Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 октября 2010 г. N 08АП-7005/2010, 08АП-7127/2010.

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 октября 2010 г. N 08АП-7005/2010, 08АП-7127/2010

город Омск

15 октября 2010 г.

Дело N А46-25699/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Моисеенко Н.С.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-7005/2010)

Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска и апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-7127/2010)

общества с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" на решение Арбитражного суда Омской области от 12.07.2010 по делу N А46-25699/2009 (судья Третинник М.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска о признании недействительным решения от 30.09.2009 N 13-12/10946-2,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска - Куличенко Т.И., предъявлено удостоверение, по доверенности от 11.01.2010 сроком действия до 31.12.2010; Евстигнеева С.А., предъявлено удостоверение, по доверенности от 11.01.2010 сроком действия до 31.12.2010;

от общества с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" - Минин К.С., предъявлен паспорт, по доверенности от 13.07.2010 сроком действия 1 год; Банман О.В., предъявлен паспорт, по доверенности от 01.09.2010 сроком действия 1 год;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" (далее по тексту - заявитель, ООО "Сибстройинвест М", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция, заинтересованное лицо) от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Омской области от 12.07.2010 по делу N А46-25699/2009 требования, заявленные ООО "Сибстройинвест М", удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 в части дополнительного начисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 14 241 080 руб., начисления штрафа за его неполную уплату в сумме 2 848 216 руб., дополнительного начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 4 893 630 руб., начисления штрафа за его неполную уплату в сумме 978 726 руб., начисления пени за просрочку уплаты налога на прибыль за 2007-2008 годы в сумме 4 696 809 руб., дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 497 434 руб. за 3 квартал 2008 года, 565 006 руб. за 4 квартал 2008 года, начисления штрафа за его неполную уплату в сумме 499 486, 08 руб. за 3 квартал 2008 года, 113 001,02 руб. за 4 квартал 2008 года, начисления пени за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 569 014 руб., начисления штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 4 200 руб. В остальной части заявление Общества оставлено судом первой инстанции без удовлетворения.

Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Омской области от 12.07.2010 по делу N А46-25699/2009 отменить в части удовлетворения требований ООО "Сибстройинвест М".

В судебном заседании представитель Инспекции пояснил, что налоговый орган не обжалует решение суда первой инстанции по эпизоду о завышении расходов по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 193 706 руб. и за 2008 год в сумме 342 416 руб.

ООО "Сибстройинвест М" также обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Омской области от 12.07.2010 по делу N А46-25699/2009 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В судебном заседании представители ООО "Сибстройинвест М" поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просят изменить решение Арбитражного суда Омской области от 12.07.2010 по делу N А46-25699/2009 в части. Представитель ООО "Сибстройинвест М" пояснил, что решение суда первой инстанции не обжалуют в части вычетов по налогу на добавленную стоимость с кредиторской задолженности по ООО "Пертнер", ООО Полисервис", ООО Гарант". Также в судебном заседании представитель Общества поддержал доводы отзыва на апелляционную жалобу Инспекции, считает доводы апелляционной жалобы налогового органа несостоятельными.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу Общества.

Частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая, что в данном случае решение суда первой инстанции Обществом и налоговым органом обжалуется в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность оспариваемого судебного акта в обжалуемой сторонами части.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности соблюдения ООО "Сибстройинвест М" налогового законодательства по всем налогам за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 04.08.2009 N 03-12/9080 ДСП.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, заместителем начальника Инспекции принято решение от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", на основании которого ООО "Сибстройинвест М" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и Обществу начислены штрафы в общей сумме 7 385 530 руб. 40 коп. также Обществу начислены и предложены к уплате пени в общей сумме 6 539 039 руб. 59 коп. и доначислены и предложены к уплате налоги в общей сумме 36 823 618 руб.

Обществом на решение Инспекции от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 в порядке пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации была подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 11.12.2009 решение Инспекции от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

ООО "Сибстройинвест М", полагая, что решение Инспекции от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 является незаконным и нарушает его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Омской области с требованием о признании его недействительным.

Означенное решение обжалуется Обществом и налоговым органом в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке части 5 статьи 268, статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим изменению, исходя из следующего.

Как следует из решения Инспекции от 30.09.2009 N 03-12/10946-2, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено занижение налогоплательщиком в 2007 году суммы налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащей уплате в бюджет, и суммы налога на прибыль, по причине неправомерного применения налоговых вычетов по сделкам, заключенным с ООО "Бизнес Трейд", ООО "Стелс", "ОАО "Омский завод металлоконструкции" и включения затрат в расходы по налогу на прибыль по сделкам с указанными контрагентами.

Основанием для указанного вывода Инспекции послужило следующее.

Так, в отношении ООО "Бизнес Трейд" налоговым органом установлено следующее: руководителем организации значится Севрюгин Е.В., из показаний которого следует, что о существовании данной организации он ничего не знал, директором данной организации не являлся, каких-либо документов, связанных с ее деятельностью, не подписывал. Севрюгин Е.В. также пояснил, что в 2005 году в сентябре у него пропадал паспорт. Налоговым органом также установлен, что ООО "Бизнес Трейд" относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую налоговую отчетность, последняя налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2006 года. Также налоговым органом установлено, что у ООО "Бизнес Трейд" отсутствует какая-либо материально-техническая база.

