Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. по делу N А46-25699/2009 (извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 2010 г. по делу N А46-25699/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2011 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска (далее - Инспекция) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 12.07.2010 Арбитражного суда Омской области заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение Инспекции признано недействительным в части дополнительного начисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 14 241 080 руб., штрафа в сумме 2 848 216 руб., дополнительного начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 4 893 630 руб., штрафа в сумме 978 726 руб., начисления пени за 2007-2008 годы в сумме 4 696 809 руб., дополнительного начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 497 434 руб. за 3 квартал 2008 года, 565 006 руб. за 4 квартал 2008 года, штрафа в сумме 499 486,08 руб. за 3 квартал 2008 года, 113 001,02 руб. за 4 квартал 2008 года, пени в сумме 569 014 руб., штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 4 200 руб. В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

Постановлением от 15.10.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, резолютивная часть решения изложена в следующей редакции: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль (за 2007 год) в сумме 46 489 руб., штрафа сумме 9 297,8 руб. и соответствующей суммы пеней; доначисления и предложения к уплате налога на прибыль (за 2008 год) в сумме 82 180 руб., штрафа в сумме 16 436 руб. и соответствующей суммы пеней; доначисления и предложения к уплате НДС в сумме 2 497 434 руб., штрафа в сумме 499 486,8 руб. и соответствующей суммы пеней; НДС в сумме 565 006 руб., штрафа в сумме 113 001,2 руб. и соответствующей суммы пеней, а также в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 4 200 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе с учетом дополнений к ней Общество указало на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит постановление суда апелляционной инстанции об изменении решения суда первой инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований; решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований отменить.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены (изменения) принятого по настоящему делу постановления суда апелляционной инстанции.

Судом установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 30.09.2009 N 03-12/10946-2, которым Обществу, в том числе, доначислены налог на прибыль, НДС, соответствующие пени, штрафы.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, решением которого апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль, НДС (пени, штрафа) послужил вывод Инспекции об отсутствии реальных хозяйственных операций по сделкам с контрагентами, - ООО "Бизнес Трейд", ООО "Стелс", "ОАО "Омский завод металлоконструкции"; проявление неосмотрительности при выборе Обществом указанных контрагентов; недостоверность сведений, содержащихся в документах, представленных Обществом в обоснование уменьшения подлежащих уплате в бюджет налогов.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 146, 154, 166, 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.2001 N 138-О, полно и всесторонне исследовали все юридически значимые для дела факты и доказательства, оценив доводы Инспекции и Общества (в том числе, отсутствие у контрагентов транспортных средств, подписание документов неустановленными лицами, показания лиц, значащихся руководителями контрагентов, а также работников налогоплательщика, результаты почерковедческих экспертиз), пришли к правильным выводам, что Обществом по результатам рассмотрения настоящего дела не опровергнуты доводы и доказательства налогового органа, свидетельствующие об отсутствии совокупности взаимосвязанных доказательств реальности хозяйственных операций между Обществом и указанными им контрагентами, о необоснованности отнесения Обществом в расходы затрат по договорам с ООО "Бизнес Трейд", ООО "Стелс", "ОАО "Омский завод металлоконструкции" (предъявления к вычету соответствующих сумм НДС).

Доводы Общества относительно того, что справка Экспертно-криминалистического центра УВД по Омской области от 29.09.2009 N 10/1077 принята судами в нарушение требований статей 64, 68 АПК РФ, судом кассационной инстанции не принимаются как основание к отмене (изменению) принятых по настоящему делу судебных актов, поскольку суды в порядке статьи 71 АПК РФ сделали вывод о нереальности спорной сделки не на основании отдельно установленных фактов, а по результатам исследования доказательств в их совокупности. Изложенные в кассационной жалобе обстоятельства не опровергают выводы судов о неопровержении налогоплательщиком доводов и доказательств налогового органа относительно отсутствия реальности хозяйственных операций с вышеуказанными контрагентами.

На основании изложенного в части указанного эпизода кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Основанием для вынесения решения в части доначисления НДС по операциям, связанным с передачей налогоплательщиком имущественных прав на квартиры, явился вывод Инспекции о неправомерном занижении Обществом в 2007 и в 2008 годах суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, исчисленной с разницы между стоимостью передачи имущественных прав и расходами на их приобретение.

Судами по результатам рассмотрения дела установлено, что в результате реализации своих имущественных прав на квартиры у Общества возникла положительная разница, которая не включена им в объект налогообложения по НДС.

