кодекса Российской Федерации, признал обоснованными выводы налогового органа об отсутствии у заявителя правовых оснований для единовременного списания в 2007 году в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, затрат на ГПР.

При новом рассмотрении постановлением арбитражного апелляционного суда от 28.09.2009 оставлено без изменения решение суда первой инстанции от 24.02.2009 в указанной части.

При этом в протоколе судебного заседания от 23.11.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда указано о рассмотрении дела судьями Е.Г. Ш., И.И. Б., Н.А. У., в то время как постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда, изготовленное в полном объеме 28.09.2009, подписано судьями Е.Г. Ш., И.И.Б., В.А. Ж.

Таким образом, дело рассмотрено арбитражным судом апелляционной инстанции в незаконном составе, что в соответствии с пунктом 1 части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебного акта в любом случае.

В связи с изложенным, постановление арбитражного апелляционного суда от 28.09.2009 подлежит отмене в полном объеме.

При рассмотрении спора в суде первой инстанции установлено, что налогоплательщик в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, включил расходы в сумме 95 392 985 рублей на горно-подготовительные работы, понесенные в 2003-2006 годах.

В силу пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения.

Судом установлено, что поскольку спорные расходы прямо не поименованы в числе прямых расходов, это косвенные расходы, что не оспаривается сторонами.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени и формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиков самостоятельно (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных данным Кодексом.

С учетом изложенных норм права суд первой инстанции пришел к выводу, что при отсутствии в условиях договора указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные при исполнении договора права, результаты работ или услуг, налогоплательщик вправе самостоятельно распределять расходы, осуществленные по такому договору, с установлением периода учета суммы расхода для налогообложения в соответствии с принятой им учетной политикой.

Как следует из материалов дела, установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами согласно действовавшей до 01.01.2007 учетной политике для целей налогового учета налогоплательщика, утвержденной приказом от 30.01.2006, для целей налогового учета расходы на проведение ГПР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией угля с начала добычи угля в соответствующем очистном забое по мере списания их в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство" вид номенклатуры "Затраты на добычу угля". Состав расходов на ГПР определялся в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

При этом судом обоснованно отклонены, как не основанные на нормах налогового права доводы налогоплательщика о том, что отсутствие переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлых периодах, в случае изменения учетной политики дает право на единовременное списание таких расходов в периоде изменения четной политики.

Таким образом, учитывая изложенные выше нормы налогового права, исходя из положений учетной политики налогоплательщика, действующей до 01.01.2007, арбитражный суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для единовременного списания в 2007 году расходов на ГПР, понесенных в 2003-2006 годах.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает, что решение арбитражного суда первой инстанции, а также постановление апелляционной инстанции в части включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на ГПР, понесенных в 2007 году, подлежит отмене по тем основаниям, что в нарушение норм процессуального права арбитражными судами не исследованы обстоятельства дела, имеющие значение для разрешения спора, а также не дана оценка всем доводам сторон.

Из решения налогового органа от 04.12.2008 следует, что расходы в сумме 130 087 015 рублей, списанные единовременно в 2007 году, являются расходами на ГПР, понесенными в этом же году.

На основании статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик, оспаривая в судебном порядке решение налогового органа в указанной части ссылался на изменение с 01.01.2007 учетной политики, в соответствии с которой расходы на ГПР при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода, согласно подпункту 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, приравниваются к материальным расходам, которые относятся к косвенным расходам, и, соответственно, признаются в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода.

В решении суда первой инстанции от 24.02.2009 об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика, а также в постановлении арбитражного апелляционного суда от 28.09.2009 (которое подлежит отмене по причине нарушения норм процессуального права, являющегося безусловным основанием для отмены судебного акта) в нарушение требований части 1 статьи 162, части 1 статьи 168, статей 170, 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют выводы относительно правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль понесенных в 2007 году расходов на ГПР со ссылкой на нормы материального права, имеющиеся доказательства и доводы сторон.

Таким образом, в ходе судебного разбирательства судами не установлены фактические обстоятельства дела, не дана оценка доводам сторон относительно того, была ли налогоплательщиком изменена учетная политика с 01.01.2007 в части отнесения в состав расходов затрат на ГПР; имелись ли предусмотренные законодательством основания для изменения налогоплательщиком учетной политики, соответствуют ли внесенные изменения в учетной политике на 2007 год нормам материального права, в том числе положениям статей 313, 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении спора судами не установлен факт понесения расходов в 2007 году, в целях налогообложения не определена дата осуществления материальных расходов и не определен период, к которому относятся спорные затраты применительно к положениям Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 272, 318) и положениям учетной политики налогоплательщика на 2007 год.

При этом арбитражным апелляционным судом в постановлении от 28.09.2009 указано, что в 2007 году расходы на ГПР не были произведены, в то время как из материалов налоговой проверки и доводов сторон следует, что спорные расходы частично понесены в 2007 году.

Таким образом, судами нарушены нормы процессуального права, не исследованы фактические обстоятельства дела в отношении расходов, понесенных в 2007 году, в связи с чем судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение по указанному эпизоду.

При новом рассмотрении суду следует устранить допущенные нарушения, проверить наличие оснований для изменения учетной политики на 2007 год и соответствие внесенных изменений требованиям законодательства, определить вид расходов, дату их осуществления, период, в котором спорные расходы фактически произведены и период, к которому они относятся в целях налогообложения. С учетом этого, на основе полного исследования обстоятельств дела и доводов сторон решить вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2007 год на сумму расходов по ГПР.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частями 1, 4 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 28.09.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-671/2009 отменить полностью.

Решение от 24.02.2009 Арбитражного суда Кемеровской области по данному делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N1 по Кемеровской области от 04.12.2008 N 139 по налогу на прибыль в части списания расходов на горно-подготовительные работы, понесенных в 2007 году.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части решение от 24.02.2009 Арбитражного суда Кемеровской области по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.