Экспертно-криминалистическим центром при УВД по Омской области проведено почерковедческое исследование представленных на проверку счетов - фактур, договоров. По результатам проведенного исследования (справка N 10/1077 от 29.09.2009) установлено, что представленные налогоплательщиком в ходе проверки документы, касающиеся взаимоотношений ООО "Сибстройинвест М" и ООО "Бизнес Трейд", подписаны не Коптевым Б.Н., как указано в представленных налогоплательщиком для налоговой проверки документах, а иным лицом.

В отношении ОАО "Омский завод металлоконструкции" налоговым органом установлено следующее: руководителем организации значится Тимохин В.В. из показаний которого следует, что о существовании данной организации он ничего не знал, директором данной организации не являлся, каких-либо документов, связанных с ее деятельностью, не подписывал. Налоговым органом также установлено, что последняя налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2008 года. Также налоговым органом установлено, что у ОАО "Омский завод металлоконструкции" отсутствуют транспортные средства, персонал.

Экспертно-криминалистическим центром при УВД по Омской области проведено почерковедческое исследование представленных на проверку счетов - фактур, договоров. По результатам проведенного исследования (справка N 10/1077 от 29.09.2009) установлено, что представленные налогоплательщиком в ходе проверки документы, касающиеся взаимоотношений ООО "Сибстройинвест М" и ОАО "Омский завод металлоконструкции" подписаны не Тимохиным В.В., как указано в представленных налогоплательщиком для налоговой проверки документах, а иным лицом.

С ОАО "Омский завод металлоконструкции" и ООО "Бизнес Трейд" налогоплательщиком были заключены договоры на поставку товара, по которым заявлены налоговые вычеты по НДС и затраты, связанные с приобретением товара у данных организаций учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным ООО "Бизнес Трейд".

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом у налогоплательщика были затребованы документы, подтверждающие доставку товара от контрагентов ООО "Бизнес Трейд" и ОАО "Омский завод металлоконструкции". По контрагенту ООО "Бизнес Трейд" налогоплательщиком представлены товарно-транспортные накладные без номера и даты с незаполненными реквизитами, по контрагенту ОАО "Омский завод металлоконструкции" истребуемые Инспекцией документы налогоплательщиком не представлены.

Также в ходе проведения налоговой проверки в порядке статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации проведены допросы ряда работников ООО "Сибстройинвест М", которые пояснили, что о таких контрагентах, как ООО "Бизнес Трейд" и ОАО "Омский завод металлоконструкции" никогда не слышали.

В отношении ООО "Стелс" (по утверждению налогоплательщика данная организация осуществляла для налогоплательщика строительно-ремонтные работы) налоговым органом установлено, что данная организация создана для обналичивая денежных средств, никакую финансово-хозяйственную деятельность не осуществляла. Как в ходе допроса, проведенного следователем СЧ по РОВД при УВД по Омской области, пояснила числящаяся в качестве руководителя ООО "Стелс" Вирц Наталья Сергеевна, данная организация была создана Якоб С.С. для обналичивая денежных средств, организация участвовала в схемах по уклонению от уплаты налогов, в том числе, оказывало услуги ООО "Сибстройинвест М" по обналичиванию денежных средств, никаких строительно-ремонтных работ для ООО "Сибстройинвест М" ООО "Стелс" в спорный налоговый период не производило, только формально были подписаны все документы. Также Вирц Н.С. пояснила, что ООО "Стелс" не имеет работников и технических средств.

Аналогичные показания в ходе проведения допроса дал Якоб С.С. - учредитель ООО "Стелс".

Кроме того, Якоб С.С. показал, что он лично приезжал в офис ООО "Сибстройинвест М" для того, что чтобы заверить печатью ООО "Стелс" все необходимые документы (счета-фактуры, договоры, акты выполненных работ). Также Якоб С.С. пояснил, что в 2006 году к нему обратился директор ООО "Сибстройинвест М" Гунько С.М. с предложением обналичивать денежные средства.

Все вышеперечисленные обстоятельства подтверждаются материалами дела.

Суд первой инстанции позицию налогового органа в указанной части признал обоснованной и правомерной, указав, что установленные налоговым органом факты свидетельствуют о невозможности выполнения работ и поставки товаров в объеме, указанном в представленных налогоплательщиком документах, названными контрагентами, что, в свою очередь, свидетельствует о правомерности вывода налогового органа об отказе в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, соответственно, на расходы и налоговые вычеты, по причине наличия в представленных налогоплательщиком документах недостоверных сведений.

В апелляционной жалобе по указанному эпизоду налогоплательщик указал, что все установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют только о недобросовестности контрагентов, а не налогоплательщика.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, касающиеся взаимоотношений налогоплательщика с указанными выше контрагентами, оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычета по НДС и включены в состав расходов по налогу на прибыль спорные затраты. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 Налогового Кодекса Российской Федерации документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 Налогового Кодекса Российской Федерации, должны быть достоверны.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм НДС к вычету и принятия расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, должны содержать сведения, позволяющие в последствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные Обществом документы по операциям с указанными контрагентами, не отвечают критериям, установленным вышеуказанными нормами права, поскольку сведения, указанные в данных документах, являются недостоверными, в связи с чем, применение налоговых вычетов и отнесение затрат на расходы по налогу на прибыль по спорным хозяйственным операция, судом апелляционной инстанции признаны неправомерными.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные выше обстоятельства, а именно, отсутствие у контрагентов транспортных средств, подписание документов, представленных в подтверждение налоговых вычетов и расходов по налогу на прибыль неустановленными лицами, показания лиц, значищихся руководителями контрагентов, а также показания работников налогоплательщика, отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих доставку товара от контрагентов, результаты почерковедческих экспертиз, не подтверждают реальность осуществления контрагентами налогоплательщика спорных хозяйственных операций по поставке ООО "Сибстройинвест М" товара и производству строительно - ремонтных работ.

