Некоторые примеры оценки доказательств при определении обоснованности налоговой выгоды

I. Оценка судами отдельных видов доказательств при рассмотрении споров о налоговой выгоде.

1. Факт осуществления реальных хозяйственных операций как обстоятельство, имеющее существенное значение для разрешения спора о налоговой выгоде, подлежит выяснению при проверке налоговым органом и исследованию судами в ходе судебного разбирательства.

Отсутствие реальных хозяйственных операций может быть подтверждено отсутствием разумных экономических (деловых) целей в совокупности с иными доказательствами, например, свидетельствующими о невозможности отгрузки и перемещения товара.

Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суды установили обстоятельства, связанные с искусственным увеличением числа участников операций по продаже сырья с целью увеличения подлежащего возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и расходов по налогу на прибыль, создания видимости оплаты сырья поставщику по более высокой цене по сравнению с ценой, по которой налогоплательщик приобретал сырье у сельхозпроизводителей.

Суды, исследовав представленные документы, в том числе договоры поставки и субкомиссии, согласились с доводами налогового органа о том, что налогоплательщик ежемесячно несет затраты на приобретение, транспортировку, приемку, охлаждение молока, уплату процентов за пользование банковским кредитом, затем передает сырье ООО "М." по договору субкомиссии, чтобы впоследствии приобрести это же сырье у предпринимателя П. по более высокой цене.

Как установлено судами, факт отгрузки и реального перемещения сырья не подтвержден, соответствующие документы (товарно-транспортные накладные, путевые листы, сведения о регистрации отгрузки из сырьевой лаборатории) не представлены.

О невозможности совершения таких операций свидетельствует также отсутствие у предпринимателя необходимого оборудования, транспорта, основных средств, персонала.

Суды пришли к выводу об отсутствии экономической направленности произведенных затрат, о создании документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций и об искусственном увеличении числа участников операций по продаже сырья, создании видимости оплаты сырья поставщику по более высокой цене, что привело к получению необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения суммы налоговых вычетов по НДС и завышения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

(Дело N А03-7926/2008, определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 17.07.2009 N ВАС-8711/09 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора)

2. Дальнейшее использование товара в производственной деятельности налогоплательщика не может являться достаточным основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли и применения вычета по НДС при отсутствии надлежащих доказательств приобретения товара у конкретного контрагента, поскольку в целях получения налоговой выгоды должны учитываться результаты сделки с конкретным юридическим лицом.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом выявлено, что контрагент налогоплательщика состоит на налоговом учете в г. Москва, его учредителем и генеральным директором является гражданин, проживающий в г. Курске; согласно справке экспертно-криминалистического центра УВД подписи в первичных документах выполнены от имени руководителя иным лицом; из сведений о движении денежных средств по расчетным счетам поставщика следует, что денежные суммы перечислялись с целью ухода от налогообложения; не подтверждена транспортировка товара от контрагента к налогоплательщику; контрагентом налогоплательщика не был уплачен в бюджет НДС по спорным сделкам.

В основу выводов судов первой и апелляционной инстанций о наличии реальной сделки по приобретению товара у российского поставщика и о правомерности применения вычета по этой сделке приведен факт документального подтверждения дальнейшей реализации налогоплательщиком товара на экспорт.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты о признании недействительным решения налогового органа, указал, что дальнейшее использование товара в производственной деятельности (в том числе путем поставки товара на экспорт) не может являться достаточным доказательством реального приобретения товара у конкретного контрагента при отсутствии соответствующих доказательств исполнения сделки с российским поставщиком, поскольку для уменьшения налогооблагаемой прибыли и применения вычетов по НДС учитываются результаты сделки с конкретным юридическим лицом.

(Дело N А46-14317/2008)

3. Неполное или неправильное оформление представленных налогоплательщиком первичных документов само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, если налоговым органом не представлено достаточных доказательств отсутствия реальных хозяйственных операций.

Суды, основываясь на нормах статей 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", отметили, что неполное либо неправильное заполнение документов является недостаточным основанием для установления факта отсутствия реального осуществления хозяйственных операций налогоплательщиком и его контрагентами.

Суды исходили при этом из факта документального подтверждения расходов имеющимися в материалах дела товарными накладными, справками о работе машин, реестрами выполненных работ и реестрами о количестве отработанного времени привлеченного транспорта.

Доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического содержания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для необоснованного снижения налогового бремени, не представлено.

(Дело N А70-1553/2008)

4. Нарушение положений части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), при котором судами отклонен каждый из доводов налогового органа в отдельности без оценки всех имеющихся доказательств по делу в их совокупности и взаимосвязи, послужило основанием для отмены судебных актов, принятых при первоначальном рассмотрении спора.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05 отменены решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа, постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанции, дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции по тем основаниям, что судами не дана оценка совокупности доводов налогового органа относительно фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара.