Суды, отказывая в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду, исходили из того, что денежные средства, полученные Обществом от граждан сверх тех сумм, которые уплачены самим Обществом, не были направлены на финансирование строительства, поэтому не могут быть отнесены к инвестированию и составляют выручку от реализации самого Общества, и руководствуясь положениями статей 146, 153, 155 НК РФ, статьи 1 Федерального закона 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", обоснованно пришли к выводу, что осуществленные хозяйственные операции облагаются НДС, в связи с чем доначисление Обществу НДС по данному эпизоду является правомерным.

В связи с изложенным, как правильно указали суды, ссылка Общества на положения статьи 39 НК РФ не может быть признана обоснованной.

На основании изложенного в части указанного эпизода кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Инспекция, принимая оспариваемое решение, пришла к выводу о том, что Обществом неправомерно для целей налогообложения налогом на прибыль занижены внереализационные доходы и завышены внереализационные расходы за 2008 год.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, исходил из того, что выводы Инспекции основаны на расхождениях в данных налоговой декларации с данными оборотно-сальдовых ведомостей, однако сами обстоятельства правонарушения подробно в решении Инспекцией не изложены.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований Обществу, исходил из того, что Обществом в 2008 году неправильно произведен расчет внереализационных доходов и расходов по операциям, связанным с передачей физическим лицам прав на квартиры.

Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно учетной политике Общества налоговый учет налогоплательщика основывается на данных бухгалтерского учета и совпадает с ним. Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено несоответствие данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика, касающихся сведений о внереализационных доходах и расходах по операциям, связанным с уступкой физическим лицам прав на квартиры.

В налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной Обществом в Инспекцию 28.03.2009, отражены внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, в сумме 98 094 457 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено и в оспариваемом решении отражено, что внереализационные доходы Общества в 2008 году составили 118 051 333 руб., что подтверждается первичными учетными документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91.1 (прочие доходы), указанный доход получен в результате реализации физическим лицам прав на квартиры в многоквартирном жилом доме, в связи с чем в 2008 году допущено занижение внереализационных доходов. Также в налоговой декларации по налогу на прибыль Общество отразило, что внереализационные расходы за 2008 год составили 122 391 465 руб. Однако согласно оборотно-сальдовым ведомостям, журналам проводок, анализу счета 91.2 (прочие расходы) спорные внереализационные расходы составили 120 473 034 руб.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении дела по данному эпизоду суд первой инстанции, решая вопрос о правомерности доводов Инспекции, в нарушение требований статей 71, 162, 168 АПК РФ не дал оценку всем доказательствам и доводам сторон в совокупности, а суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовал все факты и доказательства (в том числе, данные налогового и бухгалтерского учета Общества, касающиеся спорных внереализационных доходов и расходов), обоснованно пришел к выводу, что в данном случае размер доходов и расходов, связанных с участием в долевом строительстве и реализацией налогоплательщиком прав на квартиры, должен соответствовать тем суммам, которые были затрачены им на вклад в долевое строительство и полученным суммам от переуступки права, в связи с чем правомерно отказал Обществу в признании недействительным решения Инспекции по данному эпизоду.

Основанием для вынесения решения Инспекцией также послужил вывод налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходов за 2007 год на 59 144 131 руб., поскольку Общество необоснованно в 2007 году включило в состав внереализационных расходов затраты по ранее приобретенным и реализованным квартирам (в 2004-2006 годах).

При этом Инспекция указывала на то, что передача застройщику инвестиционного вклада была произведена Обществом ранее 2007 года; все права, вытекающие из договоров инвестирования, уступлены в 2004-2006 годах, в связи с чем в 2007 году Обществом указанные расходы для целей налогообложения учтены неправомерно, так как относятся к иному налоговому периоду.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества в указанной части, исходил из того, что Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что Общество в прошлые периоды воспользовалось своим правом на отражение спорных затрат в целях налогообложения прибыли; что имеются обстоятельства, позволяющие сделать вывод о том, что таким правом Общество в прошлые периоды не воспользовалось; что Инспекция не представила доказательств того, что выявленное ею нарушение Обществом налогового законодательства привело к возникновению недоимки по налогу на прибыль в спорном периоде.

Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества, исходил из того, что спорные расходы возникли у Общества в 2004-2006 годах, когда была осуществлена передача застройщику инвестиционного вклада за квартиры, по которым права, вытекающие из договоров инвестирования, были уступлены Обществом физическим лицам также в 2004-2006 годах. Следовательно, в соответствии со статьей 272 НК РФ спорные расходы должны быть включены в расходы по налогу на прибыль в 2004-2006 годах, когда затраты непосредственно осуществлены; Общество, не представило обоснования, что спорные расходы правомерно учтены им в 2007 году; до 01.01.2006 налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем налоговый орган обоснованно применил к спорным правоотношениям норму, регулирующую общий порядок признания расходов, а именно статью 272 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает указанный вывод суда апелляционной инстанции обоснованным, соответствующим правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной, в том числе, в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, в котором, в частности указано, что неучтённые при налогообложении прибыли расходы могут быть отнесены к убыткам прошлых налоговых периодов и подлежат отражению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Довод налогоплательщика, поддержанный судом первой инстанции, что выявленное Инспекцией нарушение не привело к возникновению недоимки по налогу на прибыль в проверенном периоде, суд кассационной инстанции считает необоснованным.

В силу статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы (а равно и способы уменьшения налогооблагаемой прибыли) при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Кроме того, одновременное применение этого довода и предоставление права налогоплательщику произвольно выбирать период уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе за пределами периода проведения выездной налоговой проверки или срока хранения документов налоговыми органами, делает фактически бесконтрольным (и потенциально неоднократным) использование налогоплательщиком расходных документов прошлых налоговых периодов при исчислении налога на прибыль будущих налоговых периодов.

На основании изложенного в части указанного эпизода кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Инспекция, принимая решение о доначислении налога на прибыль, пришла к выводу о том, что Обществом неправомерно учтены в составе расходов по налогу на прибыль затраты, связанные с оплатой подрядных работ по гаражу, расположенному по адресу: город Омск, улица 4-ая Транспортная, 59, выполненных ООО "Строительная фирма "Альфа".

При этом Инспекция в оспариваемом решении ссылалась на то, что подрядчиком ООО "Строительная фирма "Альфа" в ходе проведенных работ фактически был возведен новый объект. И в силу пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 258 НК РФ Общество должно было указанные капитальные вложения включить в состав расходов от реализации посредством начисления амортизации.

В обоснование своих требований Общество указывало, что им был осуществлен капитальный ремонт объекта, принятого в аренду, причем, обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендатора, в связи с чем Общество правомерно списало на расходы по налогу на прибыль затраты по ремонту гаража в порядке статьи 260 НК РФ.

Суд первой инстанции, признавая решение Инспекции в указанной части недействительным, пришел к выводу, что Инспекцией по результатам рассмотрения дела не представлено доказательств того, что в данном случае имело место возведение нового объекта (гаража).

Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно актам выполненных работ за июль - октябрь 2008 года ООО "Строительная фирма "Альфа" были выполнены демонтаж покрытий из железобетонных плит, планировка площадей ручным способом, исправление профиля оснований щебеночных с добавлением нового материала, разработка грунта вручную в траншеях; устройство фундамента: устройство ленточных фундаментов бетонных; устройство стен и перегородок бетонных; кладка стен из легкобетонных камней без облицовки; оштукатуривание поверхностей, известковая окраска внутри помещений, окраска фасадов, устройство и разработка деревянных инвентарных лесов; устройство полов; установка оконных и воротных блоков.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что характер произведенных подрядных работ свидетельствует о том, что Обществом произведено переустройство объекта основного средства - глинохранилища, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, а именно: Обществом осуществлено увеличение площади объекта и улучшение функционального назначения глинохранилища путем пристройки гаража, что в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ является реконструкцией. Техническим паспортом объекта подтверждается, что новый объект в данном случае Обществом не создавался.

Поэтому суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 247, 252, 257, 258, 260 НК РФ, ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988, письмами Министерства финансов Российской Федерации от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, пришел к выводу, что в рассматриваемом случае со стороны Общества имели место капитальные вложения в виде неотделимых улучшений объекта, переданного в аренду налогоплательщику, в связи с чем решение Инспекции по данному эпизоду в части доначисления налога на прибыль является правомерным.

Суд кассационной инстанции считает вывод суда апелляционной инстанции правильным, основанным на нормах законодательства о налогах и сборах и подтвержденным материалами дела.

Экспертным заключениям, представленным Инспекцией и налогоплательщиком, судом апелляционной инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ дана надлежащая правовая оценка, основания для переоценки у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

Ссылка Общества на судебную практику не может быть признана обоснованной, поскольку судебные акты по каждому делу принимаются с учетом конкретных доводов и доказательств, представленных сторонами.

Довод Общества о нарушении Инспекцией при рассмотрении материалов проверки существенных условий, установленных статьей 101 НК РФ, не может быть принят, поскольку, во-первых, кассационная жалоба не содержит ссылок на то, что указанный довод заявлялся при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций; во-вторых, он является бездоказательным.

Поскольку доводы Общества о неправомерности доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пени и штрафов не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела путем представления совокупности допустимых доказательств, суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции является обоснованным.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 15.10.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-25699/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.