Между тем, согласно позиции, изложенной в Постановлениях Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 N 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом, налоговой выгодой является уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, поэтому при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение налога в зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиками экспортированной продукции.

Основанием для отказа в налоговой выгоде может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов.

В данном случае апелляционный суд считает, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что главной целью деятельности налогоплательщика и его контрагентов являлось именно получение необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая указанное, является необоснованным довод апелляционной жалобы Общества о том, что все вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности контрагентов.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае Обществом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Таким образом, учитывая изложенное, апелляционная жалоба Общества по данному эпизоду удовлетворению не подлежит, решение суда в данной части надлежит оставить без изменения.

Как следует из решения Инспекции (стр. 18), в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о том, что в 2007 и в 2008 годах налогоплательщиком допущено занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, исчисленной с разницы между стоимостью по которой предаются имущественные права (Общество передавало права на квартиры по договорам переуступки, заключенным с физическими лицами) с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Так, налогоплательщиком допущено занижение НДС на 2 224 667 руб. в 2007 году, на 226 620 руб. в 2008 году.

Суд первой инстанции, сославшись на положения пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, выводы налогового органа признал обоснованными, указав, что налогоплательщик не исполнил возложенной на него законом обязанности по уплате НДС в бюджет при реализации имущественных прав на квартиры, в то время как осуществленные хозяйственные операции облагаются указанным налогом.

В апелляционной жалобе Общество указало, что договоры, заключенные Обществом с физическими лицами на предмет передачи прав (на квартиры), являются ивестиционными, и по смыслу положения подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации, сложившиеся между Обществом и физическими лицами правоотношения, не свидетельствуют о реализации имущественных прав.

Изучив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данной части решение Инспекции является законным и обоснованным, в связи с чем, суд первой инстанции правомерно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно статье 153 Налогового кодекса Российской Федерации при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом установленных Налоговым кодексом Российской Федерации особенностей.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, в том числе участниками долевого строительства, изложены в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в результате реализации своих имущественных прав на квартиры у ООО "Сибстройинвест М" возникла положительная разница, которая заявителем не включена в объект налогообложения по НДС.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о правомерном доначислении Обществу НДС по данному эпизоду.

Ссылка подателя жалобы на статью 39 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит отклонению.

Так, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В силу статьи 1 Федерального закона 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций (денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных прав, иных прав, имеющих денежную оценку) и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что денежные средства, полученные Обществом от граждан сверх тех сумм, которые уплачены самим заявителем, не были направлены на финансирование строительства и составляют прибыль самого заявителя, в связи с чем, не могут рассматриваться в качестве инвестиций.

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что Общество не исполнило возложенной на него законом обязанности по уплате НДС в бюджет при реализации имущественных прав на квартиры, в то время как осуществленные хозяйственные операции облагаются указанным налогом, в связи с чем, основания для удовлетворения требований заявителя в указанной части отсутствуют.

Суд первой инстанции по указанному эпизоду удовлетворил заявленные Обществом требования, решение Инспекции признал недействительным. При этом, суд первой инстанции исходил из того, что выводы налогового органа о занижении доходов и завышении расходов основаны на расхождениях в данных налоговой декларации с данными оборотно-сальдовых ведомостей, однако, как указал суд первой инстанции, сами обстоятельства данных правонарушений подробно в решении налоговым органом не изложены, в связи с чем, не ясно, на каком основании Инспекцией сделан вывод о том, что несоответствие оборотно-сальдовых ведомостей бухгалтерского учета и сумм доходов и расходов по декларации образуют нарушение налогового законодательства. Суд первой инстанции сделал вывод о том, что налоговым органом не выявлено, какие именно доходы (со ссылкой на конкретные хозяйственные операции и первичные документы) необоснованно не приняты налогоплательщиком к учету, и соответственно, какие именно расходы были приняты к учету налогоплательщиком необоснованно.

В апелляционной жалобе налоговый орган утверждает, что в данном случае налогоплательщиком в 2008 году неправильно произведен расчет внереализационных доходов и расходов по операциям, связанным с уступкой физическим лицам прав на квартиры. Как указано в апелляционной жалобе, расчет внереализационных доходов и расходов, произведенные налогоплательщиком, является неверным потому, что допускает учет себестоимости материалов, переданных в оплату вклада застройщику, при этом, себестоимость материалов списана при передаче их застройщику на счет 20 "затраты по основному виду деятельности". Указанное, по мнению Инспекции, свидетельствует о двойном учете спорных расходов (расходов, связанных с долевым участием Общества в строительстве многоквартирного дома).