ВАС РФ указано, что положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами.

При новом рассмотрении суды, удовлетворяя требования заявителя, установили, что налогоплательщиком в инспекцию представлен полный пакет документов в соответствии с требованиями статей 165 и 172 НК РФ; общество полностью уплатило НДС своему поставщику; налоговый орган не представил доказательств отсутствия у общества экономической выгоды от совершенной внешнеэкономической сделки; корректировка таможенной стоимости экспортируемого товара таможенным органом не проводилась.

Из представленного налоговым органом заключения эксперта в отношении производства продукции не следует, что ее выпуск не был обеспечен сырьем и регламентирующей документацией.

Судами установлено, что регистрация иностранной компании - покупателя по внешнеэкономической сделке, была признана недействительной с последующим восстановлением регистрации компании, при котором ее правоспособность на территории штата Орегон (США) считается непрерывной, и следовательно все сделки, совершенные данной компанией до момента восстановления регистрации, признаются действительными. С учетом этого суды пришли к выводу о наличии договорных отношений и о реальном исполнении сделок как между налогоплательщиком и его контрагентами (поставщиками) на территории Российской Федерации, так и между налогоплательщиком и иностранной компанией (покупателем).

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты, принятые при новом рассмотрении дела, указал, что судами дана оценка всем документам, имеющимся в материалах дела, которые подтверждают факт производства российским поставщиком товара, последующую поставку товара налогоплательщиком на экспорт, перечисление налогоплательщиком и его российским поставщиком НДС в бюджет, что свидетельствует о наличии оснований для возмещения НДС из бюджета.

(Дело N А81-204/1176А-04, определением ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-10048/05 отказано в передаче указанного дела для пересмотра в порядке надзора)

5. В случае, если сведения о контрагенте налогоплательщика в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) отсутствуют, контрагент не состоит на налоговом учете, у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для применения налогового вычета или учета в целях налогообложения произведенных им расходов по сделкам с названным контрагентом.

Из анализа судебной практики по данной категории следует, что в качестве достаточного доказательства, свидетельствующего о получении необоснованной налоговой выгоды, признается лишь факт отсутствия государственной регистрации контрагентов налогоплательщика. В иных случаях признание налоговой выгоды неправомерно полученной может быть основано только на исследовании совокупности обстоятельств и доказательств по делу.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление апелляционного суда об отказе в признании недействительным решения налогового органа, исходил из того, что арбитражным судом установлено неправомерное применение предпринимателем налоговых вычетов на основании документов, предъявленных контрагентом. Сведения о данном контрагенте отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Пунктом 7 статьи 84 НК РФ предусмотрено, что каждому налогоплательщику присваивается единый идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) по всем видам налогов и сборов на всей территории Российской Федерации. Указание продавцом в счетах-фактурах ИНН, который не был присвоен налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии этих документов установленным требованиям.

Не удостоверившись в правомочности контрагента по сделке, предприниматель не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и не доказал правомерность заявленных налоговых вычетов.

(Дело N А27-5203/2007-2)

Президиум ВАС РФ оставил без изменения названное постановление ФАС ЗСО, указав, что в силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

С учетом изложенного, ВАС РФ согласился с выводами арбитражных судов о законности решения налогового органа о доначислении налогов (НДФЛ, ЕСН, НДС).

(Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7588/08)

II. Оценка судами результатов экспертизы.

6. При наличии противоречивости собранных по делу доказательств в отношении обоснованности налоговой выгоды и в случае наличия сомнений суда относительно процедуры проведения экспертного исследования (например, при отсутствии предупреждения эксперта об уголовной ответственности или проведении почерковедческой экспертизы по копиям документов) заключение эксперта не может быть отклонено судом без реализации права вызова эксперта в судебное заседание или без рассмотрения вопроса о проведении дополнительной или повторной экспертизы.

Арбитражные суды, признавая недействительным решение налогового органа, отклонили в качестве допустимого доказательства по делу представленную налоговым органом справку экспертно-криминалистического центра ГУВД по тем основаниям, что в нарушение действующего законодательства эксперт не был предупрежден об уголовной ответственности, кроме того, справка не содержит обоснованные ответы на все поставленные в постановлении о проведении экспертизы вопросы.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты, отметил, что при наличии справки экспертного учреждения и в случае наличия каких-либо сомнений суда по поводу проведения экспертного исследования, в нарушение статей 71, 88, 170, 271 АПК РФ суды не изложили мотивы, по которым не рассмотрен вопрос о вызове эксперта в судебное заседание для полного выяснения обстоятельств, связанных с производством экспертизы.

При этом суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении ходатайства налогового органа о проведении повторной почерковедческой экспертизы, обосновав это тем, что налоговый орган не подтвердил невозможность обращения с данным ходатайством в суд первой инстанции, в то время как данное ходатайство заявлялось, но было отклонено судом первой инстанции.