Общество в отзыве на апелляционную жалобу указало, что являются несостоятельными доводы Инспекции, так как налоговый орган смешивает совершенно разные хозяйственные операции, а именно, реализацию строительных материалов и долевое участие в строительстве многоквартирного жилого дома.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, выводы суда первой инстанции, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данной части решение Инспекции является законным и обоснованным и у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания решения налогового органа недействительным. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Как следует из решения налогового органа (стр. 8 решения N 03-12/10946-2), в налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной налогоплательщиком в Инспекцию 28.03.2009, отражены внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налооблагаемой прибыли, в сумме 98 094 457 руб.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что внереализационные доходы налогоплательщика в 2008 году составила 118 051 333 руб., что подтверждается первичными учетными документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91.1 (прочие доходы). Налоговым органом установлено, что доход в указанной сумме получен налогоплательщиком в результате реализации физическим лицам прав на квартиры в многоквартирном жилом доме (таблица N 1, стр. 8 решения N 03-12/10946-2).

Учитывая указанное, налоговый орган пришел к выводу том, что налогоплательщиком в 2008 году допущено занижение внереализационных доходов на 19 956 876 руб. (118 051 333 руб. - 98 094 457 руб.).

Также налоговым органом установлено, что в 2008 году налогоплательщиком завышены внереализационные расходы по налогу на прибыль на 1 918 428 руб. (стр. 12 решения N 03-12/10946-2), указанные расходы связаны с операциями по приобретению налогоплательщиком у застройщиков квартир в многоквартирном жилом доме (тех квартир, права на которые впоследствии были переуступлены налогоплательщиком физическим лицам. Указанные расходы отражены в таблице N 2, стр. 12 решения N 03-12/10946-2).

Налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на прибыль, что внереализационные расходы за 2008 год составили 122 391 465 руб.

Однако, проверив оборотно-сальдовые ведомости, журнал проводок, проведя анализ счета 91.2 (прочие расходы), налоговым органом было установлено, что спорные внереализационные расходы налогоплательщика составили 120 473 034 руб.

При таких обстоятельствах, налоговый орган решил, что Обществом в 2008 году были завышены внереализационные расходы по налогу на прибыль на 1 918 428 руб. (122 391 465 руб. - 120 473 034 руб.).

Апелляционный суд считает необходимым указать, что изложенное выше опровергает вывод суда первой инстанции о том, что в данном случае налоговым органом не указано, в чем именно выразилось нарушение, по каким именно хозяйственным операциям налогоплательщиком завышены расходы и занижены доходы. В данном случае судом первой инстанции неполно были исследованы материалы дела.

Так, по утверждению налогового органа, что налогоплательщиком не отрицается, согласно учетной политике ООО "Сибстройинвест М", налоговый учет налогоплательщика основывается на данных бухгалтерского учета и совпадает с ним.

В данном случае налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено несоответствие данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика, касающихся сведений о внереализационных доходах и расходах по описанным выше хозяйственным операциям.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, апелляционный суд соглашается в выводом налогового органа о том, что в рассматриваемом случае действительно имеют место расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика, касающиеся данных о внериализационных доходах и расходах, налогоплательщиком действительно допущено занижение внереализационных доходов и расходов в указанных выше суммах, причем, указанное нарушение допущены в результате двойного учета налогоплательщиком затрат при определении доходов и расходов (по договорам долевого участия в строительстве).

При этом, как установлено апелляционным судом в ходе судебного заседания (протокол от 30.09.2010), при определении внереализационных доходов и расходов учитывались одни и те же хозяйственные операции, в данном случае спорным является вопрос о методе определения итоговой суммы внереализационных доходов и расходов по операциям, связанных с приобретением налогоплательщиком квартир и последующей реализацией права на данные квартиры.

Выше указанный вывод Инспекции подтверждается материалами дела.

Так, апелляционным судом установлено, что действительно, из анализа представленных налогоплательщиком для налоговой проверки оборотно-сальдовых ведомостей по счету 91.1 (прочие доходы), следует, что внереализационные доходы налогоплательщика в 2008 году составили 118 051 333 руб.; из анализа оборотно-сальдовых ведомостей по счету 91.2 (прочие расходы) следует, что внереализационные расходы за 2008 год составили 122 391 465 руб.

Однако, как было указано выше, данные, приведенные налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль, не соответствуют данным бухгалтерского учета.

Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на составленный им Аналитический учет внерализационных доходов и расходов (далее - аналитический учет, т.18, л.д. 91). Согласно указанному учету, сумма внереализационных доходов налогоплательщика в 2008 году составила 64 653 315 руб. 57 коп.

Как следует из аналитического учета, налогоплательщик определял доходы по каждой квартире, приобретенной им у застройщика, права на которые в последствии были переуступлены налогоплательщиком физическим лицам с учетом произведнных затрат (себестоимость).

Доход налогоплательщиком определялся следующим образом (на примере квартиры 23 по ул. Рождественского): определен полученный доход от реализации прав на квартиру (1 682 238 руб. 39 коп.), который представляет собой разницу между вкладом налогоплательщика в пользу застройщика жилого дома - 5 089 980 руб. (по договору долевого участия в строительстве) и себестоимостью переданных застройщику материалов в оплату вклада (3 407 741 руб. 61 коп.), причем, налоговым органом правильно указано, что данная сумма документально налогоплательщиком не подтверждена. Далее налогоплательщиком определен результат между стоимостью вклада в строительство квартиры и суммой продажи квартиры и суммой продажи квартиры, в данной случае он составил 495 020 руб.

По убеждению налогоплательщика, доход от реализации права собственности на квартиру N 23 по ул. Рождественского составляет 2 177 258 руб. 39 коп. (495 020 руб. + 1 982 238 руб. 39 коп.), а не 5 585 000 руб. (сумма по договору переуступки права на квартиру физическому лицу).

Аналогичным способом налогоплательщик определял полученный доход от реализации права на все остальные квартиры.

Исследовав содержание указанного аналитического учета, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно признает данный аналитический учет составленным неверно.

Так, в данном случае подтверждается материалами дела довод Инспекции о том, что налогоплательщик дважды учитывал одни и те же затраты (себестоимость переданных застройщику материалов в оплату вклада), так как указанные затраты уже были списаны налогоплательщиком на счет 20 (затраты по основному виду деятельности) (т.10), и учтены при определении расходов, что налогоплательщиком не оспаривается.

Следовательно, учет налогоплательщиком себестоимости переданных застройщику материалов в оплату вклада свидетельствует о повторном учете данных затрат при определении спорных внереализационных доходов, что является нарушением налогового законодательства.

Необходимо указать, что в данном случае налогоплательщик не представил мотивированных пояснений по поводу избранного им способа определения внереализационных доходов. В данном случае неясно, чем руководствовался налогоплательщик, определяя полученные доходы от реализации прав вышеописанным методом.

Апелляционный суд считает, что в данном случае размер доходов и расходов, связанных с участием в долевом строительстве и реализацией налогоплательщиком прав на квартиры, должен соответствовать тем суммах, которые были затрачены налогоплательщиком на вклад в долевое строительство и полученным суммам от переуступки права.

Таким образом, учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции признает правомерными выводы налогового органа о том, что в данном случае налогоплательщиком допущено занижение внереализационных доходов за 2008 год на 19 956 876 руб. и завышение внереализационных расходов на 1 918 428 руб., учитываемых при исчислении налога на прибыль, в связи с чем, основания для признания решения Инспекции в указанной части недействительным отсутствуют.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит изменению, требования налогоплательщика надлежит оставить без удовлетворения.

Как следует из решения Инспекции (стр. 11) в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщик необоснованно в 2007 году включил в состав внереализационных расходов затрат (76 503 484 руб.) по ранее приобретенным и реализованным квартирам (в 2004-2006 годах). По мнению Инспекции, передача застройщику инвестиционного вклада была произведена налогоплательщиком ранее 2007 года, все права, вытекающие из договоров инвестирования, уступлены в 2004-2006 годах. Следовательно, в 2007 году в нарушение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, Обществом указанные расходы для целей налогообложения учтены неправомерно, так как относятся к иному налоговому периоду.

Суд первой инстанции требования заявителя в указанной части удовлетворил, признав решение Инспекции недействительным. При этом, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик в прошлые периоды воспользовался своим правом на отражение спорных затрат в целях налогообложения прибыли. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что имеются обстоятельства, позволяющие сделать вывод о том, что таким правом налогоплательщик в прошлые периоды не воспользовался. Также суд первой инстанции указал, что налоговый орган не представил доказательства того, что указанное выше нарушение налогоплательщиком налогового законодательства привело к возникновению недоимки по налогу на прибыль в спорном периоде.

Налоговый орган в апелляционной жалобе, оспаривая решение суда первой инстанции, ссылается на положения статей 249, 268, 271, 272 Налогового кодекса Российской Федерации и указывает на то, что в данном случае налогоплательщик неправомерно спорные расходы учитывал в 2007 году, так как данные расходы возникли у налогоплательщика в более ранние периоды (2004-2006 годы), и именно в этих налоговых периодах налогоплательщик должен был учитывать спорные расходы, то есть в те периоды, когда расходы непосредственно имели месть быть.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае налогоплательщик неправомерно учитывал спорные расходы в 2007 году, так как к данному налоговому периоду спорные расходы (инвестиционные вклады застройщику) не относятся. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из положений указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Как было указано выше, в данном случае спорным является вопрос о том, в каком периоде налогоплательщиком должны были быть учтены спорные затраты. Сам факт наличия расходов подтвержден материалами дела и налоговым органом не опровергается.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается и сторонами не отрицается, что спорные расходы возникли у налогоплательщика в 2004-2006 года, тогда, когда была осуществлена передача застройщику инвестиционного вклада за квартиры, по которым права, вытекающие из договоров инвестирования, были уступлены налогоплательщиком физическим лицам также в 2004-2006 годах (т.13, л.д. 109).

Следовательно, согласно указанным выше требованиям статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, спорные расходы налогоплательщик должен был включать в расходы по налогу на прибыль в 2004-2006 годах, то есть, учитывать расходы в тех налоговых периодах, когда затраты непосредственно имели место быть.

Кроме того, необходимо отметить то, что налогоплательщик, настаивая на том, что спорные расходы обоснованно учтены им в 2007 году, не приводит никакого тому правового обоснования.

При этом, налогоплательщиком не оспаривается факт реализации квартир в 2004-2006 годах (т.17, л.д. 7).

Апелляционный суд находит ошибочным вывод суда первой инстанции, основанный на положении подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, о том, что в периоде реализации имущественных прав налогоплательщиком рассматриваемые затраты не могли быть учтены, поскольку соответствующая норма права, позволяющая учесть расходы в том порядке, на который указывает налоговый орган, отсутствовала.

Так, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ пункт 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006.