Суд кассационной инстанции указал, что в рассматриваемой ситуации с учетом противоречивости сведений, в том числе относительно реальности осуществления работ по спорным договорам, а также противоречивости выводов судов в части наличия у контрагента налогоплательщика лицензии на производство строительных работ, дело подлежит направлению на новое рассмотрение, при котором с учетом мнения сторон следует рассмотреть вопрос о необходимости проведения экспертизы в порядке статьи 82 АПК РФ.

(Дело N А70-3600/13-2008)

Указанные выводы кассационной инстанции соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ N 1461/07.

ВАС РФ, отменяя судебные акты, указал на противоречивость имеющихся в деле доказательств, в то время как судом первой инстанции, не принявшим в качестве доказательства справку экспертно-криминалистического отдела УВД о результатах криминалистического исследования счетов-фактур и квитанций приходных кассовых ордеров, не разрешен вопрос о проведении судебной почерковедческой экспертизы согласно части 1 статьи 82 АПК РФ.

Между тем, довод налогового органа о выполнении подписей в счетах-фактурах и квитанциях приходных кассовых ордеров одним лицом имеет существенное значение при оценке обоснованности налоговой выгоды, заявленной предпринимателем.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 1461/07)

По другому делу, удовлетворяя требования заявителя, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что налоговый орган не доказал обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.

При этом суды исходили из того, что заключение эксперта Агентства исследований и экспертиз не является доказательством, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика при совершении хозяйственных операций, поскольку экспертиза проведена по копиям исследуемых документов и налоговым органом необоснованно в устной форме рассмотрен вопрос об отклонении отвода эксперту.

Кассационная инстанция, отменяя судебные акты, исходила из следующего.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Посчитав заключение эксперта Агентства исследований и экспертиз ненадлежащим доказательством, суды обеих инстанций не указали норму права, регулирующую порядок проведения экспертизы и рассмотрения вопроса об отводе эксперта; в нарушение статьи 71 АПК РФ не исследовали иные доказательства, имеющиеся в материалах дела, не дали оценки доводам сторон, в том числе доводам налогового органа, изложенным в оспариваемом решении, о том, что контрагенты налогоплательщика хозяйственной деятельности не вели; у них отсутствовали какие-либо производственные мощности, складские помещения и иные основные средства для осуществления заявленных операций; регистрация контрагентов налогоплательщика осуществлена на лиц, отрицавших причастность к деятельности обществ; расчеты произведены без использования расчетных счетов; отсутствовали реальные хозяйственные операции по приобретению товара и получению услуг, что, по мнению налогового органа, подтверждается материалами встречных проверок, книгой покупок, карточками счетов организации, счетами-фактурами.

Не принимая представленное налоговым органом заключение эксперта, суды, вместе с тем, отклонили ходатайство налогоплательщика о назначении повторной почерковедческой экспертизы.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление, признал, что суды не исследовали в полном объеме фактические обстоятельства дела и доказательства, не изложили мотивы, по которым отклонили доводы сторон, что могло повлечь принятие неправильных судебных актов.

(Дело N А67-3574/2008)

7. Отклоняя доводы инспекции о подписании документов неустановленным лицом, суды исходили из того, что в справке эксперта содержатся предположительные выводы, а неизвещение налогоплательщика о назначении экспертизы лишило его возможности реализовать права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ.

В соответствии пунктом 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо вправе заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта.

Суды отклонили довод налогового органа о подписании первичных документов от имени руководителя контрагента неустановленным лицом, поскольку экспертиза проведена с нарушением требований статьи 95 НК РФ, а именно, налогоплательщик не был поставлен в известность о назначении налоговым органом экспертизы, вследствие чего был лишен возможности реализовать права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ. При этом в справке эксперта экспертно-криминалистического центра, на которую ссылался налоговый орган, сделаны предположительные выводы о вероятностном выполнении подписей не руководителем.

Суды указали, что в силу части 1 статьи 64 АПК РФ не допускается использование в суде доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

(Дело N А03-14648/2008)

8. Доказательства, полученные налоговым органом за рамками налоговой проверки, могут в совокупности с иными доказательствами по делу свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Судом апелляционной инстанции не приняты в качестве доказательств заключение эксперта по результатам почерковедческой экспертизы и протокол допроса руководителя контрагента. Не принимая доказательства, суд апелляционной инстанции указал на получение налоговым органом данных доказательств в рамках иной налоговой проверки.

Отменяя постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции исходил из того, что пункт 1 статьи 88 НК РФ предусматривает возможность использования налоговыми органами при камеральных проверках сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения.

При этом заключение эксперта по результатам почерковедческой экспертизы и протокол допроса руководителя контрагента являлись основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа.