До 01.01.2006 налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем, налоговый орган обоснованно применил к спорным правоотношениям норму, регулирующую общий порядок признания расходов, связанных с реализацией имущественных прав, а именно статью 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

С 01.01.2006 расходы подлежали определению в соответствии с порядком, установленным подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации. Исходя из положений указанной нормы права, спорные расходы могли быть учтены в целях налогообложения по прибыли в проверяемом периоде при условии получения доходов от реализации в этом периоде, однако, как было указано ранее, реализация прав на квартиры была произведена в предыдущие налоговые периоды.

Таким образом, Общество неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль в 2007 году в связи с учетом означенных спорных расходов.

Учитывая изложенное, решение Инспекции в указанной части апелляционным судом признается законным и обоснованным, в связи с чем, решение суда подлежит изменению, а в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду надлежит отказать.

Как следует из решения Инспекции N 03-12/10946-2, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно учел в составе расходов по налогу на прибыль затраты (17 013 552 руб.), связанные с оплатой подрядных работ по гаражу, расположенному по адресу: город Омск, улица 4-ая Транспортная, 59, выполненных ООО "Строительная фирма "Альфа".

Указанный вывод налогового органа основан на том, что ООО "Строительная фирма "Альфа" в ходе проведенных работ фактически был возведен новый объект, что, по сути, является неотделимым улучшением арендованного имущества. Налоговый орган, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации, посчитал, что налогоплательщик должен был указанные капитальные вложения включить в состав расходов от реализации посредством начисления амортизации.

Налогоплательщик считает, что а данном случае им был осуществлен капитальный ремонт объекта, принятого в аренду, причем, обязанность по проведению капитального ремонта возложен ан арендатора, в связи с чем, Обществом правомерно списало на расходы по налогу на прибыль затраты по ремонту гаража в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации

Суд первой инстанции признал недоказанным довод Инспекции о том, что в данном случае имело место возведение нового объекта (гаража) и признал решение налогового органа в данной части недействительным.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данном случае является правильным вывод Инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно включил спорные затраты в расходы по налогу на прибыль в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Эти положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации).

Понятие капитального ремонта содержится в ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 (далее - Нормы).

В приведенных Нормах определено, что капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Из пункта 5.1 Норм следует, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Подобное определение капитального ремонта приведено в пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1. При этом к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В то же время глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное правило по отнесению стоимости ремонтных работ к стоимости основных средств, арендуемых налогоплательщиком.

Так, согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном Кодексом;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт.

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 разъяснило, что к капитальным вложениям относятся только те неотделимые улучшения, которые связаны с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из изложенного следует, что в зависимости от отнесения произведенных налогоплательщиком работ к ремонту или капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендуемых основных средств затраты на указанные работы могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, либо амортизируются в порядке, определенном пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, между ЧП Гунько М.В. (Арендодатель) и ООО "Сибстройинвест М" (Арендатор) 01.07.2008 был заключен договор аренды N 2 (т.7, л.д. 36), на основании которого Арендодатель передал Арендатору во временное пользование следующее имущество:

объекты бетонно-растворного узла на земельном участке 0,8 га с существующими к указанным объектам недвижимости инженерными сетями, а также забором и ж/д тупиком, состоящего из следующих объектов недвижимости:

- здание склада цемента растворного узла: 4-х этажное строение с 2-мя одноэтажными пристройками и подвалом общей площадью 1 503, 1 м.куб. литеры А-А3;

- здание глинохранилища и подготовки глины в составе растворного узла: одноэтажное строение общей площадью 260,9 м. куб литер В.

Как следует из материалов дел, между ООО "Сибстройинвест М" (Заказчик) и ООО "Строительная фирма "Альфа" (Подрядчик) был заключен договор подряда N 10/1 от 16.06.2008 (т.8, л.д. 51-53).

Согласно пункту 1.1 договора подряда N 10/1, Подрядчик обязался выполнить по заданию Заказчика собственными и привлеченными силами и средствами, из своих материалов: возведение, монтаж и отделку здания гаража по адресу ул. 4-я Транспортная 59А, сдать из результат Заказчику, а Заказчик обязался принять результат работ и оплатить его на условиях настоящего договора.

В материалах дела имеются копии актов о приемке выполненных работ за июль - октябрь 2008 года (т.8, л.д. 56-67).

Как следует из указанных актов о приемке выполненных работ, во исполнение условий договора подряда N 10/1 от 16.06.2008, ООО "Строительная фирма "Альфа" для ООО "Сибстройинвест М" были выполнены следующие работы:

по акту о приемке выполненных работ за июль 2008 года:

- подготовительные работы: демонтаж покрытий из железобетонных плит, планировка площадей ручным способом, исправление профиля оснований щебеночных с добавлением нового материала, разработка грунта вручную в траншеях;

- устройство фундамента: устройство ленточных фундаментов бетонных;

- возведение стен: устройство стен и перегородок бетонных; кладка стен из легкобетонных камней без облицовки.

По акту о приемке выполненных работ за август 2008 года:

- возведение стен: устройство стен и перегородок бетонных, кладка стен, оштукатуривание поверхностей, известковая окраска внутри помещений, окраска фасадов, устройство и разработка деревянных инвентарных лесов.

По акту о приемке выполненных работ за сентябрь 2008 года:

- устройство полов;

- установка оконных и воротных блоков.

По акту о приемке выполненных работ за октябрь 2008 года:

- установка оконных и воротных блоков.

Как следует из содержания договора аренды N 2 от 01.07.2008, гараж, расположенный по адресу: город Омск, улица 4-ая Транспортная, 59, в аренду ООО "Сибстройинвест М" не передавался.

В свою очередь, апелляционным судом установлено, что гараж является составной частью другого объекта, переданного в аренду налогоплательщику по вышеуказанному договору, - глинохранилища, что следует из технического паспорта нежилого строения, расположенного по адресу: 4 Транспортная, 59А, копия которого имеется в деле (т.2, л.д. 43-49). На это обстоятельство указывает и сам налогоплательщик.

Как усматривается из технического паспорта нежилого строения N 59А, расположенного по адресу: 4-ая Транспортная литера ББ1, указанный объект имеет наименование: "Здание глинохранилища и подготовки глины, гараж". Объект введен в эксплуатацию в 1961 году.

Однако из содержания технического паспорта усматривается следующее.

Под литерой Б значится глиносмесительный цех площадью 433,8 кв.м (что соответствует площади глинохранилища, указанного в договоре аренды N 2 от 01.07.2008 (т.7, л.д. 36).

Литера Б1 - это пристройка площадью 262, 5 кв.м, состоящая их двух помещений: гараж - 242,5 кв.м и мастерская - 20 кв.м (т.2, л.д. 44, 48, 49).

Причем, в техническом паспорте имеется пометка - "увеличение площади на 262, 5 кв.м за счет пристройки литера Б1" (т.2, л.д. 44).

Также в техническом паспорте указано, что документами, подтверждающими право собственности, владения, пользования объектом - нежилым строением N 59А, расположенным по адресу: 4-ая Транспортная, является договор купли-продажи от 06.02.2001, свидетельство о государственной регистрации права N 246151 от 27.04.2001 (литера Б), в отношении литеры Б1 указано - "без правовых документов".

Указанное свидетельствует о том, что арендодателем приобретался в собственность объект - здание глинохранилища и подготовки глины, который и был передан в аренду Обществу, а в дальнейшем произошло увеличение площади объекта - за счет пристройки, то есть гаража. Таким образом, гараж является составной частью объекта недвижимости, переданного в аренду налогоплательщику, и не может рассматриваться как отдельный, вновь возведенный объект.

Как было указано выше, основанием для доначисления налоговым органом Обществу сумм налога на прибыль послужил вывод Инспекции о том, что произведенный Обществом комплекс работ относится к работам по реконструкции, а не к капитальному ремонту, поэтому списывать стоимость произведенных работ Общество не могло, так как в данном случае имеет место увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, что влечет за собой обязанность списания стоимости основного средства только через амортизационные отчисления.

Проведя анализ представленных актов приемки выполненных работ, апелляционный суд пришел к выводу, что характер произведенных подрядных работ, свидетельствуют о том, что налогоплательщиком произведено переустройство объекта основного средства - глинохранилища, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, а именно: Обществом осуществлено увеличение площади объекта и улучшение функционального назначения глинохранилища путем пристройки гаража, что в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации является реконструкцией.

Учитывая указанное, положения обозначенных выше норм права, а также то, что техническим паспортом объекта подтверждается, что новый объект в данном случае налогоплательщиком не создавался, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае со стороны ООО "Сибстройинвест М" имели место капитальные вложения в виде неотделимых улучшений объекта, переданного в аренду налогоплательщику.

Довод налогоплательщика о том, что ООО "Строительная фирма "Альфа" был осуществлен капитальный ремонт гаража, опровергается также заключением эксперта N 66/321/09 по экспертизе сметной документации (т.13, л.д. 2-7), согласно которому строительство гаража не является работами по капитальному ремонту.

В доказательство того, что работы, выполненные ООО "Строительная фирма "Альфа" относятся к капитальному ремонту, налогоплательщиком в материалы дела представлено заключение экспертизы N 7391-ТО, проведенной экспертом ОАО "Росжелдорпроект" (т.2, л.д. 52).

Между тем, апелляционным судом установлено, что экспертом был сделан вывод о проведении капитального ремонта без указания кем и когда он проводился, в то время как данное обстоятельство имеет значение, поскольку спорным является вопрос об отнесении налогоплательщиком на расходы определенных затрат.

Более того, апелляционный суд считает, что из содержания представленного Обществом заключения экспертизы невозможно сделать однозначный вывод о том, что под поименованным объектом "гараж" производилось обследование именно спорного объекта, так как в качестве приложения N 1 к экспертизе значатся два технических паспорта объекта - вышеуказанный, технический паспорт нежилого строения N 59А, расположенного по адресу: 4-ая Транспортная, литера ББ1, и технический паспорт нежилого строения N 59А, расположенного по адресу: 4-ая Транспортная, литера Д, наименование объекта "Гараж" (т.2, л.д. 71).

Таким образом, учитывая положения указанных выше норм права и установленные по делу обстоятельства, а именно, то, что спорный гараж является частью другого объекта основных средств (глинохранилища), переданного в аренду налогоплательщику и новый объект (гараж) не возводился, то, что материалами дела опровергается довод о том, что налогоплательщиком был осуществлен капитальный ремонт арендуемого имущества, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае, как было указано выше, осуществленные ООО "Строительная фирма "Альфа" работы следует рассматривать как реконструкцию объекта, и, следовательно, как капитальные вложения налогоплательщика в виде неотделимых улучшений объекта, переданного в аренду ООО "Сибстройинвест М", что влечет за собой возможность списания налогоплательщиком стоимости произведенных капитальных вложений в арендуемое имущество только через амортизационные отчисления в порядке пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает, что решение Инспекции в данной части является законным, в связи с чем, решение суда первой инстанции в данной части подлежит изменению, апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению.