Арбитражный апелляционный суд не оценил в совокупности представленные по делу доказательства с учетом вышеуказанных документов, имеющих значение для рассмотрения вопроса о наличии у общества права на применение налогового вычета.

(Дело N А67-2903/2008)

Аналогичный вывод сделан ВАС РФ по одному из дел.

Суд первой инстанции счел, что документы, полученные инспекцией по окончании камеральной проверки, подлежат исследованию наряду с обстоятельствами, указанными в оспариваемом решении инспекции. Оценив все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, суд согласился с выводом инспекции о том, что сумма НДС, уплаченная обществом-экспортером, заявлена к вычету по недостоверным документам, поскольку сформировавшие налоговый вычет хозяйственные операции в действительности не осуществлялись.

Оставляя в силе решение суда первой инстанции, ВАС РФ признал, что вывод суда является правильным, так как представленные в суд документы получены инспекцией по окончании проверки по не зависящим от нее причинам и указывают на обстоятельства, которые в совокупности с другими материалами дела однозначно свидетельствуют о необходимости отклонения требований общества, по существу направленных на необоснованное возмещение налога.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 3355/07)

Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, не может признаваться экспертным заключением по рассматриваемому делу. Вместе с тем, такое заключение может быть признано арбитражным судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

9. Почерковедческая экспертиза, проведенная на основании документов, предоставленных должностным лицом оперативно-розыскной части (ОРЧ), которое участвует в проведении налоговой проверки, соответствует требованиям статьи 95 НК РФ и является надлежащим доказательством по делу.

Суды апелляционной и кассационной инстанций признали необоснованными выводы суда первой инстанции, который не принял в качестве надлежащего доказательства справку по результатам почерковедческого исследования.

Согласно пункту 1 статьи 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в выездных налоговых проверках; из акта выездной налоговой проверки следует, что в состав проверяющей группы включен оперуполномоченный ОРЧ при УВД, в связи с чем апелляционным судом обоснованно отклонены доводы налогоплательщика, поскольку получение экспертом документов для почерковедческого исследования от указанного должностного лица соответствует положениям статей 36, 95 НК РФ.

(Дело N А46-1200/2009)

III. Оценка судами документов и сведений, полученных в результате проведения оперативно-розыскных мероприятий.

10. Объяснения лиц, полученные в результате проведения оперативно-розыскных мероприятий, в отсутствие предупреждения их об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний и дачу ложных показаний, не приняты арбитражным судом в качестве надлежащих доказательств по делу.

Признавая недействительным решение налогового органа, арбитражные суды учитывали, что представленное в материалы дела объяснение руководителя и учредителя контрагента, полученное оперуполномоченным ОРЧ при ГУВД, не содержит данных о предупреждении допрашиваемого лица об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний и за дачу ложных показаний, в связи с чем данное объяснение не может быть принято в качестве допустимого доказательства.

При этом судами учтено, что руководитель не допрашивался о взаимоотношениях с конкретным налогоплательщиком, об обстоятельствах открытия расчетного счета контрагента в банке и о факте подписания спорных счетов-фактур, товарных накладных, договоров, иных первичных бухгалтерских документов контрагента; указанные документы ему не были представлены для обозрения.

Согласно акту проверки, оперуполномоченный ОРЧ не входил в состав лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку, как это предусмотрено статьей 36 НК РФ; налоговым органом руководитель контрагента не был допрошен для установления указанных выше обстоятельств.

(Дело N А03-12080/2008)

11. Доказательства, полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий, оцениваются судом в совокупности с иными доказательствами по делу и могут учитываться при оценке обоснованности налоговой выгоды.

Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, апелляционный суд установил, что физическое лицо, значившееся в качестве учредителя и руководителя общества - поставщика предпринимателя, числится учредителем и руководителем еще более 200 организаций; имеются полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий показания лица, указанного руководителем данной организации, отрицающего какую-либо связь с зарегистрированной на его имя организацией.

Довод предпринимателя о том, что названные выше сведения, полученные от правоохранительных органов, не соответствуют требованиям относимости и допустимости, и не могут служить основанием для доказывания обстоятельств правомерности выводов, сделанных в решении налогового органа, судебные инстанции отклонили, сославшись на положения пункта 4 статьи 30, пункта 3 статьи 82, статей 87, 89, 100 НК РФ, статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пунктов 14, 15 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД РФ N 76, Министерства РФ по налогам и сборам N АС-3-06/37 от 22.01.2004.*(1)

При этом суды указали, что документы, полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий, в совокупности с другими обстоятельствами (контрагент предпринимателя не находится по юридическому адресу, не имеет имущества, офисных и складских помещений, транспорта, штата работников) подтверждают достоверность выводов, отраженных в решении инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

(Дело N А45-19073/08)

-------------------------------------------

*(1) В настоящее время Инструкция утратила силу в связи изданием Приказа от 30.06.2009 МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347, которым утверждены Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения и Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.