Вместе с тем, решение налогового органа в части вывода о доначислении налогоплательщику НДС в сумме 3062440 руб. по операции, связанной с безвозмездной передачей (возвратом) арендатором (налогоплательщиком) арендодателю спорного имущества, принятого ранее налогоплательщиком в аренду на основании договора аренды N 2 от 01.07.2008, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Налоговый орган, ссылаясь на подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, облагается НДС (стр. 22 решения N 03-12/10946-2).

Суд первой инстанции решение Инспекции в данной части признал недействительным, сославшись только на то, что налоговым органом не доказано, что спорный гараж является вновь созданным объектом. Какие-либо другие выводы по данному эпизоду в решении суд первой инстанции не изложил.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела, апелляционный суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику НДС на основании следующего.

Как было указано выше, Инспекция не оспаривая наличие у налогоплательщика права на отнесение на налоговые вычету сумм НДС, уплаченных подрядной организации в составе стоимости выполненных работ, посчитала, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, является операцией, подлежащей налогообложению НДС.

Указанный вывод налогового органа апелляционный суд считает неверным.

Так, во-первых, статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации не определена в качестве объекта налогообложения такая операция, как передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества. Неотделимые улучшения арендованного имущества в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому в силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не возникает и объект налогообложения по НДС.

Во-вторых, Инспекция связывает возникновение объекта налогообложения по НДС с моментом подписания ООО "Строительная фирма "Альфа" и ООО "Сибстройинвест М" актов о приемке выполненных работ, во исполнение условий договора подряда N 10/1 от 16.06.2008. Однако, статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации под реализацией товаров (работ, услуг) признает передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. В случае признания объектом налогообложения по НДС передачи на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, объект налогообложения мог возникнуть только в момент возврата арендатором арендодателю имущества. В данном случае апелляционным судом установлено и подтверждено в судебном заседании сторонами, что в спорный налоговый период договор аренды продолжал действовать, арендуемое имущество налогоплательщиком не возвращалось арендодателю.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, апелляционный суд считает, что решение Инспекции в данной части подлежит признанию недействительным.

В апелляционной жалобе налогоплательщик также в не приводит какие-либо доводы, в обоснование незаконности доначисления указанных сумм НДФЛ и ЕСН.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания решения Инспекции недействительным в указанной части, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и изменения решения суда по указанному эпизоду отсутствуют.

Инспекцией обжалуется решение суда первой инстанции в данной части, так как налоговый орган полагает, что суд первой инстанции неправомерно в данном случае применил положения статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации и уменьшил размер штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика на 4 200 руб.

В данном случае суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции и считает, что суд первой инстанции правомерно, основываясь на положениях статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о дифференциации меры ответственности в зависимости от обстоятельств его совершения, и учитывая в качестве смягчающих ответственность такие обстоятельства, как объективные препятствия, вызвавшие нарушение срока представления документов (подлежал представлению документооборот за два года деятельности предприятия, не имелось возможности в срок, установленный для представления документов их заверить по причине отсутствия руководителя (нахождение последнего на больничном), отсутствие реального ущерба для бюджета, незначительный период просрочки, а, также учитывая, что применение ответственности не может и не должно переходить из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, посчитал возможным снизить размер штрафной санкций в два раза.

Соответственно, в части привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в сумме 4 200 руб. по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации решение Инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным, в связи с чем, основания для изменения решения суда в данной части отсутствуют.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.11.2008 N 7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Таким образом, учитывая, что требования Общества подлежат частичному удовлетворению, решение Инспекции признанию недействительным в части, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в размере 2 000 руб.

Поскольку апелляционная жалоба Общества остается без удовлетворения, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 000 руб. относятся на Общество.

Кроме того, в связи с тем, что Обществом при обращении в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой была уплачена государственная пошлина в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 30.07.2010 N 53), в то время как согласно статье 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации размер государственной пошлины по делам данной категории составляет 1 000 руб. (с учетом разъяснений, указанных в Информационном письме Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 139 от 11.05.2010), государственная пошлина в размере 1 000 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета как излишне уплаченная.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Омской области от 12.07.2010 по делу N А46-25699/2009 изменить. Изложить резолютивную часть решения Арбитражного суда Омской области от 12.07.2010 по делу N А46-25699/2009 в следующей редакции.

Требования, заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", удовлетворить частично.

Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска от 30.09.2009 N 03-12/10946-2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль (за 2007 год) в сумме 46 489 руб., штрафа сумме 9 297 руб. 80 коп. и соответствующей суммы пеней; доначисления и предложения к уплате налога на прибыль (за 2008 год) в сумме 82 180 руб., штрафа в сумме 16 436 руб. и соответствующей суммы пеней; доначисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 2 497 434 руб., штрафа в сумме 499 486 руб. 80 коп. и соответствующей суммы пеней; налога на добавленную стоимость в сумме 565 006 руб., штрафа в сумме 113 001 руб. 20 коп. и соответствующей суммы пеней, а также в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 200 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в размере 2 000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 000 руб., излишне уплаченную на основании платежного поручения N 53 от 30.07.2010.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

О.А. Сидоренко Н.А. Шиндлер